T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2025/335
Karar No : 2025/693
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Yapı ve İnşaat Sanayii Ticaret Limited Şirketi
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: ...Belediyesi Fen İşleri Müdürlüğü tarafından ihale edilen ... ihale kayıt numaralı "...Devlet Hastanesi Ek Binası İnşaatı İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi uyarınca ihaleye ilişkin sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle ihale kararı ile sözleşmeden doğan ve ödenen 1.288.449,58 TL damga vergisinin, hükmünden yararlanılmayan 1.026.444,31 TL tutarındaki kısmının yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve ödenen toplam vergi tutarı olan 1.288.449,58 TL'nin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu ve anılan Tablo'nun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmî daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarından damga vergisi alınacağı düzenlemesi yer almakta iken anılan hükme 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 Kanun'un 28. maddesi ile şu parantez içi hüküm eklenmiştir:
"4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez."
Diğer taraftan 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun "Sözleşmelerin tasfiyesi veya devri" başlıklı geçici 4. maddesinde şu düzenleme yer almaktadır:
"31/8/2018 tarihinden önce 4734 sayılı Kanuna göre ihalesi yapılan (3 üncü maddesindeki istisnalar dâhil) ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla devam eden sözleşmeler, imalat girdilerinin fiyatlarında beklenmeyen artışlar meydana gelmesi nedeniyle, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idarenin onayına bağlı olarak feshedilip tasfiye edilebilir veya devredilebilir. Bu durumda devir alacaklarda ilk ihaledeki şartlar, devir tarihi itibarıyla aranacak olup devirden veya fesihten kaynaklanan kısıtlama ve yaptırımlar uygulanmaz. Yüklenimi ortak girişim tarafından yürütülen sözleşmelerde ortaklar arasında devir veya hisse devirlerinde ilk ihaledeki yeterlik şartları aranmaz. Sözleşmesi feshedilen veya sözleşmeyi devreden yüklenicinin teminatı iade edilir. Bu fıkra kapsamında devredilen sözleşmeler ile bu fıkra kapsamına girmekle birlikte devredilmeyen sözleşmelerde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla süre uzatımına ilişkin kısıtlama ve şartlara tabi olunmaksızın Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idare tarafından süre uzatılabilir.
Sözleşmenin bu madde kapsamında feshedilerek tasfiye edilmesi veya devredilmesi durumunda yüklenici, fesih veya devir tarihine kadar gerçekleştirdiği imalatlar dışında idareden herhangi bir hak talebinde bulunamaz. Yüklenici tarafından, işin idarece uygun görülecek can ve mal güvenliği ile yapı güvenliğine yönelik tedbirlerin alınması şarttır. Bu kapsamda düzenlenecek fesihnamelerden ve devredilecek sözleşmelerden damga vergisi alınmaz."
Uyuşmazlıkta, davacıya ihale edilen işin 4735 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen düzenlemesi kapsamında tasfiye edilmesi nedeniyle ihale kararı ile sözleşmeden doğan ve ödenen 1.288.449,58 TL damga vergisinin, hükmünden yararlanılmayan 1.026.444,31 TL tutarındaki kısmının iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istenilmektedir.
Davacı tarafından iadesi istenen damga vergisinin dayanağını oluşturan ihalenin davacının uhdesinde kalması üzerine imzalanan sözleşmeyle ihale süreci tamamlanarak hukuken tekemmül etmiş ve damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir.
İhale sürecinin hukuken tekemmül etmesinden sonraki bir aşamada idare tarafından sözleşme ilişkisinin sonlandırılması, ihalenin ve sözleşmenin hukuken tekemmülü ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi yönünden sonucu değiştirmeyecektir. Ayrıca ihale kararından doğan damga vergisi açısından ihalenin, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine iptal edilmesi durumu söz konusu olmayıp sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği de kanun hükmünde yer almaktadır.
Bu durumda, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi dava dairesi, vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 18/09/2024 tarih ve E:2023/7940, K:2024/4098 sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına eklenen parantez içi hüküm ile ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmî daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade olunacağı düzenlenmiştir.
Anılan hükümde tahdidi olarak sayılan üç hal dışındaki nedenlerle ihalenin iptal edilmesi halinde damga vergisinin ret ve iade olunmayacağı yönünde kısıtlayıcı bir düzenleme yer almamıştır.
Kanun koyucunun, sayılan üç hâlde ihalenin, ihale uhdesinde kalanın kusuru olmaksızın, öngörülemeyen nedenlerle iptal edilmesi halinde damga vergisinin iadesini sağlamak amacıyla hareket ettiği, üç hâl dışında ihalenin iptali ve sözleşmenin tasfiyesi durumlarını tahdidi olarak saymadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, ihalenin, ihale uhdesinde kalanın kusuru olmaksızın, haklı nedenlerle, diğer kanun veya kanun altı düzenlemelere dayanarak iptal edilmesi veya tasfiyesine karar verilmesi durumunda salt yukarıda değinilen Kanun maddesinde belirtilen üç hâlden birine girmediği gerekçesiyle damga vergisi iadesinin yapılmaması düzenlemenin ruhuna aykırılık oluşturacak olup kanun koyucunun bu hususa ilişkin amacı ile de çelişecektir.
Uyuşmazlıkta davacı, imalat girdilerinin fiyatlarında beklenmeyen artışlar meydana gelmesi nedeniyle 4735 sayılı Kanun'un geçici 4. maddesiyle getirilen haktan faydalanmak üzere başvurmuş ve Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idarenin onayı ile sözleşme feshedilerek tasfiye edilmiştir.
İhalenin yapılması ve sözleşmenin imzalanmasıyla vergiyi doğuran olay ortaya çıkmışsa da işin tasfiye edilmesinde davacı şirkete yüklenebilecek bir kusurun bulunmadığı, öngörülemeyen durumların ortaya çıkması nedeniyle ihalenin feshini talep etmek durumunda kalındığı, davacının kanunun tanıdığı bir haktan yararlanması sonucu ihalenin iptal edilmesi nedeniyle ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmının uygulanma imkânı kalmadığı, dayanaksız hale geldiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu nedenle kanunun tanıdığı imkândan yararlanılarak kanun ve kanun altı düzenlemelerle getirilen yükümlülükler yerine getirilip Hazine ve Maliye Bakanlığının izni de alınarak yapılan başvuruya istinaden idarece ihaleye konu işin tasfiyesi nedeniyle söz konusu işe ilişkin ihale damga vergisinin hükmünden yararlanılmayan kısmının iadesi gerekirken aksi yönde tesis edilen dava konusu işlemin buna ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Diğer taraftan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'nun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle eklenen ve 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." şeklindeki son cümlesi Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup anılan karar 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin yukarıda değinilen kararından sonra ihalenin, şikâyet, itirazen şikâyet, mahkeme kararı ya da yukarıda izah edildiği üzere yükleniciye atfedilebilecek bir kusur olmaksızın kanun veya kanun altı düzenlemelerle getirilen imkândan yararlanmak suretiyle yapılan başvurular üzerine iptal edilmesi halinde ihale konusu işe ilişkin sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda düzenlenen sözleşmelere ilişkin olarak ödenen damga vergilerinin iade edilmesinin önünde bir engel kalmamıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında sözleşmeler açısından iptale konu edilen yasal düzenlemelerde ortaya çıkacak boşluğun, Medeni Kanunu'nun 2. maddesi ve Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi hükümlerine uygun olarak yargı mercilerinin içtihatları ile doldurulacağı tabiidir.
Bu durumda, yukarıda değinilen ve Anayasa Mahkemesi kararı ile iptal edilen yasal düzenlemelerden önce benzer konularda çıkan damga vergisi ihtilaflarında Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen ve müstakar hale gelen içtihatlar da gözetildiğinde ve ihalesi iptal edilen ya da tasfiye ile sonlandırılan işe ilişkin olarak düzenlenen sözleşmelerden doğan damga vergisinin hükmünden yararlanılmayan kısmının iade edilmesine yasal bir engel bulunmadığından, dava konusu işlemin bu hususa ilişkin kısmında da hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenle, aksi yöndeki gerekçeyle verilen vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair vergi dava dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususu, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğundan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığından, dava konusu işlemin sözleşmeden doğan damga vergisine ilişkin kısmında bu yönüyle de hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlıkta, ihale ve sözleşme sürecinin tasfiye edilmesi nedeniyle ihale kararından ve bu karar üzerine düzenlenen sözleşmeden doğan damga vergisi bakımından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediğinin kabulü gerektiği, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'nun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle eklenen ve 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." şeklindeki son cümlesinin Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararıyla iptal edildiği, tüm bu hususlar dikkate alındığında dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlıkta ısrar, ihalenin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının parantez içi hükmünde belirtilenlerin dışında kalan bir nedenle iptal edilmesi halinde ihale kararından ve bu karar üzerine düzenlenen sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisinin iadesinin gerekip gerekmediği hususunun, düzeltme ve şikâyet hükümleri kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğine ilişkindir.
Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamındaki maddelerde yer alan düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikâyet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki ihtilaf"tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikâyet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının parantez içi hükmünde yer alan ve ihalenin iptal edilmesi halinde ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iadesine imkân tanıyan düzenlemenin, ihalenin, düzenlemede belirtilen üç nedenden (Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı) biri ile iptal edilmesi durumuna münhasır olup olmadığı hususu, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek niteliktedir.
Zira, düzenlemenin lafzının açık olduğu, belirtilen üç nedenin tahdidi şekilde sayıldığı, dolayısıyla bu üç neden dışında bir nedenle ihalenin iptal edilmesi halinde hükmün uygulanamayacağı yönünde değerlendirme yapılabileceği gibi kanun koyucunun, sayılan üç hâlde ihalenin, ihale uhdesinde kalanın kusuru olmaksızın, öngörülemeyen nedenlerle iptal edilmesi halinde damga vergisinin iadesini sağlamak amacıyla hareket ettiği, üç hâl dışında ihalenin iptali durumlarını tahdidi olarak saymadığı, aksi kabulün kanun koyucunun amacıyla çelişeceği şeklinde değerlendirme yapılması da mümkündür.
Kaldı ki, uyuşmazlık konusu olay bağlamında ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşmenin, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi kapsamında feshedilmesinin, ihale kararının da iptali sonucunu doğurup doğurmayacağı, dolayısıyla ihale kararından doğan ve ödenen damga vergisinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının parantez içi hükmünde yer alan düzenleme uyarınca iade edilip edilmeyeceği hususu da farklı değerlendirmelere tabi tutulabilecek niteliktedir.
Diğer taraftan, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, iptal kararından önce açılmış ve bakılmakta olan davalarda, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin düzeltme ve şikâyet yolu ile vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân vereceği yolundaki içtihadı uyarınca (VDDK, 11/09/2024, E:2024/425, K:2024/763; VDDK, 07/06/2023, E:2023/2, K:2023/4; VDDK, 24/05/2023, E:2022/1066, K:2023/503) Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı sonrasında bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan uyuşmazlıkta sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisinin iadesinin önünde bir engel kalmadığı düşünülebilirse de, Anayasa Mahkemesince iptal edilen "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." şeklindeki düzenlemenin, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından önceki durumda sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisinin iadesine engel teşkil ettiği, iptal kararından sonraki durumda ise bu engelin kalktığı yolunda yapılacak değerlendirmenin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının parantez içi hükmünde yer alan ve ihale kararından doğan damga vergisinin iadesine imkân tanıyan durumun gerçekleşmiş olması, yani ihalenin iptal edilmiş olması durumunda söz konusu olacağı, ancak ihalenin, anılan parantez içi hükmünde yer alan üç sebep dışında bir sebeple iptal edilmesi durumunda ihale kararından doğan ve ödenen damga vergisinin iadesinin mümkün olup olmadığı, ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşmenin, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi kapsamında feshedilmesinin, ihale kararının da iptali sonucunu doğurup doğurmayacağı hususlarının, yukarıda belirtildiği üzere hukuki yorum teknikleri ile farklı değerlendirmelere tabi tutulabilecek nitelikte olduğu sonucuna varıldığından, sözleşmeye ilişkin damga vergisinin iade edilip edilmeyeceği yönünden de varılan bu sonuçtan ayrılmayı gerektiren bir durumun söz konusu olmadığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmadığından, temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
... Belediyesi Fen İşleri Müdürlüğü tarafından ihale edilen "... Devlet Hastanesi Ek Binası İnşaatı İşi" davacının uhdesinde kalmış, ihale kararı ve bu karar üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergisi davacı tarafından ödenmiştir.
Davacıya ihale edilen işe ilişkin sözleşmenin, 4735 sayılı Kanun'un geçici 4. maddesi kapsamında feshedilmesine karar verilmiştir.
Bunun üzerine davacı tarafından, ihale kararı ile sözleşmeden doğan ve ödenen 1.288.449,58 TL damga vergisinin, hükmünden yararlanılmayan 1.026.444,31 TL tutarındaki kısmının yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle düzeltme başvurusunda bulunulmuştur.
Anılan başvurunun zımnen reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu idarece, ihalenin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'nun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının parantez içi hükmünde belirtilen iptal sebepleri ile iptal edilmemesi nedeniyle ihale kararından doğan ve ödenen damga vergisinin iadesinin mümkün olmadığı, düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceğinin anılan düzenlemede açıkça belirtilmesi nedeniyle sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisinin de iade edilemeyeceği, ayrıca 4735 sayılı Kanun'un geçici 4. maddesinde, daha önce düzenlenmiş bulunan ihale kararı ve sözleşmeye ilişkin damga vergilerinin iade edileceğine dair bir düzenlemenin de bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacı tarafından, şikâyet başvurunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen toplam vergi tutarı olan 1.288.449,58 TL'nin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikâyet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir.
Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan hâli ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının parantez içi hükmünde şu düzenleme yer almaktadır:
"4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez."
Anılan parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." şeklindeki son cümlesi Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup söz konusu karar 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun "Sözleşmelerin tasfiyesi veya devri" başlıklı geçici 4. maddesindeki düzenleme ise şu şekildedir:
"31/8/2018 tarihinden önce 4734 sayılı Kanuna göre ihalesi yapılan (3 üncü maddesindeki istisnalar dâhil) ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla devam eden sözleşmeler, imalat girdilerinin fiyatlarında beklenmeyen artışlar meydana gelmesi nedeniyle, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idarenin onayına bağlı olarak feshedilip tasfiye edilebilir veya devredilebilir. Bu durumda devir alacaklarda ilk ihaledeki şartlar, devir tarihi itibarıyla aranacak olup devirden veya fesihten kaynaklanan kısıtlama ve yaptırımlar uygulanmaz. Yüklenimi ortak girişim tarafından yürütülen sözleşmelerde ortaklar arasında devir veya hisse devirlerinde ilk ihaledeki yeterlik şartları aranmaz. Sözleşmesi feshedilen veya sözleşmeyi devreden yüklenicinin teminatı iade edilir. Bu fıkra kapsamında devredilen sözleşmeler ile bu fıkra kapsamına girmekle birlikte devredilmeyen sözleşmelerde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla süre uzatımına ilişkin kısıtlama ve şartlara tabi olunmaksızın Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idare tarafından süre uzatılabilir.
Sözleşmenin bu madde kapsamında feshedilerek tasfiye edilmesi veya devredilmesi durumunda yüklenici, fesih veya devir tarihine kadar gerçekleştirdiği imalatlar dışında idareden herhangi bir hak talebinde bulunamaz. Yüklenici tarafından, işin idarece uygun görülecek can ve mal güvenliği ile yapı güvenliğine yönelik tedbirlerin alınması şarttır. Bu kapsamda düzenlenecek fesihnamelerden ve devredilecek sözleşmelerden damga vergisi alınmaz."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Uyuşmazlıkta ısrar, ihalenin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının parantez içi hükmünde belirtilenlerin dışında kalan bir nedenle iptal edilmesi halinde ihale kararından ve bu karar üzerine düzenlenen sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisinin iadesinin gerekip gerekmediği hususunun, düzeltme ve şikâyet hükümleri kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğine ilişkindir.
Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda anılan düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikâyet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki ihtilaf"tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikâyet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının parantez içi hükmünde yer alan ve ihalenin iptal edilmesi halinde ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iadesine imkân tanıyan düzenlemenin, ihalenin, düzenlemede belirtilen üç nedenden (Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı) biri ile iptal edilmesi durumuna münhasır olup olmadığı hususu, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek niteliktedir.
Zira, düzenlemenin lafzının açık olduğu, belirtilen üç nedenin tahdidi şekilde sayıldığı, dolayısıyla bu üç neden dışında bir nedenle ihalenin iptal edilmesi halinde hükmün uygulanamayacağı yönünde değerlendirme yapılabileceği gibi kanun koyucunun, sayılan üç hâlde ihalenin, ihale uhdesinde kalanın kusuru olmaksızın, öngörülemeyen nedenlerle iptal edilmesi hâlinde damga vergisinin iadesini sağlamak amacıyla hareket ettiği, üç hâl dışında ihalenin iptali durumlarını tahdidi olarak saymadığı, aksi kabulün kanun koyucunun amacıyla çelişeceği şeklinde değerlendirme yapılması da mümkündür.
Kaldı ki, uyuşmazlık konusu olay bağlamında ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşmenin, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi kapsamında feshedilmesinin, ihale kararının da iptali sonucunu doğurup doğurmayacağı, dolayısıyla ihale kararından doğan ve ödenen damga vergisinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının parantez içi hükmünde yer alan düzenleme uyarınca iade edilip edilmeyeceği hususu da farklı değerlendirmelere tabi tutulabilecek niteliktedir.
Diğer taraftan, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, iptal kararından önce açılmış ve bakılmakta olan davalarda, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin düzeltme ve şikâyet yolu ile vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân vereceği yolundaki içtihadı uyarınca (VDDK, 11/09/2024, E:2024/425, K:2024/763; VDDK, 07/06/2023, E:2023/2, K:2023/4; VDDK, 24/05/2023, E:2022/1066, K:2023/503) Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı sonrasında bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan uyuşmazlıkta sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisinin iadesinin önünde bir engel kalmadığı düşünülebilirse de, Anayasa Mahkemesince iptal edilen "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." şeklindeki düzenlemenin, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından önceki durumda sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisinin iadesine engel teşkil ettiği, iptal kararından sonraki durumda ise bu engelin kalktığı yolunda yapılacak değerlendirmenin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı Tablo'nun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının parantez içi hükmünde yer alan ve ihale kararından doğan damga vergisinin iadesine imkân tanıyan durumun gerçekleşmiş olması, yani ihalenin iptal edilmiş olması durumunda söz konusu olacağı, ancak ihalenin, anılan parantez içi hükmünde yer alan üç sebep dışında bir sebeple iptal edilmesi durumunda ihale kararından doğan ve ödenen damga vergisinin iadesinin mümkün olup olmadığı, ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşmenin, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi kapsamında feshedilmesinin, ihale kararının da iptali sonucunu doğurup doğurmayacağı hususlarının, yukarıda belirtildiği üzere hukuki yorum teknikleri ile farklı değerlendirmelere tabi tutulabilecek nitelikte olduğu sonucuna varıldığından, sözleşmeye ilişkin damga vergisinin iade edilip edilmeyeceği yönünden de varılan bu sonuçtan ayrılmayı gerektiren bir durumun söz konusu olmadığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmadığından, temyize konu ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca ödenmesi gereken maktu karar harcı davacı tarafından peşin olarak yatırıldığından harca hükmedilmesine gerek olmadığına,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
17/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.