T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2025/630
Karar No : 2025/871
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Lojistik Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Bakanlığı - ANKARA
(... Başkanlığı)
VEKİLLERİ : Av. ..., Av. ...
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/02/2025 tarih ve E:2024/907, K:2025/75 sayılı bozma kararı üzerine verilen Danıştay Üçüncü Dairesinin 16/05/2025 tarih ve E:2025/2134, K:2025/2319 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 01/04/2023 tarih ve 32150 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:46)'in 2. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (I/C-2.1.3.2.5.2.) bölümünün sonuna eklenen “PTT A.Ş.nin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulur.” şeklindeki paragrafın iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/06/2024 tarih ve E:2023/3120, K:2024/3908 sayılı kararı:
Dava konusu düzenleyici işlem ile PTT Anonim Şirketince yapılan hizmet alım işleri, hizmetin ifasında kullanılan elemanların iş gücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunup bulunmadığı, firmaya hizmet akdiyle bağlı olup olmadığı, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılıp çalıştırılmadığı gibi karineler göz önünde bulundurulmaksızın ve bu hususların varlığı hususunda taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar dikkate alınmaksızın doğrudan tevkifat kapsamına alınmaktadır.
Öncelikle belirtmek gerekir ki, PTT Anonim Şirketinin, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar" başlıklı bölümünde kısmi tevkifat uygulayacak alıcılar arasında yer aldığı hususu tartışmasızdır. Tebliğ'in "2.1.3.2.13. Diğer Hizmetler" başlıklı bölümünde, katma değer vergisi mükellefleri tarafından PTT Anonim Şirketinin de arasında olduğu idare, kurum, kuruluş ve işletmelere sunulan ve Tebliğ'de özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından 5/10 oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanacağı da açıktır.
Bu anlamda uyuşmazlık, PTT Anonim Şirketinin, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin idareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya iş yerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımlarının, dava konusu düzenleyici işlemle, doğrudan iş gücü temin hizmeti niteliğinde olduğu kabul edilerek, söz konusu hizmetler için öngörülen 9/10 oranında tevkifata tabi tutulmasının hukuka uygun olup olmadığına ilişkindir.
Vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, katma değer vergisi tevkifatı uygulanacak durumların belirlenmesinde Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkisinin bulunduğu hususunda tereddüt bulunmamakla birlikte bu yetkinin, vergide genellik ve eşitlik ilkelerine uygun olarak kullanılması gerekmektedir. Bu yetki kapsamında tesis edilen işlem, hukuk devletinin gereği olarak yargı denetimine tabi olup yargı yerlerinin, vergide genellik ve eşitlik ilkelerine uygun işlem yapılıp yapılmadığını denetleme görevi bulunmaktadır.
PTT Anonim Şirketinin temin ettiği dava konusu düzenleyici işlemde belirtilen hizmetlerin, herhangi bir uzmanlık gerektirmediği dikkate alındığında söz konusu şirket nezdinde farklı bir muamele yapılmasını gerektirecek hukuki bir durum bulunmamaktadır.
Öte yandan, davalı tarafından vergide genellik ve eşitlik ilkelerinden ayrılmayı haklı gösterecek herhangi bir somut neden de gösterilmemiştir.
Tüm bu açıklamalar gözetildiğinde, yukarıda sözü edilen hizmetlerin Tebliğ'de belirtilen şartlar aranmadan doğrudan kısmi tevkifat kapsamına altına alınması suretiyle sadece PTT Anonim Şirketi özelinde düzenleme yapılması suretiyle tesis edilen dava konusu düzenleyici işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle dava konusu düzenleyici işlemi iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/02/2025 tarih ve E:2024/907, K:2025/75 sayılı kararı:
Dava konusu düzenleyici işlemin tesisinden önce, PTT Anonim Şirketine ifa edilen her bir hizmet katma değer vergisi tevkifatına tabi olup uygulanacak tevkifat oranı verilen hizmetin konusuna göre değişkenlik göstermekte; PTT Anonim Şirketince temin edilen hizmet alımlarının, iş gücü temini niteliğinde olup olmadığı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili kısmının "2.1.3.2.5.2. Kapsam" başlıklı bölümünde açıklanan kriterler esas alınmak suretiyle belirlenmekte idi. Buna göre, PTT Anonim Şirketince temin edilen ve anılan kriterleri sağlayan hizmet alımları için Tebliğ'in "I/C-2.1.3.2.5.1." bölümünde açıklanan (9/10), anılan kriterleri sağlamayan diğer hizmet alımları kapsamında değerlendirilen hizmet alımları için ise Tebliğ'in "I/C-2.1.3.2.13." bölümünde açıklanan (5/10) oranında tevkifat uygulanmaktaydı.
Dava konusu düzenleyici işlem ile PTT Anonim Şirketince temin edilen hizmet alımlarının iş gücü temini niteliğinde olup olmadığının kabulü, aranacak kriterlerin varlığına göre belirlenmemiş, düzenleyici işleme konu hizmet alımlarının doğrudan iş gücü temini niteliğinde olduğu kabul edilmiştir. Bu durumda düzenleyici işleme göre PTT Anonim Şirketince temin edilen ilgili hizmet alımları, herhangi bir kriterin varlığı aranmaksızın, iş gücü temin hizmeti olarak kabul edilecektir. Diğer kurumlarca temin edilen hizmet alımları ise Tebliğ'de anılan kriterlerin varlığına göre bir değerlendirme yapılarak hizmetin iş gücü temini niteliğinde olup olmadığı belirlenecektir.
Hazine ve Maliye Bakanlığınca, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili kısmının "2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar" başlıklı bölümünde kısmi tevkifatın mahiyeti ve tevkifat uygulayacak alıcılar belirlenmiş olup belirlenen alıcılar arasında PTT Anonim Şirketinin de bulunduğu tartışmasızdır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili kısmının "2.1.3.2.5. İşgücü Temin Hizmetleri" başlıklı bölümünde ve alt başlıklarında, iş gücü temin hizmetlerinin kısmi tevkifata tabi olduğu düzenlenmiş ve bir hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olup olmadığının belirlenmesinde hangi şartların ve karinelerin esas alınacağı örnekleme yöntemiyle açıklanmıştır. Buna göre Tebliğ'in (I/C.2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan iş gücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (iş gücü temin hizmeti alımlarında) alıcılar tarafından (9/10) oranında katma değer vergisi tevkifatının uygulanacağı belirlenmiştir.
PTT Anonim Şirketi, ülke genelinde posta hizmetlerinin sunulmasını ve yürütülmesini sağlamakla görevli olup bu hizmetler itibarıyla yürüttüğü kamu hizmeti için iş gücü teminine ihtiyaç duyabilmektedir. PTT Anonim Şirketinin temin ettiği iş gücünü kullanacağı posta işleri ile diğer kurumların temin ettiği iş gücünü kullanacağı işlerin (kamu hizmeti veya özel hizmet bakımından) birbirinden farklı özelliklere sahip olabileceği dikkate alındığında, PTT Anonim Şirketinin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik birtakım hizmet alımlarının, Tebliğ'de bir hizmetin iş gücü temin hizmeti olarak kabul edilmesi için aranacak şartları ve karineleri içerdiğinin ve PTT Anonim Şirketinin anılan işleri için temin ettiği hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olduğunun doğrudan kabul edilmesi suretiyle yapılan düzenlenmenin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde belirtilen "gerekli görülen hal" kapsamında, Hazine ve Maliye Bakanlığının takdir yetkisi içinde olduğu sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan Tebliğ'de bir hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olup olmadığına yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca öngörülen şartlar, mali düzenin sağlanması ve birbirine benzeyen durumların yeknesak hale getirilmesi, tevkifat uygulaması bakımından şüpheye düşülen durumların ortadan kaldırılması ve tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön verilmesi amacına hizmet etmektedir.
Ticari yaşamın dinamik bir yapıya sahip olması nedeniyle ekonomik konjonktürün koşullarına göre değişkenlik göstermesi, ticari yaşamın bu özelliği nedeniyle bazı teslim ve hizmetlerin bu dinamik yapıyla klasik bir biçimden farklı bir hüviyete kavuşması ve iş gücü temin hizmet alımlarında da ulusal ve uluslararası iş hukukunun işçiler bakımından sektörel alanlarda getirdiği hak ve kazanımların dikkate alınması gibi hususlar bu kriterlerin her sektör bakımından kullanılan iş gücü hizmet alımlarında mutlak bir suretle kabul edilmesini engelleyebilmektedir. Aksi durum ekonomik gerçeklikten uzaklaşarak her bir sektörün kendi içinde barındırdığı özelliklerin göz ardı edilmesi ve temin ettiği hizmet alımlarının aynı koşullara tabi ve tek tipte olduğunun kabul edilmesi sonucunu doğuracaktır.
Ayrıca bir hizmet alımının, iş gücü temini niteliğinde olup olmadığının değerlendirilmesinde esas alınacak kriterleri belirleyen Bakanlık olduğundan, Bakanlığın bu kriterleri aramaksızın tevkifat açısından hangi hizmetlerin iş gücü hizmeti alımı niteliğinde olduğunu belirleme noktasında da yetkisinin bulunduğu açıktır.
Bu nedenle anılan Tebliğ'de örnekleme yoluyla açıklanan şartların, PTT Anonim Şirketinin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak temin ettiği hizmet alımları açısından varlığı doğrudan kabul edilerek bu hizmet ifalarının 9/10 oranında kısmi tevkifata tabi tutulması yolunda tesis edilen işlemde bu yönden hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, dava konusu düzenleyici işlem ile PTT Anonim Şirketinin hizmet alımları ilk defa kısmi tevkifat kapsamına alınmamıştır. Yukarıda da anıldığı üzere bu hizmet alımları daha önce de kısmi tevkifata tabi tutulduğundan, iş gücü temin edenler yönünden sundukları hizmetin kısmi tevkifata tabi olduğu öngörülebilir niteliktedir. Dava konusu düzenleyici işlem, PTT Anonim Şirketine sunulan bu hizmet açısından bu hizmetin mahiyetini esas alarak bu konuda yaşanan tereddütleri gidermek amacıyla öngörülmüştür.
Diğer yönden PTT Anonim Şirketince temin edilen hizmet alımının konusuna göre gerek (9/10) gerek (5/10) oranında tevkifata tabi tutulması, tevkifat işlemlerinden doğan iade edilecek katma değer vergisinin tutarının belirlenmesine etki eden bir husustur. İade uygulaması dikkate alındığında tevkifat uygulamasında esas alınacak oranın artırılmasının, vergi yüküne etki eden herhangi bir yönü de bulunmamaktadır.
3065 sayılı Kanun'un 1. maddesinin (3) numaralı fıkrasının "a" bendinde "posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler" verginin konusunu teşkil eden işlem olarak kabul edilmiş, Kanun'un 8. maddesinde katma değer vergisi mükellefleri genel itibarıyla sayıldıktan sonra anılan maddenin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde diğer mükelleflerden farklı olarak PTT İşletme Genel Müdürlüğünün (6475 sayılı Kanun'un 31. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yapılan atıf nedeniyle PTT Anonim Şirketi) ismi ayrıca zikredilmiştir. Dolayısıyla kanun koyucu tarafından PTT Anonim Şirketince verilen posta işlerine yönelik hizmetin, kendine özgü bir duruma sahip olduğu kabul edildiğinden, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik hizmet alımları yönünden dava konusu düzenleyici işlem ile farklı bir düzenleme yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
PTT Anonim Şirketi tarafından temin edilen iş gücü hizmetinin ifa edileceği işler ile diğer kurumlarca alınan iş gücü hizmetinin ifa edileceği işler birbirinden farklı mahiyette olduğundan, temin edilen hizmetin iş gücü hizmeti olarak kabulü için aranacak kriterler de birbirinden farklılık arz edecektir. Bu nedenle PTT Anonim Şirketi tarafından temin edilen hizmetin iş gücü hizmeti ile diğer kurumlar tarafından temin edilen iş gücü hizmetler arasında farklı bir düzenleme yapılmasını öngören dava konusu düzenleyici işlem, "farklı özellikleri olana farklı işlem yapılması durumunu açıklayan" dikey eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmemektedir.
Ayrıca PTT Anonim Şirketi ile diğer kurumların temin ettiği hizmetin konusunun iş gücü olması nedeniyle her bir iş gücü hizmetinin aynı oranda (9/10) tevkifata tabi tutulmasına imkân sağlayan dava konusu işlemin yatay eşitlik ilkesine de uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla, düzenleyici işlemin iptali yolundaki temyize konu kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Kurul bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Danıştay Üçüncü Dairesinin 16/05/2025 tarih ve E:2025/2134, K:2025/2319 sayılı kararı:
Daire, Kurul kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu düzenleyici işlem ile iş gücü temin hizmeti olarak tevkifat müessesesi kapsamına alınan hizmetin, vergi alacağını tehlike altına sokacak bir durumu haiz olduğunun kabulü somut bir şekilde ortaya konulamamıştır.
Hazine ve Maliye Bakanlığınca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile bir hizmetin, iş gücü temini niteliğinde olduğunun kabulü için aranan kriterler belirlenmiş olup dava konusu düzenleyici işlem ile bu kriterlere bağlı kalınmaması ve PTT Anonim Şirketince posta işleri için temin edilen hizmetin doğrudan, herhangi bir koşula bağlı kalınmaksızın, iş gücü temini niteliğinde olduğunun kabul edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Diğer taraftan, PTT Anonim Şirketi ile diğer belirlenmiş alıcılar arasında ayrıma gidilerek farklı bir muameleye yol açabilecek nitelikteki dava konusu işlem bu yönüyle eşitlik ilkesine aykırı bir şekilde mülkiyet hakkına ölçüsüz bir müdahale içermektedir.
Davalı idarece dava konusu düzenleyici işlem ile PTT Anonim Şirketi nezdinde farklı yönde bir muamele yapılması objektif ve nesnel bir temele dayandırılmamıştır. Ayrıca kısmi tevkifattan doğan iadenin belirli prosedürlere bağlı olarak yerine getirilmesi mali yönden de aşırı bir külfet yüklemektedir.
Açıklanan nedenlerle temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Kurulun bozma kararına uyularak verilen karara yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyularak verilen kararlara ilişkin temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılması gerekmektedir.
Temyize konu karar Kurulun bozma kararındaki esaslara uygun olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Üçüncü Dairesinin 16/05/2025 tarih ve E:2025/2134, K:2025/2319 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
22/10/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.