T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/16
Karar No : 2024/1145
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Tekstil Turizm
Taşımacılık Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca uhdesinde kalan ve kat irtifakına tabi kılınan bağımsız bölümlerin satışına yönelik teslim bedelinin, 2012 yılına ilişkin Nisan, Ağustos ve Kasım vergilendirme dönemlerinde beyan edilmesi gerektiğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonunca anılan dönemlere ilişkin takdir edilen matrahlara istinaden 2012 ve 2013 yıllarından sonraki yıllara devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablolarına göre 2014 yılının Mart dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
.. Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Olayda, kat irtifakına tabi kılınan dört adet bağımsız bölümün devredildiği tarihte bu bağımsız bölümlerin inşaat aşamasında olup olmadığı, hak sahiplerine fiilen teslim edilip edilmediği yönünde davalı idarece herhangi bir araştırma yapılmadığı görüldüğünden dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı adına aynı maddi ve hukuki sebep nedeniyle tarh edilen 2012 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada, anılan vergi ve cezanın kaldırılması yolunda verilen Mahkeme kararına yöneltilen istinaf istemi ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.... sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Bu durumda, işbu davada Mahkemece verilen karar usul ve hukuka uygun olduğundan istinaf isteminin reddi gerekmektedir.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/05/2023 tarih ve E:2020/2945, K:2023/2543 sayılı kararı:
Olayda, bağımsız bölümlerin satışına ilişkin olarak vergiyi doğuran olayın tescille birlikte gerçekleşmiş olacağı nitekim söz konusu tescilin alıcı için mülkiyet hakkının kazanılması olacağı, buna göre uyuşmazlıkta vergiyi doğuran olayın tescil tarihi itibarıyla gerçekleşmiş olduğu, elde edilen gelirin kayıt ve beyanlara tescil tarihinden itibaren yansımasının gerektiği açıktır.
Bu durumda vergiyi doğuran olayın bu değerlendirmeler ışığında incelenerek bir karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin birinci ve ikinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının, zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı kurala bağlanmıştır.
Katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olay, teslimin ve hizmet ifasının yapıldığı veya Kanun'un 10. maddesinde sayılan diğer özellikli hallerin vuku bulduğu vergilendirme döneminde gerçekleşmektedir.
Uyuşmazlıkta, davalı idarece vergiyi doğuran olayın, 2012 yılına ilişkin vergilendirme döneminde gerçekleştiği tespit edildiğinden, 2012 yılına ilişkin vergiyi doğuran olaydan kaynaklanan cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğrayıp uğramadığının tespiti gereklidir.
Davacının 2012 yılına ilişkin vergilendirme dönemi için 17/11/2017 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği görülmüş olup zamanaşımı süresi bu tarih itibarıyla durmuştur. Zamanaşımı süresinin dolmasına 45 gün süre kalmıştır.
Dava konusu vergi ve cezaya ilişkin ihbarnamenin 20/04/2018 tarihinde düzenlendiği dikkate alındığında, takdir komisyonu kararının idareye en geç ihbarnamenin düzenlendiği tarihte tevdi edildiğinin kabulü gerekir. Bu nedenle zamanaşımı süresi bu tarihi takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edecek olup buna göre cezalı tarhiyatın, zamanaşımına uğramaması için 04/06/2018 tarihinde kadar tebliğ edilmesi gerekecektir.
Davalı idarece, dava konusu vergi ve cezaya ilişkin ihbarnameyi, anılan zamanaşımı süresi geçtikten sonra 31/10/2018 tarihinde davacıya tebliğ edildiği görüldüğünden dava konusu vergi ve cezanın zamanaşımına uğradığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, dava konusu vergi ve cezaların kaldırılması yolunda verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı, 2012 yılının Nisan, Ağustos ve Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergileri matrahlarının takdiri amacıyla 17/11/2017 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilmiştir.
Takdir komisyonunca takdir edilen matrahlara istinaden 2012 ve 2013 yıllarından sonraki yıllara devreden katma değer vergileri azaltılmış ve bu suretle anılan yıllara ilişkin katma değer vergisi beyan tabloları yeniden düzenlenmiştir.
Anılan beyan tablolarının yeniden düzenlenmiş hali uyarınca davacı adına 2014 yılının Mart dönemi için katma değer vergisi tarh edilmiş ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Bu vergi ve cezayı içeren vergi/ceza ihbarnamesi, 20/04/2018 tarihinde düzenlenmiş ve 31/10/2018 tarihinde davacıya tebliğ edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergiyi doğuran olay" başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10. maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geleceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun'un 113. maddesinin birinci fıkrasında zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış ve ikinci fıkrasında, zamanaşımının, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği belirtilmiştir.
Kanun'un 114. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesinin, 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.
Kanun'un "Ceza kesmede zamanaşımı" başlıklı 374. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, vergi ziyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl geçtikten sonra vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği belirtildikten sonra 114. maddenin ikinci fıkrası hükmünün ceza zamanaşımı için de geçerli olduğu hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi, Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -kanunlarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür.
Devletin kamusal gereksinimleri karşılamak için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunludur. Verginin mahiyetini ve unsurlarını belirleyen kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekmektedir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olay, yükümlü, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh ve tahakkuk ve tahsil usulleri ile yaptırımları gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Zamanaşımı da vergilerin kanuniliği ilkesi gereği kanunla öngörülmesi gereken vergilendirmenin temel unsurlarından biridir.
Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi, vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde, vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir.
Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmekte ve yargı merciince verginin, vergi ziyaı cezasının ve usulsüzlük cezalarının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı re'sen araştırılmaktadır.
Vergi hukukunda zamanaşımının durması, kanunda sayılan hallerin ortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesini ifade etmektedir. Vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımı süresini durdurmaktadır. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararı doğrultusunda takdir komisyonunda geçen süre açısından belirlilik sağlama amacı taşıyan düzenlemeye göre takdir komisyonuna başvuru üzerine işlemeyen zamanaşımı süresi her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacaktır. Takdir komisyonuna başvuru ile duran zamanaşımı süresi, takdir komisyonu kararının vergi idaresine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden yeniden işlemeye başlayacaktır.
Kanun koyucu bu düzenlemeler ile vergi alacaklısı olan devlete vergi alacağını tarh etme konusunda bir yetki tanımış, bu yetkinin kullanımının kapsamını ve bunun işlemekte olan zamanaşımı süresine olan etkisini de ayrıca belirlemiştir. Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan mükellefin vergilendirmeye dayalı karşılıklı yükümlülükler yükleyen ilişkisinde verginin tarh edilme süresini kanunla belirlenen bir süre boyunca uzatan söz konusu kanuni düzenlemenin ve bu kuralın uygulanması amacıyla takdir komisyonuna başvurulmasının kamu yararı içermediğinden söz edilemeyeceği gibi vergi mükelleflerine orantısız yük yüklediğinden de bahsedilemeyecektir.
Katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, katma değer vergisinin konusunu oluşturan teslim ve hizmetin yapıldığı veya Kanun'un 10. maddesinin diğer bentlerinde sayılan durumların gerçekleştiği tarihte meydana gelecektir. Ancak teslim ve hizmetin yapıldığı (veya diğer hallerin gerçekleştiği) tarihi içine alan vergilendirme döneminde ödenecek katma değer vergisinin çıkmaması, ilgili tarihte vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği ve vergi alacağının doğmadığı anlamına gelmeyecektir. Zira önceki yıldan devreden katma değer vergisinin azaltılması nedeniyle sonraki yıllara ait katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi ve bu düzeltmeye bağlı olarak sonraki yıllarda ödenecek verginin hesaplanması, katma değer vergisi indirim müessesesinin hukuki bir sonucudur.
Zamanaşımı süresini, indirim mekanizmasının özelliği nedeniyle sonraki yıllarda ödenecek katma değer vergisinin ortaya çıktığı tarihe göre hesaplamak, mükelleflerce öngörülemeyen ve süresi belirli olmayan bir durum ortaya çıkaracak olup bu durum hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkelerine de uygun düşmeyecektir.
Bu nedenle, zamanaşımı süresinin, diğer vergi türlerinde olduğu gibi katma değer vergisi bakımından da sonraki yıllarda hesaplanan ödenecek verginin ortaya çıktığı tarihe göre değil vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihe göre hesaplanması gerekir.
Uyuşmazlıkta takdir komisyonunca katma değer vergisini doğuran olayın, 2012 yılının Nisan, Ağustos ve Kasım dönemlerinde gerçekleştiği tespit edilmiş ve anılan dönemlere ilişkin katma değer vergileri matrahları takdir edilmiştir. Bu nedenle katma değer vergisi bakımından tarh zamanaşımı ve ceza zamanaşımının hesaplanmasında, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tespit edilen 2012 takvim yılının esas alınması ve Kanun'un 114. maddesi uyarınca zamanaşımı süresinin bu yılı takip eden 2013 yılı başından başlatılması gerekir.
Davacı 2012 yılının Nisan, Ağustos ve Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergileri matrahlarının takdiri amacıyla 17/11/2017 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiğinden, zamanaşımı süresi bu tarih itibarıyla durmuştur. Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca duran süre takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edecektir. Ancak dosyada tevdi tarihini ortaya koyan bir bilgi ya da belge bulunmamaktadır.
Takdir komisyonunca takdir edilen matrahlara istinaden 2012 ve 2013 yıllarından sonraki yıllara devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle katma değer vergisi beyan tabloları yeniden düzenlenmiş ve yeniden düzenlenen beyan tabloları uyarınca 2014 yılının Mart dönemine ilişkin katma değer vergisi tarh edilmiş ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Anılan vergi ve cezaya ilişkin ihbarname, 20/04/2018 tarihinde düzenlenmiş ve bu ihbarname 31/10/2018 tarihinde davacıya tebliğ edilmiştir.
Takdir komisyonu kararının idareye en geç ihbarnamenin düzenlendiği tarihte tevdi edildiği kabul edildiğinde ve dava konusu vergi ve cezaya ilişkin ihbarnamenin 20/04/2018 tarihinde düzenlendiği ve bu tarihi takip eden günden itibaren zamanaşımı süresinin kaldığı yerden işlemeye devam ettiği dikkate alındığında, 2012 yılının Nisan, Ağustos ve Kasım dönemlerine ilişkin matrah takdirinden kaynaklanan ve devreden katma değer vergisinin azaltılması neticesinde hesaplanan cezalı tarhiyatın, zamanaşımına uğramaması için 04/06/2018 tarihinde kadar tebliğ edilmesi gerekmektedir.
Davalı idarece, dava konusu vergi ve cezaya ilişkin ihbarname, anılan zamanaşımı süresi geçtikten sonra 31/10/2018 tarihinde davacıya tebliğ edilmiştir.
Bu durumda, vergi/ceza ihbarnamenin vergi alacağının doğduğu 2012 takvim yılını takip eden takvim yılının başından, takdir komisyonuna sevk nedeniyle duran zamanaşımı süresi de dikkate alınarak zamanaşımı süresi içinde tarh ve tebliğ edilmesi gerekirken, bu süre geçirilerek 31/10/2018 tarihinde tebliğ edilen vergi ve cezanın zamanaşımına uğradığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu nedenle dava konusu vergi ve cezanın kaldırılması yolunda verilen Mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
04/12/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.