T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/296
Karar No : 2025/843
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... (...) Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : Tasfiye Halinde ... Elektrik
İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonu kararlarına istinaden resen tarh edilen 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve anılan yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen ve 2009 yılı ile anılan yılın Ekim-Aralık dönemi için tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. Mükellef şirket, 17/11/1999 tarihinde elektrik malzemelerinin toptan ticareti faaliyetiyle iştigal etmeye başlamıştır. Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmiştir. 2009 yılında tahakkuk eden vergilerin tamamını ödemiştir.
ii. 05/05/2009 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin, 25 m² büyüklüğünde bir alanda elektrik malzemeleri toptan ticareti işi ile iştigal ettiği, ek iş yerinin olmadığı, iş yeri kirasının aylık 375,00 TL olduğu, çalışan personelinin olmadığı, sermayesinin 10.000,00 TL olduğu, iş yerinde büro malzemeleri, raflar ve bir miktar ticari emtianın bulunduğu hususları tespit edilmiştir.
iii. 25 m² büyüklüğünde bir iş yerinde, şube, depo, ardiye ve şirket adına kayıtlı araç olmadan, işçi çalıştırmadan, 10.000,00 TL tutarında sermaye ile 2009 yılında beyan edilen katma değer vergisi hariç 3.944.735,69 TL tutarındaki cironun nasıl yapıldığı ve bu durumun ticari, iktisadi ve teknik icaplara uygunluğu hakkında izahat istenmesi üzerine mükellef temsilci, "Biz malı alıp iş yerimize getirmeden bizden mal talep edenlere ulaştırıyorduk. Bu şekilde az bir sermaye ile küçük bir iş yerinde 3.944.735,69 TL hasılat elde ettik." şeklinde beyanda bulunmuştur.
iv. Mükellef tarafından 2009 yılına ait Ba formu ile ...'dan iki adet belge karşılığında 34.841,00 TL tutarında mal ve hizmet alındığı beyan edilmiş, ancak ibraz edilen belgeler arasında ... başlıklı bir belgeye rastlanmamıştır. Değinilen husus hakkında izahat istenmesi üzerine mükellef temsilcisi, "Elimizde olan mal ve hizmet alış belgeleri müfettişliğinize ibraz ettiklerimizden ibarettir. ... ismi Ba bildirimine yanlışlıkla dâhil edilmiş olabilir." şeklinde beyanda bulunmuştur.
v. 2009 yılında haklarında sahte belge düzenleyicisi olduklarına dair vergi tekniği raporu bulunan mükellefler tarafından düzenlenen ya da düzenlenmiş gözüken faturaları kayıt ve beyanlarına intikal ettirdiği görülmüştür.
vi. Alış belgelerinden hareketle mal ve hizmet aldığını beyan ettiği mükellefler hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sisteminde yer alan veriler dâhilinde yapılan tespitler, mükellefin 2009 yılındaki mal ve hizmet alışlarının %52'sinin gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen sahte/taklit belgeye dayalı olduğunu göstermektedir. Dolayısıyla satışlarının %52'sinin de gerçek mal teslimi veya hizmet ifasını içermeyen sahte/taklit belgelere dayalı olduğu söylenebilir. Aynı oranlama, haklarında vergi tekniği raporu bulunan mükellefler ile haklarında sahte belge düzenleme özel esas türü itibarıyla olumsuz tespit bulunan, katma değer vergisi matrahı toplamları kendilerinden mal/hizmet aldıklarını bildiren mükelleflerin bildirim tutarlarını kapsamayan, alışlarının tamamı sahte belgeye dayalı olan, defter ve belge ibraz etmeyen mükelleflerden yapılan alış tutarı toplamı baz alınarak yapıldığında, mal ve hizmet alışlarının %87'sinin sahte/taklit belgeye ve/veya sahte belge düzenleyicisi olduklarına dair müfettişlikçe tespit yapılan mükellefler tarafından düzenlenen belgelere dayalı olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
vii. Buna göre mükellefin beyan ettiği (3.944.735,69 TL) ciroyu elde edebilecek demirbaş, iş yeri, şube, depo, çalışan ve aracının bulunmadığı, sermayesinin düşük (10.000,00 TL) olduğu, bu sermaye ile iştigal edilen işi sürdürmek ve belirtilen hasılatı elde etmenin normal ve alışılmış bir durum olmadığı açıktır.
viii. Ayrıca mükellef tarafından ibraz edilen satış faturalarının toplamı katma değer vergisi dâhil 4.683.983,06 TL olup mükellefin banka hesabına yatan tutar ise yalnızca 942,46 TL'dir.
ix. Mükellefin düzenlediği faturalardan hangilerinin sahte olduğu, hangilerinin mal teslimi ve hizmet ifasını içerdiği hususunun tespitinde emtia çeşitliliğinin fazla olmasından dolayı söz konusu faturaların içeriğinden hareketle bir sonuca ulaşılamamıştır. Gerçek kabul edilen alış tutarı toplamına, dönem başı stok tutarı ile dönem sonu stok tutarı da dikkate alınarak, mükellef temsilcisinin beyanı dâhilinde %1 kâr oranı uygulanmak suretiyle gerçek kabul edilen satış tutarı toplamına ulaşılmıştır. Gerçek kabul edilen satış tutarının fatura bazında ayrılmasında da mükellefler itibarıyla ay bazında katma değer vergisi hariç toplam 10.000,00 TL ve altındaki faturalar ile ay bazında katma değer vergisi hariç toplam 10.000,00 TL üzerindeki faturalardan 3.000,00 TL ve altındaki faturalar ve ... Geliştirme İnşaat ve Turizm Anonim Şirketine düzenlenen faturaların tamamı gerçek mal teslimi ve hizmet ifasını içeren fatura, geri kalanlar ise sahte fatura olarak değerlendirilmiştir.
x. Bütün bu veriler ışığında mükellefin düzenlediği ve vergi tekniği raporunda sayılanlar (liste hâlinde belirtilenler) dışında kalan tüm faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği ileri sürülen faturalarda yazılı emtia ve hizmetlerin, gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı hususları araştırılarak gerçek durumun somut olarak ortaya konulmadığı görülmektedir. Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacının, yüksek miktarda ciro elde edebilecek organizasyona sahip olmadığı belirtilmiştir. Ancak düzenlediği bazı faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayalı olduğu da kabul edilmiştir. Düzenlediği diğer faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayalı olup olmadığına ilişkin belirlemenin ise somut ve hukuken kabul edilebilir delil ve belgeye dayanmadığı, sadece kanaate dayandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla davacının gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediği hususunun kanıtlanamadığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, eksik inceleme ve varsayıma dayalı vergi tekniği raporuna istinaden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/03/2021 tarih ve E:2016/15890, K:2021/1305 sayılı kararı:
Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, işçi çalıştırmadığı, şube ve deposunun bulunmadığı, adına kayıtlı araç bulunmadığı, alımlarını kanıtlayamadığı, banka hesabına hasılatına göre çok cüz'i bir tutarın yatırıldığı hususları dikkate alındığında beyan ettiği hasılatı gerçekleştirebilecek sermaye ve ticari organizasyona sahip olmadığı, dolayısıyla düzenlediği faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı yönünde yeterli somut tespitlerin bulunduğu sonucuna varıldığından, aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
Bozma kararına uyduğunu belirten ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, beyan ettiği yüksek ciroları gerçekleştirebilecek ticari organizasyonunun bulunmaması (sermaye yapısı, iş gücü, depo, demirbaş, araç vb.), yüksek katma değer vergisi matrahlarına rağmen ödenecek katma değer vergisinin düşük çıkması, banka hesabına hasılatına göre çok cüz'i bir tutarın yatırılması ve diğer hususlar hep birlikte dikkate alındığında, bozma kararında da belirtildiği üzere davacının bir kısım faaliyetinin gerçek olmadığı ve hakkında yapılan tespitlerin, 2009 yılında gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturalar düzenlediğini ortaya koymaya yeterli olduğu sonucuna varılmıştır.
Dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı raporda, davacının düzenlediği faturaların hangilerinin veya hangi orandaki kısmının gerçek mal teslimi veya hizmet ifasını içeren faturalar olduğunun tespiti noktasında, emtia çeşitliliğinin fazla olmasından dolayı, düzenlenen faturaların içeriğinden hareketle bir sonuca ulaşılamadığı belirtilerek, öncelikle mal ve hizmet alış belgelerinden hareket edilmek suretiyle gerçek kabul edilen satış tutarına ulaşılmaya çalışılmıştır.
Bu belirleme yapılırken, öncelikle, davacının alış yaptığı mükelleflerden, haklarında vergi tekniği raporu bulunan mükellefler ile haklarında sahte belge düzenleme özel esas türü itibarıyla olumsuz tespit bulunan mükellefler, katma değer vergisi matrahı toplamları kendilerinden mal/hizmet aldıklarını bildiren mükelleflerin bildirim tutarlarını kapsamayan mükellefler, alışlarının tamamı sahte belgeye dayalı olan mükellefler ve defter ve belge ibraz etmeyen mükelleflerden yapılan alış tutarı dikkate alınarak, alışların %87'sinin gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı kabul edilmiştir (Vergi tekniği raporu s.72).
Böylece davacının gerçek kabul edilen alış tutarı toplamına, dönem başı stok tutarı ile dönem sonu stok tutarı da dikkate alınarak, temsilcisinin beyanı dâhilinde %1 kâr oranı uygulanmak suretiyle gerçek kabul edilen satış tutarı toplamına ulaşılmıştır.
Ancak topluca bir oransal hesaplama yapılmadan, gerçek kabul edilen satış tutarının fatura bazında ayrıştırılmasına yönelik olarak, mükellefler itibarıyla "ay bazında KDV hariç toplam 10.000,00 TL ve altındaki faturalar ile ay bazında KDV hariç toplam 10.000,00 TL üzerindeki faturalardan 3.000,00 TL ve altındaki faturaların" (Vergi tekniği raporu s.74) ve ... Geliştirme İnşaat ve Turizm Anonim Şirketine düzenlenen faturaların gerçek mal teslimi ve hizmet ifasını içeren faturalar olduğu, geri kalan faturaların ise böyle olmadığı değerlendirilerek, gerçek kabul edilen faturaların soyut ve çelişkili kabullerle listelenmeye çalışıldığı görülmüştür.
Varsayımsal ve çelişkili kabullerle oluşturulması nedeniyle hukuken kabul edilebilir olmaması bir yana, bu şekilde oluşturulan listede yer alan ve gerçek kabul edilen katma değer vergisi hariç satış toplamlarının yaklaşık olarak, raporda gerçek kabul edilen satış oranına tekabül ettiği görülmektedir. Ancak bu oranın, vergisel anlamda gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasını içermeyen faturaya dayalı olduğu hususu kesinlik arz etmeyen (özel esas türü itibarıyla hakkında olumsuz tespit bulunan, katma değer vergisi matrahı toplamları kendilerinden mal/hizmet aldıklarını bildiren mükelleflerin bildirim tutarlarını kapsamayan, alışlarının tamamı sahte belgeye dayalı olan, defter ve belge ibraz etmeyen mükelleflerden yapılan) alışlar da dikkate alınmak suretiyle belirlenmiş olması nedeniyle, satışlarla ilgili bu yönde yapılan oransal belirlemenin de hukuken kabul edilebilir delil ve belgeye dayanmadığı sonucuna varılmış ve objektif bir kanaat oluşturmaya yeterli görülmemiştir.
Bu nedenle, matrahın bulunmasına yönelik olarak yapılan hesaplamaların, objektif ve hakkaniyete uygun bir kanaat oluşturmaya yeterli donelerle ortaya konulmadığı görüldüğünden, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/03/2023 tarih ve E:2022/7152, K:2023/1743 sayılı kararı:
Matrahın hesaplanma yöntemi bakımından, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturalardan %2 oranında komisyon geliri hesabı yapıldığı açık olup dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, aksi yönde verilen temyize konu kararda ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 22/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY :
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.