T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/49
Karar No : 2025/1130
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Dağıtım Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ihtirazi kayıtla verilen 2015 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin, elektrik dağıtımı faaliyetleri kapsamında şirket çalışanları veya üçüncü kişilerin ölüm ve yaralanmalarıyla sonuçlanan kazalar nedeniyle ödenen tazminat tutarlarının (3.412.723,17 TL) kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterilmesinden kaynaklı kısmının (682.544,63 TL) kaldırılması ve iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı, ihtirazi kayıtla verilen 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterilen 3.412.723,17 TL tutarındaki tazminatın, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiğini ileri sürmüş ve bu tutar üzerinden hesaplanan 682.544,63 TL kurumlar vergisinin iadesi için dava açmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun Üçüncü Kısmının "Ticari Kazanç" başlıklı birinci bölümünde yer alan "Bilanço esasında ticari kazancın tesbiti" başlıklı 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce, işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun'un 40 ve 41. maddelerinde yer alan hükümlere uyulacağı kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Kanun'un 40. maddesinde safi kazancın tespitinde hangi giderlerin indirilebileceği sayılmıştır. Maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, işle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların indirilebileceği belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 41. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde ise her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Ayrıca 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde de sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminat giderlerinin kurum kazancının tespitinde indirim yapılmasının kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre, kurumlarca ödenen tazminatların gider yazılabilmesi için işle ilgili olması, ilama veya kanun emrine istinaden ödenmesi ve söz konusu tazminatın, kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazmini niteliğinde olmaması gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden, elektrik dağıtım işi yapan davacı şirketin, iş kazalarından kaynaklanan tazminat ödemelerini ihtirazi kayıtla verdiği 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterdiği anlaşılmaktadır. Davalı idare tarafından sunulan işlem dosyasında yer alan ve davacı şirkete ait ihtirazi kayda ilişkin açıklamaları içeren dilekçeye ekli tazminat ödemelerinin, ölümlü ve yaralamalı iş kazalarından kaynaklandığı anlaşılmıştır.
İş hukukunda, iş sağlığı ve güvenliği kapsamında meydana gelen ölüm ve yaralanma ile sonuçlanan iş kazalarına sebebiyet veren sorumluların hem hukuki hem de cezai sorumluluğu bulunmaktadır. Ayrıca tazminat ödemesine neden olan fiilin, ceza hukuku kapsamında bir suç olarak nitelendirilmesi gerekmez.
Bu durumda, davacı şirketin iş kazalarından dolayı ödediği tazminatların 193 sayılı Kanun'un 41. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi ve 5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendi uyarınca kurum kazancının tespitinde gider olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, ihtirazi kayıtla verilen 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterilen tazminat ödemeleri üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/03/2022 tarih ve E:2018/191, K:2022/1189 sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; (2) numaralı fıkrasında ise safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde safi kazancın tespitinde hangi giderlerin indirilebileceği sayılmıştır. Maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, işle ilgili olmak şartıyla mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların indirilebileceği belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 41. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde ise her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak indirilmesinin kabul edilmeyeceği ifade edilmiştir.
Ayrıca 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde de sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminat giderlerinin kurum kazancının tespitinde indirim yapılmasının kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre, kurumlar tarafından ödenen tazminatların gider yazılabilmesi için işle ilgili olması (ticari faaliyetin normal icapları ile ilgili olması), şahsi nitelik taşımaması, ilama veya kanun emrine istinaden ödenmesi ve söz konusu tazminatın, kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazmini niteliğinde olmaması gerekmektedir. Buna karşılık tazminata yol açan fiilin kanunlarla suç kabul edildiği hâllerde tazminat, sözleşmeye, mahkeme kararına veya kanun emrine istinaden ödense dahi gider yazılamayacaktır.
Dava dosyasının incelenmesinden, elektrik dağıtım işi yapan davacı şirketin, iş kazalarından kaynaklanan ve mahkeme kararları veya bilirkişi raporlarına istinaden kazaya uğrayan şirket çalışanları ya da üçüncü kişiler ile bunların mirasçılarına ya da masrafların rücusu nedeniyle Sosyal Güvenlik Kurumuna yaptığı tazminat ödemelerini, ihtirazi kayıtla verdiği 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterdiği anlaşılmaktadır. Davalı idare tarafından savunma dilekçesi ekinde sunulan davacı şirkete ait ihtirazi kayda ilişkin açıklamaları içeren dilekçe ve ekli listede, tazminat ödemelerinin tutarları ile bu ödemelerin ölümlü ve yaralamalı iş kazalarından kaynaklandığı görülmektedir. Belirtilen söz konusu ödemelerin, 5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendi uyarınca idarece kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmadığı anlaşılmıştır.
Uyuşmazlık konusu olayda, Mahkemece, iş hukukunda, iş sağlığı ve güvenliği alanında meydana gelen ölüm ve yaralanma ile sonuçlanan iş kazalarına sebep olan sorumluların hem hukuki hem de cezai sorumluluğunun bulunduğu, ancak tazminat ödenmesine neden olan fiilin ceza hukuku kapsamında bir suç olarak nitelendirilmesinin zorunlu olmadığı gerekçesiyle iş kazaları nedeniyle ödenen tazminatların kurum kazancının tespitinde gider olarak değerlendirilemeyeceğine karar verilmiştir.
Bununla birlikte, Kanun'un yalnızca suç oluşturan fiiller nedeniyle ödenen tazminatların gider olarak indirimini kabul etmediği dikkate alındığında, davacı tarafından ödenen tazminatların suç kapsamına girmeyen kusurlu davranışlardan kaynaklanmış olabileceği de göz önünde bulundurulmalıdır.
Bu nedenle, indirimi kabul edilmeyen tazminatlara ilişkin olarak işverenin sorumluluğunun, gerek kusur çerçevesinde gerekse ölüm ve yaralanmayla sonuçlanan iş kazalarıyla ilgili olup olmadığı yönünden bir değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.
Bu hususlarda yapılacak inceleme ve araştırmanın sonucuna göre davanın karara bağlanması gerektiğinden, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Suç ve kusur kavramları birbirinden farklı olup vergi mevzuatında yalnızca suçtan doğan tazminatların gider olarak indirilemeyeceği düzenlenmiştir. Kusurdan kaynaklanan tazminatların ise gerekli şartları taşıması hâlinde kurum kazancından indirilebilmesi gerekir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesi uyarınca, kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu hükümleri uygulanmaktadır. 193 sayılı Kanun'un 40. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi, işle ilgili olmak ve sözleşmeye, ilama veya kanun emrine dayanmak şartıyla ödenen tazminatların gider yazılabileceğini düzenlerken 193 sayılı Kanun'un 41. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi ve 5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (g) bendi yalnızca suçlardan doğan tazminatların safi kazancın tespitinde gider olarak indirimini engellemektedir.
Kusur, haksız fiil sorumluluğunun unsurlarından biri olup kasıt veya ihmal şeklinde ortaya çıkabilir ancak her kusurlu fiil suç değildir. Suç, kanunda açıkça tanımlanmış ve cezai yaptırıma bağlanmış fiildir. Kanun koyucunun açıkça "suç" kavramını kullanmış olması karşısında, bu kavramın "kusur"u da kapsayacak şekilde genişletilmesi verginin kanuniliği ilkesine aykırıdır. Lafzı açık olan bir hükmün, madde gerekçesine dayanılarak genişletilmesi de hukuken mümkün değildir.
Elektrik dağıtım faaliyeti kapsamında meydana gelen iş kazaları nedeniyle mahkeme kararlarına dayanılarak ve kusur oranı dikkate alınarak ödenen tazminatların işle ilgili olduğu ve ortada bir suç isnadı bulunmadığı açıktır. Suçun varlığını tespit etme yetkisi ceza mahkemelerine ait olup ortada suç işlendiğine dair bir karar bulunmadıkça kusurdan kaynaklanan tazminatların indirimine engel bir durum yoktur.
Bu nedenle, suç unsuru taşımayan ve mahkeme kararına dayalı olarak ödenen tazminatların kurum kazancından indirilebilmesi gerekmekte olup aksi yöndeki özelgelerin kanuni dayanağı bulunmamaktadır.
Belirtilen nedenlerle ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca bir tazminatın gider olarak indirilebilmesi için öncelikle işle ilgili olması ve ticari kazancın elde edilmesiyle arasında bir illiyet bağının bulunması gerekir. Ayrıca ödemenin bir sözleşmeye, mahkeme ilamına veya doğrudan kanuni bir düzenlemeye dayanması zorunludur. Ticari kazançta genel ilke tahakkuk esası olmakla birlikte, tazminatların giderleştirilmesinde kanun koyucu "ödenen" ibaresini kullanarak ödeme esasını benimsemiştir. Bu şartları taşıyan tazminatların gider olarak indirilmesi ana kuraldır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin (g) bendi ise bu ana kurala istisna getirerek suçtan doğan tazminatların gider olarak kabul edilmeyeceğini hükme bağlamıştır. Kusursuz sorumluluk hâlleri saklı kalmak kaydıyla tazminata hükmedilebilmesi kural olarak kusur şartına bağlıdır. Bir fiilin tazminat sorumluluğu doğurması, onun mutlaka ceza hukuku anlamında "suç" teşkil ettiği anlamına gelmez. Kanun koyucunun, istisnayı düzenlerken "kusur" yerine özellikle "suç" kavramını tercih etmiş olması bilinçli ve sistematik bir ayrım yapıldığını göstermektedir. Nitekim aynı maddenin (h) bendinde basın ve yayın yoluyla işlenen fiiller bakımından "suç" şartına yer verilmemiş olması da, (g) bendindeki "suç" ibaresinin özel bir anlam taşıdığını ortaya koymaktadır. Dolayısıyla, istisna hükmü bir fiilin tazminat sorumluluğu doğurmasını tek başına yeterli görmemekte ayrıca söz konusu fiilin ceza hukuku anlamında suç teşkil etmesini de şart koşmaktadır.
Aksi yöndeki görüşler ve bazı yargı kararları, tüzel kişilerin suç faili olamayacağı kabulünden hareketle bentte geçen "suç" kavramının "kusur" olarak yorumlanması gerektiğini ileri sürmektedir. Ancak tüzel kişiler doğrudan ceza sorumluluğuna tabi olmasalar da, organları aracılığıyla işlenen suçlar nedeniyle güvenlik tedbirlerine muhatap olabilmekte ve bu fiillerin mali sonuçlarından etkilenebilmektedir. Maddede yer alan "kurumun kendisinin" ibaresi de bu çerçevede değerlendirilmelidir. Öte yandan bentte geçen "ceza şartı" (mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu'nda cezai şart/6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nda ceza koşulu) özel hukuka özgü teknik bir kavramdır; bu terimden hareketle "suç" kavramının ceza hukuku anlamından uzaklaştırılması hukuken mümkün değildir. Aksine, her iki kavramın birlikte kullanılması özel hukuk sorumluluğu ile ceza hukuku sorumluluğu arasındaki bilinçli ayrıma işaret etmektedir.
Bu itibarla, "suç" kavramının "kusur"u da kapsayacak şekilde genişletilmesi, kanunun lafzı ve sistematiğiyle bağdaşmamaktadır (DİLEMRE ÖDEN Begüm, "Ticari Kazançlarda Tazminatların Giderleştirilmesi", Antalya Bilim Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 11, S. 21, 2023, s.175-199). Söz konusu yorum, kusursuz sorumluluk hâlleri dışında hükmün uygulama alanını fiilen daraltmakta ve ticari faaliyetin doğal sonucu olarak ortaya çıkan tazminat giderlerinin safi kazancın tespitinde dikkate alınmamasına yol açmaktadır. Bu durum, vergi matrahının gerçeğe aykırı biçimde artmasına ve ticari kazancın mahiyetiyle uyumlu olmayan bir mali yükün doğmasına sebep olacaktır.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan gerekçe uyarınca ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
24/12/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Uyuşmazlık, iş kazaları nedeniyle ödenen tazminatların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağına ilişkindir. 5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (g) bendi yalnızca suçlardan doğan tazminatların indirim konusu yapılamayacağı açıkça hükme bağlanmıştır. Kanun koyucu bilinçli biçimde "kusur" değil "suç" kavramını tercih etmiş, gider olarak indirilemeyecek tazminat kapsamını, münhasıran suç teşkil eden fiillerle sınırlı tutmuştur. Kuşkusuz, bir fiilin suç teşkil etmesi hâlinde, bu fiilden doğan tazminatların kurum kazancından gider olarak indirilmesi hukuken mümkün değildir.
Ancak somut olayda davalı idare, ihtilaf konusu tazminatların suç teşkil eden fiillerden kaynaklandığı yönünde bir iddia ileri sürmemekte aksine kusurdan kaynaklanan tazminatların da indirim konusu yapılamayacağı yönündeki genişletici yorumunu savunmaktadır. Nitekim yargılama süreci boyunca söz konusu fiillerin suç teşkil ettiğine dair dosya kapsamına davalı idarece intikal ettirilmiş somut bir bilgi veya belge de bulunmamaktadır.
Bu durumda uyuşmazlığın çözümü bakımından, ihtilaf konusu iş kazalarının aynı zamanda suç teşkil edip etmediğinin ayrıca araştırılmasına gerek bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi yolunda verilen ısrar kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.