T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/131
Karar No : 2025/72
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Kimyevi Madde Gıda Nakliye Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, fiili ve kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca, 2016 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan özel tüketim vergileri ve bu vergilerin üç katı tutarında kesilen ve Mart ayının ikinci dönemi ila Aralık dönemleri için tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezaları ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:......, K:... sayılı kararı:
i. Özel tüketim vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
Davacı şirket hakkında 2016 ve 2017 yılı hesap ve işlemlerinin kaçak akaryakıt alış ve satışları yönünden incelenmesi amacıyla... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun düzenlendiği görülmüştür.
Anılan raporun değerlendirilmesinden, yapılan kaydi envanter incelemesi sonucu dönem başı, dönem sonu stokları, ilgili dönemler içerisinde yapılan satışlar ve karşıt incelemeler ile tespit edilen tutarlar dikkate alınarak 2016 yılında 2.476.860,50 litre, 2017 yılında 3.970.015,17 litre kayıt dışı motorin alışı yapıldığının tespit edildiği belirlenmiştir.
Söz konusu raporda satış miktarı kadar alış yapıldığı kabul edildiğinden fire hususunun dikkate alınmadığı, bu durumun mükellefin lehine olduğu, fire oranı nazara alındığı takdirde alış miktarlarının daha da artacağının aşikar olduğu anlaşılmıştır.
İlgili firmalarda mükellef kurumun kullandığı ödeme kaydedici cihazlara ilişkin yazar kasa fişlerinin olmasına ve karşıt incelemelerde bu fişlerin sunulmasına rağmen davacı kurumun ibraz ettiği ödeme kaydedici cihaz fişleri arasında ilgili satışların yer almamasının, ödeme kaydedici cihazlarda tahrifat yapılmasından kaynaklandığı, işbu belirlenen kaçak yollarla temin edilen kayıt dışı motorin alışlarının, ilgili yıllarda hangi aylarda alındığının tespit edilememesi nedeniyle ay bazında eşit miktarda alındığının kabul edildiği belirlenmiştir. Dolayısıyla ay bazında dökümü yapılan motorin miktarlarının maktu özel tüketim vergisi tutarları ile çarpılması sonucu ortaya çıkan tutarlar için yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
ii.Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:
2015 yılı Nisan-Haziran dönemine ait kurumlar geçici vergisine ilişkin olarak 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, 2016 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükmünün uygulanmasına esas alınmasında yasal isabet bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
iii. Özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
İdari cezalar için de geçerli olan fiilin tüm unsurları tamam olmadan faile ceza kesilemeyeceği yönündeki ceza hukuku ilkesi gereğince, bir diğer ifadeyle ceza gerektiren her bir eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli olduğu halde olayda faturanın verilmediği, alınmadığı ya da gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda yasanın aradığı anlamda ve olay anında gerçekleştirilmiş, somut bilgiler ihtiva eden bir tespit olmaksızın ceza kesildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda cezayı gerektiren yasal unsurların bir arada gerçekleşmediği sonucuna ulaşıldığından dava konusu özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmemiştir.
iv. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle özel tüketim vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davayı reddetmiş; vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Tarafların istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkralarına davalı tarafından yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
İstinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar, istinaf istemine konu kararın, davanın kısmen kabulüne dair hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden davalının istinaf başvurusunun reddi gerekmektedir.
ii. Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu özel tüketim vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun “Mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 4. maddesinde özel tüketim vergisinin mükellefleri, Kanun'a ekli listeler itibarıyla sayıldıktan sonra, aynı maddenin (2) numaralı fıkrasında, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği belirtilmiştir.
Yine aynı maddenin (3) numaralı fıkrasında da, fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği; bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edileceği; tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı; bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağı; ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı hükme bağlanmıştır.
05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmî Gazete‘de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "I-Mükellefiyet/ Ç-Mükellef ve Vergi Sorumlusu/ 2. Vergi Sorumlusu/ 2.2.(B) Cetvelindeki Bazı Mallarda Tevkifat Uygulaması" başlıklı bölümünde, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin (2) numaralı fıkrasının Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, adı geçen Kanun'a ekli (I) sayılı Liste'nin uygulamasına ilişkin olarak bu uygulamanın (2.2.1) bölümünde belirtilen mallarla sınırlı olmak üzere tevkifat uygulamasına geçilmesinin uygun görüldüğü belirtilerek (I) sayılı Liste'deki kimi mallar için zorunlu tevkifat getirilmiş, bu suretle, özel tüketim vergisi mükellefleri ile tevkifat yapmak zorunda olan üreticiler açısından müteselsil sorumluluk öngörülmüştür. Buna göre (I) sayılı Liste'nin (B) cetvelindeki 2710.12.90.00.11, 2710.12.90.00.19, 2710.19.29.00.00 G.T.İ.P. numaralarında yer alan mallar ile 2710.20.90.00.00 G.T.İ.P. numarasındaki mallardan yalnız 2710.12.90.00.11, 2710.12.90.00.19, 2710.19.29.00.00 G.T.İ.P. numaralı malların biodizel ihtiva edenleri ve 38.11 tarife pozisyon numarasında yer alan malların özel tüketim vergisi mükellefleri (4/12/2003 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununda tanımlanan rafinericiler hariç) tarafından teslimine ilişkin özel tüketim vergisinin, yalnızca sanayi sicil belgesini haiz olan katma değer vergisi mükellefi imalatçılar tarafından satın alınması halinde tevkifata tabi tutulmak suretiyle beyan edilerek ödeneceği hükme bağlanmıştır.
Bu uygulama dışında, anılan yetki kullanılarak getirilmiş herhangi bir sorumluluk bulunmamaktadır.
Yine anılan Tebliğ'in anılan bölümünün "2.2.6. Diğer Hususlar /2.2.6.1. Tevkifat Uygulaması Kapsamında İşlem Yapılmaması veya Tevkifata Tabi Tutulan Verginin Beyan Edilmemesi" başlıklı kısmında 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca bu uygulama kapsamında sorumlu tayin edilenler tarafından beyan edilip ödenmesi gereken vergilerin beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, söz konusu vergi tutarının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ikmalen veya re’sen tarh edilerek bu tarhiyata vergi ziyaı cezası kesileceği ve gecikme faizi hesaplanacağı; sorumlu sıfatıyla beyan edilmeyen tutarın (1) numaralı özel tüketim vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılmamış olmasının, bu şekilde işlem tesis edilmesine engel olmadığı; ancak sorumlu sıfatıyla beyan edilmeyen veya eksik beyan edilen özel tüketim vergisi tutarının, satıcı tarafından beyan edilmiş olması halinde, sorumlu adına yapılacak tarhiyatta vergi aslının aranmayacağı; bununla birlikte, sorumlu tarafından beyan edilip ödenmesi gereken özel tüketim vergisinin satıcı tarafından beyan edilerek süresinden sonra ödenmiş olması halinde, normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar; söz konusu verginin ödenmemiş olması halinde ise normal vade tarihinden yapılacak tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar gecikme faizi uygulanacağı belirtilmiştir. Tebliğ'in anılan kısmının "2.2.6.2. Tevkifat Uygulamasında Müteselsil Sorumluluk" başlıklı bölümünde ise tevkifata tabi mal alımlarına ilişkin tevkifat uygulayanların, tevkifat tutarını ödememesi halinde, söz konusu tevkifat kapsamındaki teslimlere ilişkin özel tüketim vergisi ile sınırlı olmak üzere Hazineye intikal ettirilmeyen vergiden dolayı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca özel tüketim vergisi mükelleflerinin müteselsilen sorumlu olduğu açıklanmıştır.
4760 sayılı Kanun'un 4. maddesine 04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesi ile eklenen (3) numaralı fıkrada ise belgesiz mal bulundurduğu saptanan mükelleflere ilişkin sorumluluğun esasları düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre, fiili veya kaydi envanter sonucu elinde Kanun'a ekli listelerde yer alan malları belgesiz olarak bulundurduğu saptanan mükellefler adına cezalı tarhiyat yapılması, aynı mal için, satıcı konumundaki mükellef adına tarhiyat yapılmamış olması koşuluna bağlanmıştır. Dolaylı olarak, bu fıkrada, belgesiz mal alıp satan mükellefler yönünden müteselsil sorumluluğun söz konusu edildiği kabul edilebilir. Bu nedenle belgesiz mal alan ve satanların her ikisinin de özel tüketim vergisi mükellefi olması gerekir. Nitekim özel tüketim vergisi uygulama genel tebliğlerinde de, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası kapsamında işlem tesis edilebilmesi için, mükellefiyetin veya mükellefiyeti gerektirecek faaliyetin bulunması ve söz konusu malların belgesiz olarak bulundurulduğunun fiili veya kaydi envanter neticesinde tespit edilmesi gerekmekte olup bu yönde herhangi bir tespit bulunmadığı sürece mezkûr düzenleme kapsamında özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılmayacağı belirtilmiştir.
Örneğin (II) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nde, (II) sayılı Liste'deki mallardan kayıt ve tescile tabi olan taşıtların ilk iktisapları vergilendirildiğinden, henüz Türkiye’de kayıt ve tescil ettirilmemiş taşıtları belgesiz olarak bulundurduğu tespit edilen motorlu araç ticareti yapan mükellefler hakkında, taşıtları ilk iktisap kapsamında kullanmaya başladıklarına veya aktiflerine aldıklarına ilişkin ayrıca bir tespit olmadığı sürece bu kapsamda işlem tesis edilmeyeceği açıklanmıştır.
Öte yandan 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilenler adına, malların tespit tarihindeki miktarı üzerinden bu Kanun'un 11. maddesindeki esaslara göre özel tüketim vergisi resen tarh edileceği ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı ayrıca düzenleme altına alınmıştır.
5015 sayılı Kanun'un 2. maddesinde, bu Kanun'un uygulanmasında “akaryakıt”ın, benzin türleri, nafta (hammadde, solvent nafta hariç), gazyağı, jet yakıtı, motorin türleri, fuel-oil türleri ile Kurum (Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu(EPDK)) tarafından belirlenen diğer ürünleri; “rafinerici”nin, lisansı gereği rafinaj faaliyeti yapma hakkı verilmiş, petrol ticareti yapan sermaye şirketini; “dağıtıcı”nın, akaryakıt dağıtım yetkisi olan ve lisansına işlenmesi halinde depolama, taşıma, ihrakiye ve madeni yağ üretimi işlemleri yapabilen sermaye şirketini; “bayi”nin, bayilik faaliyeti için gerekli donanıma sahip gerçek ve tüzel kişileri; “bayilik” faaliyetinin, karşılıklı yükümlülüklerin ekinde fizibilite olan bir sözleşmeye bağlanarak akaryakıt dağıtım şirketleri tarafından gerçek ve tüzel kişilere akaryakıtın kullanıcılara ikmali yetkisi verilmesi işlemini; “kaçak akaryakıt”ın, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu hükümleri uyarınca kaçak olarak kabul edilen akaryakıtı; “ulusal marker”in, akaryakıta rafineri çıkışında veya gümrük girişinde eklenecek katkıyı ifade ettiği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 18. maddesinin birinci fıkrasında ise yurt içinde pazarlanacak akaryakıta veya akaryakıtla harmanlanan ürünlere rafineri çıkışında veya serbest dolaşıma girişinde rafinericilerce ve dağıtıcılarca Kurumun belirleyeceği şart ve özellikte ulusal marker ekleneceği, biyoyakıt ilk üretim merkezleri ile tasfiye edilecek akaryakıt için ulusal marker ekleme noktalarının Kurum (EPDK) tarafından belirleneceği, ulusal marker ekleme işlemlerinin Kurumca yetki verilen bağımsız gözetim firmalarının nezaretinde Kurumun belirleyeceği usul ve esaslara göre yapılacağı, ulusal marker ekleme işlemlerinde meydana gelecek usulsüzlüklerden lisans sahibi ile bağımsız gözetim firmalarının müştereken sorumlu olduğu; ikinci fıkrasında ulusal marker eklemekle yükümlü lisans sahiplerinin, her yıl Kasım ayı içinde takip eden yıla ait pazarlama projeksiyonlarını Kuruma bildirecekleri ve bu projeksiyona göre Kurumca temin edilecek ulusal markerin, Kurumca belirlenecek usul ve esaslara göre akaryakıta eklenmek üzere ilgili lisans sahiplerine teslim edileceği; üçüncü fıkrasında Kurumun, ulusal marker ve idari ve teknolojik yöntemler ile bir denetim sistemini kuracağı, Valiliklerin, görevli elemanların başvurusu halinde denetim amaçlı alınacak numunelerin kullanıcı ve bayilerden alınmasını ve emniyetini sağlamakla yükümlü olduğu; dördüncü fıkrasında, numunelerde yapılacak testlerde ulusal markerin gerektiği şart ve seviyede bulunmadığı laboratuvar analizi ile tespit edildiğinde, bu Kanun'un 19. maddesi hükümlerine göre idari para cezası yaptırımı uygulanacağı kuralına yer verilmiştir.
Anılan hükümler bir arada değerlendirildiğinde, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı Liste'de yer alan mallardan akaryakıt sayılanların mükellefi, EPDK tarafından lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olup bu koşulu taşıyanlar nezdinde yapılacak fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun saptanması halinde bunlar, yani mükellefler adına maddedeki koşullar dahilinde cezalı tarhiyat yapılabilecektir. Akaryakıt bayilerinin özel tüketim vergisi uygulamasında mükellef kabul edilmediği; bayiler hakkında ancak, kaçak akaryakıt bulundurduklarının tespiti halinde, müteselsil sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabileceği sonucuna varılmaktadır. Başka bir ifadeyle 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasının muhatabı verginin mükellefi olup dağıtıcı adına bu hükme dayanarak özel tüketim vergisi tarh edilmesi yasal değildir. Nitekim 5766 sayılı Kanun ile eklenen bu fıkraya ilişkin gerekçede de “fiili veya kaydi envanter sırasında özel tüketim vergisi kapsamına giren malları belgesiz olarak bulundurduğu tespit edilen mükelleflere, söz konusu malların alış belgelerinin ibraz edilmesini sağlamak üzere 10 günlük bir süre verilmesine ve bu süre içerisinde belge ibraz edilmemesi halinde cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılacağına ilişkin olarak Kanunun 4 üncü maddesine (3) numaralı fıkranın eklenmesinin” uygun görüldüğü belirtilmiştir.
Zira, özel tüketim vergisi yalnızca bir aşamada alınan bir vergi olup vergiye tabi akaryakıt ürünlerinin ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminde doğmakta ve bunlar tarafından tahsil edilmektedir. Yurt içinde pazarlanacak akaryakıta rafineri çıkışında veya gümrük girişinde; sanayide yan ürün olarak veya diğer şekillerde üretilen akaryakıta ise ticari faaliyete konu edilmeden önce ilgili lisans sahibi tüzel kişiler tarafından EPDK tarafından belirlenecek şart ve özellikte “ulusal marker” eklenmesinin zorunlu olduğu, bu zorunluluğun da, 5015 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat uyarınca sıkı denetim ve kurallara bağlandığı dikkate alındığında, ulusal marker içeren akaryakıtın, kullanım zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti taşıyan diğer mallar gibi özel tüketim vergisi ödenmiş mal olduğunun kabulü gerekir. Bununla birlikte, bu malların özel tüketim vergisi ödenmeden teslim edildiğine dair tespitin de ancak mükellef sayılanlar nezdinde yapılacak inceleme ile ortaya konulabileceği tabiidir.
Bu durumda, motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının (benzin, mazot, dizel, biodizel, LPG, CNG vb.) perakende ticareti ve bakkal ve marketlerde yapılan perakende ticareti (gıda, içecek veya tütün ağırlıklı) faaliyetleriyle iştigal eden davacı adına 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta anılan yasal düzenlemeler kapsamında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçelerle, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkralarına davalı tarafından yöneltilen istinaf istemini reddetmiş; özel tüketim vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemini kabul ederek cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 08/06/2023 tarih ve E:2020/3835, K:2023/2854 sayılı kararı:
i. Vergi Dava Dairesinin, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkralarına davalı tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik yapılan inceleme:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun görülmüş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
ii. Vergi Dava Dairesinin, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf isteminin kabulü suretiyle kararın anılan hüküm fıkrasının ve cezalı tarhiyatın kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yönelik yapılan inceleme:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı Liste'deki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, gerçek veya tüzel kişiler tarafından ithal edilen ham petrolün Türkiye’deki rafinerilere fason olarak rafine ettirilmesi sonucu elde edilen (I) sayılı Liste'deki malların tesliminde doğacak özel tüketim vergisinin ödenmesinden, ham petrol ithalini gerçekleştirenlerle birlikte, ilgili rafineri şirketinin müteselsilen sorumlu olduğu; (2) numaralı fıkrasında, (I) sayılı Liste'deki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla belgesiz mal ve hizmet dolaşımının önlenmesi amaçlandığından, fiili envanter dışında sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebilecek olup, vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.
Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında, işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında, defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit yapılabilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamı çıkarılmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarı (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.
Her ne kadar Vergi Dava Dairesince, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Liste'de yer alan mallardan akaryakıt sayılanların mükellefinin, EPDK tarafından lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu, bu koşulu taşıyanlar nezdinde yapılacak fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun saptanması halinde bunlar, yani mükellefler adına maddedeki koşullar dahilinde cezalı tarhiyat yapılabileceği; özel tüketim vergisi uygulamasında mükellef kabul edilmeyen akaryakıt bayileri hakkında ancak, kaçak akaryakıt bulundurduklarının tespiti halinde müteselsil sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabileceği ifade edilmişse de yukarıda açıklandığı üzere, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası kapsamında "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamakta olup bu bağlamda kurumlar vergisi mükellefi olan akaryakıt bayilerinin belgesiz akaryakıt bulundurması halinde özel tüketim vergisinden sorumlu olduğunun kabul edileceği açıktır.
Öte yandan, ileri teknoloji ürünü bir katkı maddesi olan ulusal marker, ülkemizde tüketilecek akaryakıta rafineri çıkışında veya gümrük girişinde, sanayide yan ürün olarak ve diğer şekillerde üretilen akaryakıta ise ticari faaliyete konu edilmeden önce eklenmekte olup akaryakıtın standartlara uygun, diğer bir ifadeyle kaçak olup olmadığının belirlenmesine imkân sağlamaktadır. Bu haliyle marker içerip içermemesi, söz konusu akaryakıtı belgesiz olarak bulunduranlar yönünden 4760 sayılı Kanun'un hangi maddesinin uygulanacağının tespiti bakımından önem arz etmekte olup Vergi Dava Dairesinin marker ihtiva eden ürünün kullanım zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti taşıyan diğer mallar gibi özel tüketim vergisinin ödenmiş olduğunun kabulünün gerektiği yolundaki değerlendirmesine katılma imkânı bulunmamaktadır.
Bu bağlamda, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilenlerin özel tüketim vergisinden sorumlu oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Olayda, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası kapsamında davacının sorumluluğuna gidilebileceği açık olup hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak uyuşmazlığın esası hakkında diğer yönlerden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın dava konusu vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Karar sonucu:
Daire bu gerekçelerle, Vergi Dava Dairesinin, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkralarına davalı tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamış; dava konusu vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf isteminin kabulü suretiyle kararın anılan hüküm fıkrasının ve cezalı tarhiyatın kaldırılmasına dair hüküm fıkrasını ise bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Özel Tüketim Vergisi (I), (II), (III) ve (IV) sayılı liste uygulama Genel Tebliğlerinde 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası kapsamında işlem tesis edilebilmesi için, mükellefiyetin veya mükellefiyeti gerektirecek faaliyetin bulunması ve söz konusu malların belgesiz olarak bulundurulduğunun fiili veya kaydi envanter neticesinde tespit edilmesi gerekmekte olup bu yönde herhangi bir tespit bulunmadığı sürece mezkûr düzenleme kapsamında özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılmayacağı belirtilmiştir.
Öte yandan, Anayasa'nın 73. maddesinde ifade edilen verginin yasallığı ilkesi, verginin mükellefi, sorumlusu, konusu, vergiyi doğuran olay beyan ve vade gibi asli unsurlarının kanunla belli edilmesini zorunlu kılmaktadır. Kişilerin vergilendirme gibi doğrudan mülkiyet haklarına müdahalesi söz konusu olan kamusal işlemlere karşı hukuki güvenlik ilkesi kapsamında korunması ancak kanunla olanaklıdır. Böylelikle kişiler hangi verginin mükellefi veya sorumlusu olduklarını, hangi koşullarda verginin muhatabı olacaklarını önceden bilebilirler. Hukuk devletinde bu amaçla her bir vergi kendi adıyla anılan ve yukarıda belirtilen temel unsurlarını içeren, öğretide maddi vergi kanunu olarak adlandırılan bir kanunla yürürlüğe konulmaktadır ki mevcut hukuk sistemimizde vergi kanunları bu amaçla kabul ve ihdas edilmiştir.
Aynı zamanda, maddi vergi kanunları dışında hem vergi idaresinin hem kişilerin vergilendirme usulüne dair hak ve yükümlülüklerinin yer aldığı idari usul kanunu niteliğindeki 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, vergilendirmenin her aşamasında "yasallık ilkesi"ne sıkı sıkıya bağlı olunduğunun, olunması gerektiğinin somutlaşmış halidir. Bu görüş ve amaçtan hareketle 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde vergi kanunlarının "yorum"una ve vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasında kullanılacak ispat-kanıt vasıtalarına ve ispat yüküne dair genel ilkeye yer verilmiştir. Bu maddede yer alan temel yorum kuralına göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. İspat vasıtaları ve yükü konusunda da vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilecektir. Ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ilkeye bağlanmıştır.
Bir maddi vergi kanunu olarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda da verginin konusu, vergiyi doğuran olay ve verginin mükellefi gibi asli unsurlar tanımlanmıştır. Anılan Kanun'un 1. maddesinde (I) sayılı Liste'deki mallar için bu malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin verginin konusunu oluşturduğu;
"Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 4. maddesinde de bu mallara ait özel tüketim vergisinin mükellefinin, (I) sayılı Liste'deki malları imal veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu hükme bağlanmıştır.
Kanun'da, Danıştay bozma kararında geçen bu madde uyarınca vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramının, özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsadığı yolunda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Kıyas ve yorum yoluyla vergilendirme yapılamayacağının vergi hukukunun bililen en temel ilkelerinden birisi olması karşısında, açık bir yasa hükmü olmadan bozma kararında varılan sonuca katılmak bu nedenle olanaklı görülmemektedir.
Diğer taraftan, özel tüketim vergisinin "bir kez" alındığı göz önünde tutan kanun koyucu, verginin (I) sayılı Liste'deki mallar bakımından kayba uğratılmasını engellemek amacıyla Kanun'un 13. maddesinde müteselsil sorumluluk müessesesi getirmiş, özellikle (I) sayılı Liste'de yer alan akaryakıt ve türevlerini kaçak olarak imal ve teslim edenleri verginin sorumlusu kılmıştır. Dolayısıyla, kişiler adına sorumlu sıfatıyla yapılacak tarh işlemlerinin de bu maddedeki koşulların varlığını gerekli kıldığı tartışmasızdır.
Vergi Dava Dairesi, bu ek gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca davacının mükellef sıfatına sahip olduğu ve adına cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
4760 sayılı Kanun’un “Mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespit edilmesinin; aynı Kanun’un “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesinin, 13. maddesinin (5) numaralı fıkrasında ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesinin vergisel sonuçlarına yer verilmiştir.
Kanun’un 13. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde tarhiyat yapılabilmesi için mükellefiyet koşulu aranmamış; özel tüketim vergisine tabi malların ulusal markerinin bulunmaması ya da standartlara uygun olmaması yeterli görülmüştür. Ancak Kanun’un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılabilmesi, belgesiz mal bulunduranın mükellef olması koşuluna bağlanmıştır.
Bu iki kuralın birlikte değerlendirilmesinden standartlara uygun olarak ulusal markere sahip akaryakıtın belgesiz olarak bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde Kanun’un 13. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılmasına hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, bu tespitle ilgili olarak Kanun’un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarıca tarhiyat yapılıp yapılamayacağı ve yapılabileceği sonucuna ulaşıldığı takdirde kuralda bulunan mükellefiyet şartının anlamlandırılması bu uyuşmazlığın konusunu oluşturmaktadır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında "özel tüketim vergisi mükellefi"; (2) numaralı fıkrasında "vergi sorumlusu" düzenlenmiştir.
04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesi ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesine eklenen (3) numaralı fıkra, bu başlıklandırma ve sistematikten bağımsız olarak belgesiz mal dolaşımını önlemek ve verginin tahsilini güvence altına almak amacıyla getirilmiş bir düzenlemedir.
Anılan fıkranın birinci paragrafında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı belirtilmiştir. Aynı fıkranın ikinci paragrafında, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.
Özel tüketim vergisi, kapsamına giren mallara bir kez uygulanan tek aşamalı bir vergi olup ilk aşamada alındığı ve bundan sonra malların nihai tüketiciye ulaşmasına kadar olan diğer aşamaların özel tüketim vergisine tabi tutulmadığı göz önüne alındığında, bu tek aşamalı vergide (I) sayılı listedeki mallar için özel tüketim vergisi mükellefinin sadece lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu açıktır.
Ancak, Kanun’un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasının ikinci paragrafında belgesiz mal bulunduran alıcı konumundaki mükelleflere mal satanlara vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılması halinde, ayrıca alıcı konumundaki mükellefler adına tarhiyat yapılamayacağı ve ceza kesilemeyeceğinin düzenlendiği dikkate alındığında, bu Kanun’a ekli (I) sayılı listedeki malları belgesiz olarak bulundurduğu için adına cezalı özel tüketim vergisi salınacak olanların, sadece bu mallar yönünden Kanun’un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel tüketim vergisi mükellefi olan lisans verilmiş ithalatçı ya da rafineriler dahil imal edenlerle sınırlı olmadığı anlaşılmaktadır.
Aksi yorum, kuralın ikinci paragrafının uygulanmasını sadece belgesiz mal bulundurma fiilinde hem alıcının hem satıcının “lisans verilmiş ithalatçı ya da rafineriler dahil imal edenler” olması haliyle sınırlar. Kuralın bu şekilde yorumlanması ise vergi alacağının tahsilini güvence altına alan kuralın ihdas edilme amacına aykırılık oluşturur. Oysa, özel tüketim vergisi mükellefi olanlar haricinde işletmesiyle ilgili fiili ya da kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin standartlara uygun ulusal markeri bulunan (I) sayılı listedeki malları belgesiz bir şekilde bulundurduğunun tespit edilmesi halinde de özel tüketim vergisinin tahsilinin güvence altına alınması gerekmektedir.
Dolayısıyla, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilen dağıtıcı, akaryakıt bayii ya da diğer gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri adına verilecek süre içinde alış belgelerini ibraz etmemeleri halinde özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu kapsamda, Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
26/02/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.