T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2025/491
Karar No : 2025/1162
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2014 yılının Ocak dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile aynı yılın Mayıs dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ve yargı harcının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Mahkemesi, uyuşmazlığın esasını inceleyerek davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Uyuşmazlığın çözümü için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin üçüncü fıkrası ile aynı Kanun'un 17. maddesiyle değişik "Tebliğ evrakının teslimi" başlıklı 102. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan kuralların birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.
Olayda, davacı, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle dava açmış, bu davada ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla uyuşmazlığın esası incelenerek davanın reddine karar verilmiştir. Mahkemenin bu kararı üzerine ödeme emri içeriği kamu alacakları tahakkuk etmiş ve bu alacakların vadelerinin belirlenmesi amacıyla davacı adına (2) No.lu ihbarnameler düzenlenmiştir. Bu ihbarnameler davacının adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine tebliğe çıkarılmış ve ihbarnamelere ilişkin tebligat pusulası 19/08/2020 tarihinde ilgili adresin kapısına yapıştırılmak suretiyle tebligat yapılmıştır. Anılan kamu alacaklarının vadesi içinde ödenmemesi üzerine dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
Uyuşmazlıkta davacının MERNİS'e kayıtlı adresine iki kez tebliğe çıkarılan tebliğ evrakının ilgili adreste neden tebliğ edilemediğine ilişkin bir şerhe yer verilmediğinden, ödeme emri içeriği kamu alacaklarının hukuka uygun bir şekilde tebliğ edilmediği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, vadesi, usulüne uygun şekilde yapılmış bir tebligata dayalı olarak belirlenmeyen kamu alacaklarının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldırdıktan sonra dava konusu ödeme emrini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/02/2025 tarih ve E:2023/7952, K:2025/849 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ile üçüncü fıkrası şu şekildedir:
"Bu Kanuna göre bilinen adresler şunlardır:
...
3. 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi.
...
İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır. ..."
213 sayılı Kanun'un 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle değişik "Tebliğ evrakının teslimi" başlıklı 102. maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarında şu kurallar yer almaktadır:
"Bu Kanunun 101 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır.
Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."
Anılan kuralda yer verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan ve 17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:485)'nin "3. Tebliğ evrakının teslimi" başlıklı bölümünde yer alan "3.2. Muhatabın adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde tebliğe çıkılması" başlıklı alt bölümününde şu düzenlemelere yer verilmiştir:
"213 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi kapsamında tebliğ yapılacak kişinin bilinen işyeri adresinde bulunamaması (geçici ayrılmalar dâhil) ya da muhatabın bilinen işyeri adresinin olmaması durumlarında, muhatabın adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine tebligata çıkılır ve tebliğ bu adreste yapılır.
Tebliğ olunacak evrakı içeren zarf posta idaresince muhatabına verilir ve bu durum muhatap ile posta memuru tarafından tebliğ alındısına tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunur. Zarfın, posta memuru tarafından muhatabına verildiği tarihte tebliğ yapılmış sayılır. 213 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi kapsamında tebliğ yapılacak olanların yerleşim yeri adresinde bulunamaması (geçici ayrılmalar dâhil) halinde durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilir. Bu durumda kapıya pusula yapıştırılmaz ve tebliğ evrakı derhal gönderildiği idareye iade edilir.
Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından olayın özelliğine göre (zamanaşımı vs.) tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakına, adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine ikinci defa çıkıldığına ilişkin ibare konulur. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren ve bu tebliğ ekinde yer alan tebligat pusulası (pusula) (Ek:1) kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihi izleyen on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır."
Ek-1 Pusula örneğinin uyuşmazlığa konu tebligatın yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan (18/01/2024 tarih ve 32433 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:485)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Sıra No:558) ile değiştirilmeden önceki) hâlinde, pusulanın kapıya yapıştırılması gereğinin, tebellüğden imtina etme ya da yerleşim yeri adresine ikinci defa gelindiği hâlde tebliğ yapılacak olanların adreste bulunmaması nedenine dayanıp dayanmadığının tebliğ memurunca işaretlenerek tebliğ evrakının pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içinde alınması hâlinde alındığı gün, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağı belirtilmek suretiyle pusulanın kapıya yapıştırılmasının hukuki sonuçlarına yer verildiği anlaşılmaktadır.
Olayda, dava konusu ödeme emrinin dayanağını oluşturan (2) No.lu ihbarnameler, davacının MERNİS'e kayıtlı yerleşim yeri adresine 13/07/2020 tarihinde tebliğe çıkarılmış, adresin kapalı olması nedeniyle tebligat çıkaran mercie iade şerhi düşülerek tebliğ zarfı iade edilmiştir. Ardından ihbarnameler ikinci kez 19/08/2020 tarihinde aynı adrese tebliğe çıkarılmış, tebligat pusulası kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ zarfı ilgili mercie iade edilmiştir. Anılan tebligat pusulası, davacının adı soyadı, T.C. kimlik numarası ile tebliğ evrakını gönderen idareye yer verilmek ve düzenlendiği tarih belirtilmek suretiyle tanzim edilmiştir.
Bu durumda, davacı adına yapılan tebligat, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen tebliğ usullerine aykırı bulunmadığından aksi yöndeki gerekçeyle verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:485)'nin ekinde yer alan tebligat pusulasının örneğine yönelik yapılan düzenlemelerin, 213 sayılı Kanun'un getiriliş amacına uygun düşmediği gibi hukuki güvenlik ilkesine de aykırılık teşkil ettiği, bu pusula örneğinin tebligatın yapıldığı adrese gidilip gidilmediği, dolayısıyla tebligatın gerçekleşip gerçekleşmediği hususunu ispat etmekten uzak olduğu sonucuna varılmıştır.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Tebliğ alındılarında, ilgili adrese hangi tarihte gidildiği, tebligatın hangi gerekçeyle iade edildiği gibi hususlara yönelik herhangi bir şerhe yer verilmemiştir. Dolayısıyla davalı idarece tebligatın hukuka uygun bir şekilde yapıldığı hususu belgelendirilememiştir. Diğer taraftan ödeme emri içeriği kamu alacaklarına ilişkin tebliğ alındılarının arka yüzleri dava dosyasına temyiz dilekçesine ek olarak verilen beyan dilekçesiyle sunulmuştur. Dosyaya ibraz edilen bu belgeler kendilerine tebliğ edilmemiş, bu belgelere itirazlarını ve savunmalarını ileri sürme imkânı tanınmamıştır. Bu nedenle Danıştay Üçüncü Dairesince temyiz kanun yolu aşamasında verilen kararın, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 16. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 21. maddesine aykırı düştüğü gibi bu karar hak arama hürriyetinin de ihlâline sebebiyet verecek niteliktedir.
Danıştay Üçüncü Dairesince tarafları ve konusu aynı olan dosyalarda yapılan temyiz incelemesi sonucunda aynı tarihte verilen kararlar birbirleriyle çelişkilidir.
Dava konusu ödeme emri içeriği vergi borçlarının dayanağını oluşturan fiil nedeniyle ... Asliye Ceza Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında açılan ceza davasında beraatine karar verilmiştir.
Yukarıda belirtilen nedenlerle temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, ödeme emrine karşı açılacak davalarda incelenebilecek diğer hususların değerlendirilmesi suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.
Diğer yandan, Bölge İdare Mahkemesince verilen ilk karara davalı tarafından yöneltilen temyiz istemine ilişkin dilekçeye ek olarak verilen beyan dilekçesiyle dosyaya sunulan ödeme emri içeriği kamu alacaklarıyla ilgili tebliğ alındılarının arka yüzlerini, davacının o tarihten bu yana ve işbu bozma kararı üzerine inceleme ve bunlarla ilgili iddialarını ileri sürme imkânının bulunduğu dikkate alındığında, davacı tarafından temyize cevap dilekçesinde ileri sürülen hak arama hürriyetine aykırılık iddiasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Ayrıca davacı tarafından, yine aynı dilekçede bahsettiği ceza mahkemesi kararının sahte belge düzenleme suretiyle 213 sayılı Kanun’a muhalefet suçuna ilişkin olduğu, ancak ödeme emri içeriği kamu alacaklarının defter-belge ibraz etmeme fiilinden kaynaklandığı, dolayısıyla işlenen fiiller açısından bir farklılık bulunduğu, kaldı ki, fiiller arasında aynılık bulunsaydı dahi, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (e) bendi uyarınca verilmiş bu beraat kararının idari yargı mercileri açısından bağlayıcı bir nitelikte olmadığı ve kararın bölge adliye mahkemesince bozulduğu göz önünde bulundurulduğunda davacının ceza mahkemesinin beraat kararının görülmekte olan bu davada dikkate alınmadığı yönündeki iddialarının da hukuki dayanaktan yoksun olduğu sonucuna varılmıştır. Son olarak, davacı tarafından benzer bir olayda Danıştay Üçüncü Dairesince farklı yönde bir hüküm kurulduğu belirtilmişse de bahse konu olaylarda tebliğ aşamasında gerçekleştirilen işlemlerin farklılığı ve bunların tebligatın hukuka uygunluğu üzerinde etkileri aynı olmadığından davacının bu iddiasında da hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
24/12/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.