T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/181
Karar No : 2025/752
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
( ... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ... , K: ... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Müteahhitlik Hizmetleri Madencilik Petrol Gıda Özel Sağlık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait vergi borcunun tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ... , K: ... sayılı kararı:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirketlerin amme borçları" başlıklı 35. maddesinin birinci fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları düzenlenmiştir. Anılan maddenin ikinci fıkrasında, payını devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları; üçüncü fıkrasında ise, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları hâlinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları hükümlerine yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 3. maddesinde, amme alacağı teriminin Kanun'un 1. ve 2. maddeleri kapsamına giren alacakları ifade ettiği belirtilmiş, fakat terim açıkça tanımlanmamıştır. Bu nedenle "amme alacağı" teriminin 6183 sayılı Kanun'daki usullere göre tahsili mümkün olan ve Kanun kapsamına giren alacakları ifade ettiğinin kabulü gerekmektedir.
Tahakkuk ettiği hâlde vadesinde ödenmeyen alacaklar, 6183 sayılı Kanun'a göre ödeme emri ile takip edilebilmektedir. Bu nedenle, Kanun'un 35. maddesindeki "devir öncesine ait amme alacakları" kavramı, devirden önce doğmuş, diğer bir ifade ile tahakkuk etmiş amme alacaklarını ifade etmektedir. Yine "amme alacağının doğduğu zaman" kavramıyla, alacağın tahakkuk ettiği zamanın kastedildiği anlaşılmaktadır.
Bir vergilendirme döneminde vergiyi doğuran işlemlerin gerçekleştirilmesi, tek başına hukuken tahsil edilebilir nitelikte bir vergi borcu doğurmamaktadır. Vergi borcunun hukuken doğması için ya mükellef tarafından beyan edilerek tahakkuk etmesi ya da idarece resen veya ikmalen tarh edilen verginin tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla vergilendirme döneminde icra edilen vergiye tabi faaliyetler sonucu mükellef tarafından beyan edilen veya idarece bulunan matrah veya matrah farkına dayanan vergi, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği döneme ait ise de bu vergi beyan tarihinde veya resen ya da ikmalen tarhiyat üzerine tahakkuk etmektedir. Tahakkuk eden vergi vadesinde ödenmediği takdirde mükellef yönünden amme borcu, idare yönünden ise amme alacağı niteliği kazanmakta, böylece 6183 sayılı Kanun'a göre takip edilebilmektedir.
Yine 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde "amme alacağının doğduğu zaman" kavramıyla, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği, alacağın ilgili olduğu vergilendirme döneminin kastedildiği düşünülebilirse de "vergilendirme dönemi" ya da "vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem" kavramları kullanılabilecekken "amme alacağının doğduğu zaman" kavramının kullanılması, verginin ilgili olduğu dönemde ortak olan kişilerin değil, verginin tahakkuk ettiği tarihte ortak sıfatı taşıyan kişilerin muhatap alındığını göstermektedir.
Dava konusu ödeme emri ile tahsili amaçlanan vergi borcunun, asıl borçlu şirket tarafından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesinin ihlal edilmesi nedeniyle 2017 yılında düzenlenen düzeltme fişine istinaden kesilen 2014 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası olduğu görülmektedir.
11/09/2013 ve 11/06/2014 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilanlara göre davacı, 04/09/2013 tarihinde ortak olduğu asıl borçlu şirketten 22/05/2014 tarihli ortaklar kurulu kararı ile ayrılmıştır. Buna göre 04/09/2013 ile 22/05/2014 tarihleri arasında şirket ortağı sıfatını haiz olan davacının, söz konusu tarihler arasında tahakkuk etmiş vergi borçlarından sorumlu tutulması kanun gereğidir. Ancak 22/05/2014 tarihinden sonra tahakkuk edecek vergiler nedeniyle herhangi bir sorumluluğu söz konusu olmayacaktır.
Bu durumda, dava konusu ödeme emri içeriği 19/09/2017 vade tarihli vergi ziyaı cezasının tahakkuk tarihinin, dolayısıyla amme alacağının doğduğu zamanın, şirket ortağı sıfatının sona erdiği 22/05/2014 tarihinden sonraya rastlaması nedeniyle söz konusu vergi borcundan sorumlu tutulması mümkün olmayan davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emrini iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ... , K: ... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/03/2023 tarih ve E:2020/723, K:2023/1156 sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emri içeriği vergi borcunun, şirket ortağı sıfatını haiz olduğu döneme ilişkin olması nedeniyle davacının şirket ortaklığından ayrıldığı tarihe kadar sorumluluğunun bulunduğu açıktır.
Bu durumda, davacıdan ödeme emri ile tahsili cihetine gidilen amme alacağının, usulüne uygun olarak kesinleşip kesinleşmediği ve asıl borçlu şirketten tahsilinin olanaksız hâle gelip gelmediği, ayrıca ödeme emrinin davacının hissesi oranında düzenlenip düzenlenmediği hususlarında inceleme ve değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ... , K: ... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Usulüne uygun şekilde yürütülen takip işlemleri sonucunda amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığı, olayda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde yer alan ödeme emrine itiraz nedenlerinin mevcut olmadığı, davacının ortaklık dönemine ait şirket borcundan hissesi oranında doğrudan doğruya sorumlu olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı, Kayseri 1. Noterliğinin ... tarih ve ... sayılı hisse devri sözleşmesi ile asıl borçlu ... Müteahhitlik Hizmetleri Madencilik Petrol Gıda Özel Sağlık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ortağı olup şirketteki hisselerini Kayseri 8. Noterliğinin ... tarih ve ... sayılı hisse devri sözleşmesi ile devrederek ortaklıktan ayrılmıştır.
Asıl borçlu şirket tarafından, 18/11/2016 tarihinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık hükmünden yararlanılarak verilen 2014 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesine istinaden kurumlar vergisi, damga vergileri ve pişmanlık zammı tahakkuk ettirilmiştir.
Ancak söz konusu vergiler ve pişmanlık zammı anılan maddede öngörülen süre içinde ödenmemiştir. Bunun üzerine 213 sayılı Kanun'un 371. maddesinin ihlal edildiğinden bahisle şirket adına vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Değinilen vergi ziyaı cezası için şirket adına düzenlenen ihbarname ile ödeme emrinin tebliğini müteakip dava açılmaması ve vadesinde ödeme yapılmaması üzerine söz konusu cezanın şirketten tahsil edilemediğinden bahisle tahsili için davacı adına şirket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirketlerin amme borçları" başlıklı 35. maddesi şu şekildedir:
"Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.
(Ek fıkra: 4/6/2008-5766/3 md.) Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
(Ek fıkra: 4/6/2008-5766/3 md.) Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Pişmanlık ve Islah" başlıklı 371. maddesinin birinci fıkrasında, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin, kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında maddede yer alan bentlerde yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği öngörülmüştür. Anılan fıkranın (5) numaralı bendinde, mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemelerin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi, vergi ziyaı cezası kesilmemesinin şartlarından biri olarak sayılmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık müessesesiyle vergi ödevinin hiç yerine getirilmemesi ya da eksik veya hatalı yerine getirilmesi suretiyle vergi ziyaına neden olunması durumunda, ilgili vergi mükellefine yeni bir fırsat tanınarak kimi koşullarla ceza uygulamasından vazgeçilmekte ve böylece vergi mükelleflerini vergi ziyaına neden olan kanuna aykırı eylemlerini vergi dairesine bildirmeye özendirmek amaçlanmaktadır.
Değinilen maddede, hangi koşullarla pişmanlık hükmünden yararlanılacağı açıklanmış olup söz konusu koşulların yerine getirilmesi hâlinde vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği, 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında pişmanlık zammı alınacağı belirtilmiştir.
Anılan düzenlemede pişmanlık talebinde bulunan mükelleflerce haber verme tarihinden başlayarak on beş günlük süre içinde haber verilen vergilerden ödeme süresi geçmiş olanların pişmanlık zammı ile birlikte ödenmesi gerektiği vurgulanmıştır.
Kanun koyucunun pişmanlık hükmünden yararlanarak süresinden sonra tahakkuk eden vergiler için ceza uygulamasından vazgeçme karşılığında getirmiş olduğu en önemli koşullardan biri tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammının on beş gün içinde ödenmesidir.
Uyuşmazlıkta, asıl borçlu şirket tarafından, davacının ortak sıfatını haiz olduğu dönemle ilgili olmakla birlikte bu sıfatının sona ermesinden sonra pişmanlık hükmünden yararlanılarak tahakkuk eden vergiler ve pişmanlık zammının on beş gün içinde ödenmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Başka bir deyişle, dava konusu ödeme emri içeriği vergi ziyaı cezası, davacının hisselerini devrettikten sonra gerçekleşen pişmanlık hükmünün ihlalinden kaynaklanmaktadır.
Limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi karşısında, kural olarak, tahsili gereken kamu alacağını doğuran vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortaklar, ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin tarh edilen vergi ve kesilen cezalardan sorumlu tutulabilecektir.
Ancak, limited şirket ortağının takibi aşamasında düzenlenen dava konusu ödeme emri açısından yapılacak hukuka uygunluk denetiminde vergi alacağının doğduğu dönemin yanında bu alacağın doğumuna neden olan fiilin hangi tarihte işlendiği hususunun da dikkate alınması gerekmektedir.
Sadece ortaklık sıfatının devam ettiği dönemlerde şirket işlemleri hakkındaki her türlü bilgiye erişme imkanı olan ortakların, paylarını devrettikten, başka bir ifadeyle şirketle bağlarının ortadan kalkmasından sonra, ortaklıkları döneminde gerçekleşmeyen pişmanlık hükmünün ihlali sonucunda ortaya çıkan vergi ziyaı cezasından, salt vergilendirme dönemlerinde payları bulunduğundan bahisle sorumlu tutulmaları mümkün değildir.
Bu durumda, ortaklık sıfatının sona ermesinden sonra gerçekleşen pişmanlık hükmünün ihlali nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasından sorumluluğu bulunmayan davacı adına, değinilen cezanın tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali yolunda verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ... , K: ... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
08/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY :
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları düzenlenmiştir.
Bu düzenlemeden asıl borçlu şirkete ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sermaye hisseleri oranında sorumlu olacağının anlaşılması gerekmektedir.
Anılan maddede amme alacağının şirket ortaklarından tahsili için öngörülen sorumluluk, tali (ikinci derece) nitelikte olup şirket ortaklarının şirket borçlarından sorumlu tutulması konusunda paydaş olma dışında herhangi bir şart getirilmediğinden, ortaklar için öngörülen sorumluluğun kanuni temsilcinin asıl borçludan tahsil imkânsızlığı bulunan vergi ve buna bağlı alacaklara ilişkin sorumluluğundan farklı olarak kusursuz sorumluluk olduğu anlaşılmaktadır.
Ayrıca maddede yer verilen "amme alacağının doğduğu zaman" kavramından anlaşılması gerekenin "vergiyi doğuran olay" olduğu ve verginin tahakkuk edip vadesinde ödenmemesinin sadece vergi borcunun kamu alacağı niteliğine dönüşmesi ve alacağın 6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca tahsiline olanak tanıyan hukuki bir durum olduğu açıktır.
Bu durumda, ödeme emri içeriği vergi ziyaı cezasının ait olduğu dönemde şirket ortağı olan ve hisselerini devrettiği tarihe kadar sorumluluğu bulunan davacının, tahakkuk ve vade tarihlerinde şirket ortağı olmadığından bahisle söz konusu borçtan sorumlu olmayacağı gerekçesiyle verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacının sorumlu olduğu dönemler ve bu dönemlerdeki sermaye payı, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı ve amme alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı gibi hususlar da değerlendirilerek yeniden bir karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.