T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/863
Karar No : 2025/662
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Yapı Mimarlık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı -...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 13. Bölge Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "... - ... Yolunun Km: 0+000 - 48+734 Arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü İşleri ve BSK Üst Yapı İşleri İnşaatı İşi" uhdesinde kalan firmadan işi devralan davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu belirtilerek söz konusu maddede öngörülen istisnadan yararlandırılması gerektiğinden bahisle değinilen işe ait ihale kararı ve sözleşmeden doğan damga vergileri ile hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
İhalede yabancı firma teklifi bulunmadığından, olay tarihindeki yasal düzenleme gereği uluslararası ihale sayılmayan ihale nedeniyle ihale kararı, sözleşme ve hak edişler üzerinden damga vergisi alınmasının hukuka uygun olduğu, dolayısıyla söz konusu vergilerin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
I. İhale kararı ve sözleşmeden doğan damga vergileri ile 28/04/2021 tarihinden önceki hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergileri yönünden yapılan inceleme:
Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. İhale kararı, sözleşme ve değinilen hak edişlere ait damga vergileri yönünden vergiyi doğuran olay ise anılan tarihten önce gerçekleşmiştir. Bakılan dava, söz konusu kararın dikkate alınabileceği ve süresi içinde açılmış derdest bir dava değildir. Davacı Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra oluşan hukuki duruma göre düzeltme ve şikâyet başvurularında bulunmuştur.
Bu durumda, değinilen damga vergilerinin doğduğu tarih itibarıyla açık bir vergi hatasının bulunmadığı ve uyuşmazlığın çözümünün ihale konusu işin döviz kazandırıcı işlem niteliğinde olup olmadığının yorum yoluyla belirlenmesine bağlı olduğu dikkate alındığında, dava konusu işlemin söz konusu damga vergilerine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
II. 28/04/2021 tarihinden sonraki (05/05/2021 tarihli) hak ediş ödemesi üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergisi yönünden yapılan inceleme:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği belirtilmiştir.
Değinilen hak ediş ödemesinin yapıldığı tarihte geçerli bir Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin bulunmadığı dikkate alındığında, dava konusu işlemin söz konusu damga vergisine ilişkin kısmında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
III. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 18/01/2024 tarih ve E:2023/2178, K:2024/192 sayılı kararı:
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'na 7161 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 32. maddesiyle eklenen ve 18/01/2019 tarih ve 30659 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren, "Sözleşmelerin tasfiyesi veya devri" başlıklı geçici 4. maddesi şu şekildedir:
"31/08/2018 tarihinden önce 4734 sayılı Kanuna göre ihalesi yapılan (3 üncü maddesindeki istisnalar dahil) ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla devam eden sözleşmeler, imalat girdilerinin fiyatlarında beklenmeyen artışlar meydana gelmesi nedeniyle, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idarenin onayına bağlı olarak feshedilip tasfiye edilebilir veya devredilebilir. Bu durumda devir alacaklarda ilk ihaledeki şartlar, devir tarihi itibarıyla aranacak olup devirden veya fesihten kaynaklanan kısıtlama ve yaptırımlar uygulanmaz. Yüklenimi ortak girişim tarafından yürütülen sözleşmelerde ortaklar arasında devir veya hisse devirlerinde ilk ihaledeki yeterlik şartları aranmaz. Sözleşmesi feshedilen veya sözleşmeyi devreden yüklenicinin teminatı iade edilir. Bu fıkra kapsamında devredilen sözleşmeler ile bu fıkra kapsamına girmekle birlikte devredilmeyen sözleşmelerde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla süre uzatımına ilişkin kısıtlama ve şartlara tabi olunmaksızın Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idare tarafından süre uzatılabilir.
Sözleşmenin bu madde kapsamında feshedilerek tasfiye edilmesi veya devredilmesi durumunda yüklenici, fesih veya devir tarihine kadar gerçekleştirdiği imalatlar dışında idareden herhangi bir hak talebinde bulunamaz. Yüklenici tarafından, işin idarece uygun görülecek can ve mal güvenliği ile yapı güvenliğine yönelik tedbirlerin alınması şarttır. Bu kapsamda düzenlenecek fesihnamelerden ve devredilecek sözleşmelerden damga vergisi alınmaz."
Bu kapsamda, 31/08/2018 tarihinden önce 4734 sayılı Kanun'a göre ihalesi yapılan ve 18/01/2019 tarihi itibarıyla devam eden sözleşmelerin, imalat girdilerinin fiyatlarında beklenmeyen artışlar meydana gelmesi nedeniyle, 18/01/2019 tarihinden sonraki altmış gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınmak suretiyle idarenin onayına bağlı olarak devredileceği, bu durumda sözleşmeyi devreden yüklenicinin teminatının iade edileceği ve devir tarihine kadar gerçekleştirdiği imalatlar dışında idareden herhangi bir hak talebinde bulunamayacağı; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler arasında sayıldığı, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla, bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerinin iptal edildiği, açık olarak vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi alınmasının mevzuda hata kapsamında vergilendirme hatası niteliği taşıdığı, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ve vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolanların şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, yüklenilen işe ilişkin sözleşmenin 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi hükmüne uygun olarak yapılan devir sözleşmesi ile davacı tarafından devralındığı, devir sözleşmesinin, ilgili idarece diğer devir işlemlerinde de kullanılmak üzere Kanun'a uygun olarak düzenlenmiş tip sözleşme niteliğinde olduğu, söz konusu devir işleminin şartlarının ve usulünün Kanun'la düzenlendiği, buna göre imalat girdilerinde meydana gelen fiyat artışları nedeniyle şartları zorlaşan yüklenicilere sözleşmeyi tamamen devretme imkânının sağlandığı anlaşılmaktadır. Yapılan devir sözleşmesinde, ihale konusu işin davacı tarafından bütün hak ve vecibeleri ile devralındığı açıkça belirtilmiştir.
Bu kapsamda anılan Kanun'da öngörülen usule uygun olarak devir sözleşmesi ile yapım işini bütün hak ve vecibeleriyle devralan davacının, işe ilişkin olarak düzenlenen ve işin devamı için hüküm ve sonuçlarını doğurmaya devam eden sözleşmenin aynından doğan verginin iadesini talep etme hakkına da sahip olduğunun kabulü gerekmektedir.
Olayda, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin düzenlenen kâğıtlardan doğan ve ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle davacı tarafından yapılan başvuru, davalı idare tarafından, sözleşmenin düzenlendiği tarih itibarıyla Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.
Bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlal eden kuralın daha önce yapılan başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması halinde, iptal hükmünün hukuki sonuçlarından yararlanmaları gerektiği açıktır.
Bu kapsamda, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Diğer taraftan, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı olup zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesi halini 213 sayılı Kanun'da yer alan vergi hatası kapsamında ele almak gerekmektedir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra davacı adına tanzim edilen Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin, dava konusu işe dair sözleşmenin düzenlendiği tarih itibarıyla bulunmasına engel olan kuralın Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığının saptandığı ve bu iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun, uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı yönünden baştan itibaren etkilediği dikkate alındığında, tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat 2017/4) 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ile 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." kuralının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla yürütmelerinin durdurulmasına karar verilmiş, bu karara karşı yapılan itiraz ise söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/07/2023 tarih ve İtiraz No:2023/9 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Bu nedenle temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Uyuşmazlığın çözümü, ihale konusu işin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığının tespitine bağlıdır. Değinilen işin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığının tespiti ise 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "Uluslararası ihale" tanımının yorumlanmasına bağlıdır.
Anılan kanun hükmünde yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi damga vergisi ödemelerinin yapıldığı tarihten sonraki bir tarihte iptal edilmiştir. Diğer bir anlatımla iptal edilen kanun hükmünün damga vergisi ödemelerinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunduğu ve o dönemde geçerli bir istisna belgesi bulunmayan işlemde vergilendirmenin de yürürlükte olan mevzuata göre yapıldığı açıktır. Düzeltme başvurusu ise Anayasa Mahkemesi kararının yayımı tarihinden sonra yapılmıştır.
Yürürlükte olduğu dönemde gerçekleştirilen vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda söz konusu kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içermektedir.
Bu durumda, uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesinin iptal kararı üzerine işle ilgili olarak Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin alındığı, söz konusu belgenin işin başında veya sonunda alınmış olması fark etmeksizin işin tümüne uygulanması gerektiği, döviz kazandırıcı faaliyete ilişkin koşulları sağlayan ve istisna belgesine bağlanan dava konusu işe ait kâğıtlardan damga vergisi alınmasının verginin mevzuunda hata halini teşkil ettiği, konuyla ilgili yargı kararlarının da bu yönde olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden daha önce yatırılan ... TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
17/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY :
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.