T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/786
Karar No : 2024/1093
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAFLAR : 1- (DAVALI) ...Bakanlığı - ANKARA
VEKİLLERİ : Av. ...
Av. ...
2- (DAVALI) ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLLERİ : Av. ...
Av. ...
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/04/2024 tarih ve E:2023/3125, K:2024/2432 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)'in 3. maddesinde düzenlenen "32.1.1. Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması" başlıklı bölümünün üçüncü paragrafında yer alan "İndirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması" şeklindeki ibarenin iptali ile 2022 yılı için 05/05/2023 tarihinde ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden ve ödenen verginin %2'lik indirime isabet eden 14.606.966,10 TL tutarındaki kısmının enflasyon oranında kademeli olacak şekilde hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi ve 5520 sayılı Kanun'un 32. maddesinin (6) numaralı fıkrasında yer alan "ilk defa işlem görmek üzere" ibaresinin Anayasa'ya aykırı olduğu ileri sürülerek iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/04/2024 tarih ve E:2023/3125, K:2024/2432 sayılı kararı:
I. Usul Yönünden:
i. Dava konusu Tebliğ'in kesin ve yürütülebilir işlem olup olmadığı yönünden yapılan inceleme:
Dava konusu Tebliğ'in kesin ve yürütülebilir işlem olduğu, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini etkilediği dikkate alındığında, davanın Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi kapsamında olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
ii. Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesi yönünden yapılan inceleme:
Dava dilekçesinin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine karar verilmiştir.
II. Anayasaya aykırılık iddiası yönünden:
Kanun hükmü ile vergi indiriminden faydalanacak şirketlerin hangi şartları taşıyacağına dair herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve net olarak düzenlendiği dolayısıyla kuralın belirlilik ilkesine aykırı düşmediği, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancından indirim konusu yapılamayan kısmın mali güce göre vergilendirme ile vergi yükünün adaletli dağılımı ve orantılılık ilkelerine aykırı olmadığı sonucuna varılmış olup davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
III. Esas Yönünden:
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu birtakım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisi tanıdığını kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilirlik, bilinebilirlik ve öngörülebilirlik gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların kanunla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup bunun doğal sonucu olarak hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı, dolayısıyla düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp tebliğler de yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
Bu açıklamalar doğrultusunda davalı Hazine ve Maliye Bakanlığının anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında 5520 sayılı Kanun'un 32. maddesine 7256 sayılı Kanun'la eklenen (6) numaralı fıkranın yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması şeklinde belirtilen şartın yeni bir düzenleme getirip getirmediğinin değerlendirilmesi gerekmektedir.
25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)’in 3. maddesi ile aynı Tebliğ'in “32.1. Kurumlar vergisi oranı ve geçici vergi” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere “32.1.1. Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması" alt başlığı ile 7256 sayılı Kanun'un 35. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesine eklenen (6) numaralı fıkrada yer alan düzenlemeyle payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli olarak uygulanacağı hususuna yer verilmiştir.
7256 sayılı Kanun'un 35. maddesinin gerekçesinde ise maddeyle Cumhurbaşkanına %20 olan kurumlar vergisi oranını beş puana kadar indirme ve tekrar kanuni seviyesine getirme yetkisinin verildiği, diğer taraftan halka açıklığı, kaydiliği ve kurumsallaşmayı teşvik etmek amacıyla bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri hariç olmak üzere payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında işlem görmek üzere en az %20 oranında ilk defa halka arz edilen kurumların paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kazançlarına kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli olarak uygulanmasına ilişkin düzenleme yapıldığı belirtilmiştir.
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, kanunun daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
Tebliğ'in dava konusu edilen kısmı, madde gerekçesi ve anılan düzenlemeler bir bütün olarak değerlendirildiğinde, dava konusu edilen ibarede bulunan şarta dair düzenlemenin, davalı Bakanlığın yetkisi kapsamında olduğu ve bu durumun fonksiyon gasbı oluşturmadığı anlaşılmıştır.
Öte yandan, indirimli kurumlar vergisinin uygulanma tarihinin tespiti bakımından Kanun'un yürürlük tarihinin belirtilmesi yasal bir zorunluluk olduğundan Kanun ile verilen yetki kapsamında, indirimli kurumlar vergisi oranından payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında işlem gören şirketlerden hangilerinin faydalanacağına dair uygulamada birlik sağlanması amacıyla düzenleme yapıldığı görülmüştür.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, söz konusu düzenlemenin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin uygulanmasına yönelik usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan Tebliğ'in ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında kaldığı anlaşılmıştır.
Bu kapsamda, Kanun'un uygulama alanını sınırlamadığı gibi Kanun'da belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılan düzenleme uyarınca tahakkuk eden vergide de hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Daire bu gerekçeyle davanın reddine karar vermiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tebliğ ile yapılan düzenlemenin Kanun'un verdiği yetkinin kapsamı dışında kaldığı, Kanun'da öngörülmeyen bir şartın Tebliğ ile getirilmesinin hukuka uygun olmadığı, vergide eşitlik ve kanunilik ilkelerinin ihlal edildiği, ayrıca hukuki belirsizliğe sebep olan Kanun hükmünün Anayasa'ya aykırı olduğu belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFLARIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Daire kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/04/2024 tarih ve E:2023/3125, K:2024/2432 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
4- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
04/12/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.