T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/645
Karar No : 2025/111
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Bakanlığı - ANKARA
VEKİLLERİ :Av. ... - Av. ...
2- (DAVALI) ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Yapı İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/01/2023 tarih ve E:2021/8175, K:2023/287 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2020 yılına ilişkin kurumlar vergisinin matrahının 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesi kapsamında artırılması sonucunda artırılan matrahın %15 oranında vergilendirilmesine yönelik şartlar sağlanmadığından anılan matrah %20 oranında vergiye tabi tutularak ek tahakkuk (6.375 TL) yapıldığını bildiren ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ek tahakkuka ilişkin ödenen verginin ödendiği tarihten itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle; bu işlemin dayanağı 14/06/2021 tarihli ve 31511 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1)'nin "V– Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "C- Gelir ve Kurumlar Vergisinde Artırım" başlıklı bölümünün "3- Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Matrah Artırımı ve Matrah Beyanında Uygulanacak Vergi Oranları" alt başlığının dördüncü paragrafında yer alan "... damga vergisi de dâhil" ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/01/2023 tarih ve E:2021/8175, K:2023/287 sayılı kararı:
Dava konusu tebliğ hükümlerinin, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi kapsamında idari davaya konu olabilecek ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5 ve 7. maddelerine aykırılık teşkil etmeyeceğine karar verilmiştir.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmış; dördüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği belirtilmiştir.
Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanılarak tahsil edilen yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte vergilendirmenin temel ögeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir.
7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında,
"(1) Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.
a) Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri vermiş oldukları yıllık beyannamelerinde (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) vergiye esas alınan matrahlarını, 31/8/2021 tarihine kadar (bu tarih dâhil), 2016 takvim yılı için %35, 2017 takvim yılı için %30, 2018 takvim yılı için %25, 2019 takvim yılı için %20, 2020 takvim yılı için %15 oranından az olmamak üzere artırırlar.
...
c) Kurumlar vergisi mükelleflerinin artırımda bulunmak istedikleri yıl ile ilgili olarak vermiş oldukları beyannamelerinde, zarar beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar nedeniyle matrah oluşmaması ya da hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda faaliyette bulunmuş veya kazanç elde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve kazançlarını vergi dairesinin bilgisi dışında bırakanlar dâhil) olması hâlinde, vergilendirmeye esas alınacak matrahlar ile bu fıkranın (a) bendine göre artırdıkları matrahlar, ... 2020 takvim yılı için 127.500 Türk lirasından az olamaz.
ç) Bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahlar, %20 oranında vergilendirilir ve üzerinden ayrıca herhangi bir vergi alınmaz. Ancak, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yıla ait yıllık beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanunun 2 nci ve 3 üncü madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahları %15 oranında vergilendirilir. İstisna, indirim ve mahsuplar nedeniyle bu beyannameler üzerinden ödenmesi gereken verginin bulunmaması hâlinde de bu hüküm uygulanır." kuralına yer verilmiştir.
Anılan Kanun’un 9. maddesinin verdiği yetkiye istinaden Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenen ve 14/06/2021 tarihli ve 31511 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:1)'nin (V/B-1) bölümünde, 7326 sayılı Kanun'un 5. maddesinde başvuru süresinin 31/08/2021 tarihi (bu tarih dahil) olarak belirlendiği düzenlenmiştir.
Anılan başvuru süresi 30/09/2021 tarihine kadar uzatılmıştır.
Anılan Tebliğ'in "V– Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "C- Gelir ve Kurumlar Vergisinde Artırım" başlıklı bölümünün "3- Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Matrah Artırımı ve Matrah Beyanında Uygulanacak Vergi Oranları" alt başlığında yer alan düzenleme ise şu şekildedir:
"Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince bu Tebliğin (V/C-1) ve (V/C-2) bölümlerinde belirtilen şekilde artırılan veya beyan edilen matrahlara %20 vergi oranı uygulanmak suretiyle ödenecek vergi tutarı hesaplanacaktır.
7326 sayılı Kanun hükümlerine göre artırılan veya beyan edilen matrahlar üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisi için ayrıca herhangi bir vergi hesaplanmayacak ve ödenmeyecektir.
...
Öte yandan, matrah artırımında bulunmak istedikleri yıllara ilişkin yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresinde vermiş ve bu beyannameler üzerinden anılan beyannamelere ilişkin damga vergisi de dâhil olmak üzere tahakkuk eden vergilerin tamamını süresinde ödemiş bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu vergi türlerine ilişkin olarak herhangi bir dönem için 7326 sayılı Kanunun 2 nci ve 3 üncü maddeleri hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre artırdıkları matrahlara %20 yerine %15 vergi oranı uygulanmak suretiyle ödenecek vergi tutarı hesaplanacaktır. ..."
7326 sayılı Kanun'un hükümlerine göre, artırılan veya beyan edilen matrahlar üzerinden başka herhangi bir verginin hesaplanmayacağı ve ödenmeyeceği belirtilmiştir.
Anılan Kanun'da başka herhangi bir verginin alınmayacağı kurala bağlanmasına rağmen, Tebliğ'de "damga vergisi de dahil olmak üzere" şeklinde düzenlemeye yer verilerek Kanun'da öngörülmeyen bir koşul getirilmiştir.
Alt düzenleyici normlar ile kanunlara aykırı düzenlemeler getirilmesi hukuka uygun düşmemektedir.
Bu durumda 7326 sayılı Kanun'da Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin sınırlarını aşan ve mükelleflere Kanun'da yer almayan bir yükümlülük yükleyen dava konusu düzenleyici işlemde ve bu işleme dayanılarak tesis edilen uygulama işleminde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, ek tahakkuka ilişkin ödenen verginin ödendiği tarihten itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı Bakanlık tarafından, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesinin beşinci fıkrasının 7194 sayılı Kanun ile değişik halinde, vergi ibaresinin kapsamına hangi vergilerin dahil olduğunun açıklandığı, anılan kuralda vergi ibaresinin vergi dairelerine verilmesi gereken beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri ifade edeceğinin düzenlendiği, 7326 sayılı Kanun kapsamında artırılan matraha indirimli oran uygulanabilmesi için damga vergisi de dahil olmak üzere ilgili beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmesi gerektiği, 7326 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendinde yer alan "bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ... olmaları" şeklindeki şartın damga vergileri için de uygulanması gerektiği, nitekim 4811, 6111, 6736 ve 7143 sayılı Kanunlarda da, 7326 sayılı Kanun'un anılan kuralına benzer bir kurala yer verildiği belirtilerek temyize konu kararın düzenleyici işlemin iptaline dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davalı Defterdarlık tarafından, temyize konu kararın uygulama işleminin iptaline dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 7326 sayılı Kanun'un 5. maddesine istinaden artırılan kurumlar vergisi matrahının vergilendirilmesi için belirlenen oranın, aynı maddenin (1) numaralı fıkrasının (ç) işaretli bendi uyarınca indirimli olarak uygulanabilmesi için anılan Kanun'da belirli şartlar öngörülmüştür. Bu şartlardan biri de, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince, artırımda bulunmak istenen yıla ait yıllık beyannamelerinin süresi içinde verilmiş ve tahakkuk eden bu vergilerin süresi içinde ödenmiş olmasıdır.
Dava konusu uygulama işlemine dayanak alınan düzenleyici işlemle artırılan matraha indirimli oran uygulanabilmesi için yıllık beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinden başka aynı beyanname ve ekinde yer alan kağıtlar nedeniyle tahakkuk eden damga vergisinin de vadesinde ödenmesi gerektiği düzenlenmiştir. Bu kapsamda anılan Kanun'da düzenlenen şartlara, dava konusu düzenleyici işlem ile ek bir şartın getirilip getirilmediğinin ortaya konulması gerekmektedir.
Damga vergisini doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögeleri 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nda düzenlenmiştir. 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun "III. Ticarî işlemlerde kullanılan kâğıtlar" başlığında "Resmî dairelere ve bankalara ibraz edilen bilançolar ve işletme hesabı özetleri" ile "IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar" başlığında yer alan "Vergi beyannameleri"nin damga vergisine tabi kağıtlar olduğu kurala bağlanmıştır.
7326 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine yönelik olması, yine anılan maddenin gelir ve kurumlar vergilerinin matrahının artırımına ilişkin düzenlemeleri içermesi hususları birlikte dikkate alındığında anılan fıkranın (ç) bendinde yer alan "bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş" ifadesinin sadece yıllık beyanname üzerine tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisine ilişkin olduğu sonucuna varılmıştır.
Bilanço ve gelir tablosu ile kurumlar vergisi beyannamesinin resmî daireye sunulması anılan kağıtlardan doğan damga vergisini kurumlar vergisine bağlı bir vergi haline getirmeyecektir. 7326 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında artılan kurumlar vergisi matrahına uygulanacak oranın indirimli olarak uygulanabilmesine yönelik Kanun'da gelir ve kurumlar vergisinden başka diğer vergi türlerinin de vadesinde ödenmesinin gerektiği hususunda herhangi bir şart öngörülmemiştir. Zira Kanun'da 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası gelir ve kurumlar vergisine yönelik matrah artırımı hükümlerine yönelik kurallara yer verdiğinden, anılan maddenin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendinde yer alan "bu vergi türleri" ibaresi de gelir ve kurumlar vergisini ifade etmektedir.
Bu durumda, dava konusu düzenleyici işlem ile Kanun'da gelir ve kurumlar vergisinden başka diğer vergi türlerinin de vadesinde ödenmesi gerektiğine dair öngörülmeyen bir koşul getirildiğinden, dava konusu düzenleyici işlem ile düzenleyici işleme dayanılarak tesis edilen uygulama işleminde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Ayrıca davacı tarafından ek tahakkuka ilişkin ödenen verginin ödendiği tarihten itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi de gerekmektedir.
Bu nedenle temyize konu karara davalılar tarafından yöneltilen temyiz istemlerinin bu gerekçeyle reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden davalı Defterdarlığın yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmıştır.
7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının ilgili kısımları şu şekildedir:
"(1) Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.
...
ç) Bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahlar, %20 oranında vergilendirilir ve üzerinden ayrıca herhangi bir vergi alınmaz. Ancak, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yıla ait yıllık beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanunun 2 nci ve 3 üncü madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahları %15 oranında vergilendirilir. ..."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin, 15/06/2012 tarih ve 28324 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle değişik (4) numaralı fıkrası şu şekildedir:
"4. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edilir.''
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
i. Usul yönünden:
Düzenleyici işlem ile bu işleme dayanılarak tesis edilen uygulama işleminin iptali ve ödenen vergilerin ödendiği tarihten itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyesi ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamıştır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren anılan Tebliğ'in dava konusu edilen kısmının iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren davacı adına tesis edilen ek tahakkuka ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve ek tahakkuka ilişkin ödenen verginin ödendiği tarihten itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, Daire kararının 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan üye esas yönünden de oylamaya katılmıştır.
ii. Esas yönünden
7326 sayılı Kanun'un 5. maddesine istinaden artırılan kurumlar vergisi matrahının vergilendirilmesi için belirlenen oranın, aynı maddenin (1) numaralı fıkrasının (ç) işaretli bendi uyarınca indirimli olarak uygulanması için anılan Kanun'da belirli şartlar öngörülmüştür. Bu şartlardan biri de, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince, artırımda bulunmak istenilen yıla ait yıllık beyannamelerinin süresi içinde verilmiş ve tahakkuk eden bu vergilerin süresi içinde ödenmiş olmasıdır.
Dava konusu uygulama işlemine dayanak alınan düzenleyici işlemle, artırılan matrahın indirimli oranda vergilendirilebilmesi için yasal süresi içinde verilen beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin süresi içerisinde ödenmiş olmasından başka aynı beyanname ve beyanname ekinde yer alan kağıtların resmî daireye sunulması nedeniyle tahakkuk eden damga vergisinin de vadesi içinde ödenmesi gerektiğine yönelik şart getirilmiştir.
7326 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine yönelik olması, yine anılan fıkranın gelir ve kurumlar vergilerinin matrahının artırımına ilişkin düzenlemeleri içermesi hususları birlikte dikkate alındığında anılan fıkranın (ç) bendinde yer alan "bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş" olunmasına ilişkin şartın sadece yıllık beyanname üzerine tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisinin süresinde ödenmesini kapsadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle Kanun'da artırılan matrahın vergilendirilmesi için belirlenen oranın indirimli olarak uygulanabilmesi için gelir ve kurumlar vergisinden başka tahakkuk eden diğer vergi türlerinin de vadesinde ödenmesinin gerektiği hususunda herhangi bir şart öngörülmemişken dava konusu düzenleyici işlem ile Kanun'da öngörülmeyen bir koşulun getirilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Dava konusu düzenleyici işlemde, yukarıdaki paragraflarda yer alan nedenlerle hukuka uygunluk bulunmadığından, bu işleme dayanılarak tesis edilen uygulama işleminde de hukuki isabet bulunmamaktadır. Ayrıca davacı hakkında tahakkuk ettirilen verginin, ödenen kısmının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 6322 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle değişik (4) numaralı fıkrası uyarınca ödendiği tarihten itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iade edilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, davanın kabulü yolunda verilen Daire kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/01/2023 tarih ve E:2021/8175, K:2023/287 sayılı kararına davalılar tarafından yöneltilen temyiz istemlerinin REDDİNE,
19/03/2025 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
XX - KARŞI OY:
7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendinde yer alan "Ancak, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yıla ait yıllık beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanunun 2 nci ve 3 üncü madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahları %15 oranında vergilendirilir. ..." şeklindeki kural uyarınca artırılan matraha indirimli oranın uygulanabilmesi için kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tarh ve tahakkuk eden damga vergisinin de ödenmiş olması şarttır.
Bu durumda, anılan Tebliğ'in dava konusu edilen kısmında ve uygulama işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, aksi yönde verilen temyize konu kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.