Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen: Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensaufnahme
BFH X. Senat
EStG § 4 Abs 4,
EStG § 12 Nr 1,
EStG § 12 Nr 2,
EStG § 4 Abs 4,
EStG § 12 Nr 1,
EStG § 12 Nr 2,
AO § 169 Abs 2 S 1 Nr 2,
AO § 170 Abs 2 S 1 Nr 1,
AO § 171 Abs 4
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht , 23. Juni 2010, Az: 4 K 12347/07
Leitsätze1. Die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen ist vom Anlass der Darlehensaufnahme abhängig.
2. Der Fremdvergleich ist strikt vorzunehmen, wenn die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind. Gleiches gilt, wenn in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist, die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird.
3. Dient das Angehörigendarlehen hingegen der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern und ist die Darlehensaufnahme daher unmittelbar durch die Einkunftserzielung veranlasst, tritt die Bedeutung der Unüblichkeit einzelner Klauseln des Darlehensvertrags zurück. Entscheidend ist in diesen Fällen vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung und die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken.
4. Maßstab für den Fremdvergleich sind jedenfalls bei solchen Darlehensverträgen zwischen Angehörigen, die nicht nur dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dienen, sondern auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigen, nicht allein die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind, sondern ergänzend auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage (gegen BMF-Schreiben vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37, Rz 4 Satz 3).
TatbestandI.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.
Der Kläger betrieb ursprünglich eine Bäckerei als Einzelunternehmen. Mit Kaufvertrag vom 1. Oktober 1993 erwarb er von seinem Vater (V) Anlagevermögen zu einem Preis von 94.100 DM netto (im Urteil des Finanzgerichts ‑‑FG‑‑ ist ein Betrag von 91.100 DM genannt) zzgl. 14.115 DM Umsatzsteuer (brutto 108.215 DM). Ebenfalls am 1. Oktober 1993 schlossen V und der Kläger einen schriftlichen Darlehensvertrag mit dem folgenden Wortlaut:
"§ 1 Der Darlehnsgeber gewährt dem Darlehnsnehmer die aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 (Verkauf des Bäckerei-Inventars gemäß Schätzgutachten der ...) resultierende Kaufpreisforderung in Höhe von DM 108.215,- als Darlehn.
§ 2 Das Darlehn ist mit 8 % beginnend ab 01.10.1993 zu verzinsen. Verzinst wird jeweils der Restsaldo zum 31.12. eines jeden Jahres. Die Zinsen werden dem Darlehn zum Ende des Jahres zugeschlagen.
§ 3 Das Darlehn ist von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten kündbar.
§ 4 Kündigungen können auch in Teilbeträgen erfolgen."
Noch am selben Tage gab V gegenüber den in den Jahren 1985 bzw. 1987 geborenen Kindern der Kläger ‑‑seinen Enkelkindern‑‑ das folgende privatschriftliche Schenkungsversprechen ab: "Aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 ergibt sich eine Forderung in Höhe von 94.100,- DM an meinen Sohn ...
Der Kläger richtete in seiner Buchführung für seine Kinder unter den sonstigen Verbindlichkeiten je ein Konto ein. Diese Konten entwickelten sich in den Jahren 1993 bis 2004 wie folgt (angegeben sind jeweils die Summen beider Konten):
Datum
Verbindlichkeit
Zinsaufwand
01.10.1993
108.215,00 DM
31.12.1993
110.379,26 DM
2.164,26 DM
31.12.1994
119.209,60 DM
8.830,34 DM
31.12.1995
128.746,36 DM
9.536,76 DM
31.12.1996
139.046,06 DM
10.308,00 DM
31.12.1997
150.169,76 DM
11.123,70 DM
31.12.1998
162.183,34 DM
12.013,58 DM
31.12.1999
175.157,92 DM
12.974,58 DM
31.12.2000
189.170,56 DM
14.012,64 DM
31.12.2001
204.304,20 DM
15.133,64 DM
= 104.459,07 €
31.12.2002
112.815,80 €
8.356,73 €
31.12.2003
121.841,00 €
9.025,20 €
31.12.2004
125.496,24 €
3.655,24 €
Tatsächliche Auszahlungen an seine Kinder aufgrund der Darlehensverträge nahm der Kläger jedenfalls bis Ende 2004 nicht vor.
Seit dem 1. Januar 1995 (im FG-Urteil ist das Datum 1. Oktober 1995 genannt) verpachtete der Kläger seinen Betrieb im Ganzen an eine GmbH, deren Gesellschafter die Kläger zu je 50 % waren. Die Beteiligten werteten dies übereinstimmend als Betriebsverpachtung im Ganzen. Der Kläger erklärte aus dem Verpachtungsbetrieb weiterhin gewerbliche Einkünfte. Die Verbindlichkeiten gegenüber den Kindern blieben im Verpachtungsbetrieb passiviert.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) zog den eingebuchten Zinsaufwand bereits für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 nicht als Betriebsausgaben ab. Eine hiergegen gerichtete Klage wies das FG im Jahr 2001 ab. Zur Begründung führte es aus, die vereinbarten Darlehensbedingungen hielten in wesentlichen Punkten (fehlende Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts, Vereinbarung der Rücküberlassung der jährlich anfallenden Zinsen) einem Fremdvergleich nicht stand. Die Nichtzulassungsbeschwerde blieb ohne Erfolg (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2002 X B 157/01, BFH/NV 2002, 803).
Unter dem 17. Dezember 2002 erließ das FA gegen die Kläger eine Prüfungsanordnung für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999, in der der Prüfungsbeginn auf den 30. Dezember 2002 festgelegt wurde. Tatsächlich begann die Prüfung erst am 2. März 2005. Das FG hat hierzu ‑‑ohne Einzelheiten festzustellen‑‑ ausgeführt, der Prüfungsbeginn sei "auf Antrag der steuerlichen Berater der Kläger mehrfach verschoben" worden.
Im Anschluss an die Außenprüfung änderte das FA mit den angefochtenen Bescheiden vom 7. November 2005 die Einkommensteuerfestsetzungen u.a. für die Streitjahre 1998 bis 2002 und ließ den ‑‑bisher erklärungsgemäß berücksichtigten‑‑ Zinsaufwand nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu. Dabei setzte es für das Jahr 2000 statt des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands von 14.012,64 DM einen Betrag von 14.102,64 DM an. Verfahrensrechtlich stützte das FA die Änderungsbescheide auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Einspruch und Klage hatten hinsichtlich der Zinsaufwendungen keinen Erfolg.
Das FG führte aus, der Darlehensvertrag sei ertragsteuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil die Vertragsbedingungen in wesentlichen Punkten einem Fremdvergleich nicht standhielten. So sei es unüblich, anstelle einer festen Darlehenslaufzeit lediglich eine Kündigungsmöglichkeit zu vereinbaren. Insoweit komme es nicht darauf an, dass eine solche Vereinbarung den zivilrechtlichen Vorschriften (§ 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung ‑‑BGB a.F.‑‑) entsprochen habe. Vielmehr sei entscheidend, ob einander fremde Gläubiger und Schuldner diese Klausel akzeptiert hätten, was nach Überzeugung des Senats ausgeschlossen sei, weil sich ein fremder Schuldner vor der Möglichkeit einer kurzfristigen Darlehenskündigung durch den Gläubiger geschützt hätte. Auch der Kläger habe die Vereinbarung fester Darlehenslaufzeiten als üblich angesehen, was sich daraus ergebe, dass er ab dem Jahr 2002 mit der GmbH mehrere Darlehensverträge mit Laufzeiten zwischen vier und sieben Jahren abgeschlossen habe.
Unüblich und jedenfalls im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei auch das Fehlen von Sicherheiten. Ein fremder Darlehensgeber hätte im Hinblick auf die Höhe der Darlehenssumme eine Sicherung gefordert, zumal der Forderung kein Gegenwert gegenübergestanden und sie sich durch das Stehenlassen der Zinsen laufend erhöht habe. Auch die vereinbarte Erhöhung des Darlehensbetrags um die jährlichen Zinsen sei nicht fremdüblich. Erst der Zinszahlungsvorgang dokumentiere die endgültige Vermögensverschiebung. Die minderjährigen Kinder seien wirtschaftlich von den Klägern abhängig gewesen.
Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, das FG habe die höchstrichterliche Rechtsprechung außer Acht gelassen, wonach selbst ein Fehlen jeglicher vertraglicher Regelung über die Rückzahlung oder Kündigung des Darlehens der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung eines zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Darlehensvertrags nicht entgegenstehe, weil dann die gesetzlichen Vorschriften anwendbar seien (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 19. Dezember 2007 VIII R 13/05, BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). Stattdessen habe das FG seiner Entscheidung unbelegte Annahmen über das mutmaßliche Verhalten fremder Dritter zugrunde gelegt.
Auch die fehlende Vereinbarung von Sicherheiten stehe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung selbst in Kombination mit dem Fehlen von Abreden zur Darlehenslaufzeit der Anerkennung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar sei diese Entscheidung zu einem Darlehensvertrag zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangen. Gleichwohl sei sie im Streitfall einschlägig, da das Darlehen zwischen dem Kläger und seinem ‑‑wirtschaftlich von ihm unabhängigen‑‑ Vater vereinbart worden sei; in diesem Verhältnis seien auch die Darlehensbedingungen ausgehandelt worden. Der BFH habe in einem derartigen Fall auch dann keine nachträgliche Besicherung gefordert, wenn der ursprüngliche Gläubiger eine solche Darlehensforderung später an minderjährige Kinder abtrete (Urteil in BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). In dieser Entscheidung sei zudem eine Vereinbarung, nach der sich die Darlehensforderung um die Zinsen erhöhe, nicht beanstandet worden.
Der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt sei nicht mit denjenigen ‑‑von der Rechtsprechung kritisch gesehenen‑‑ Gestaltungen vergleichbar, in denen der Betriebsinhaber seinen minderjährigen Kindern einen Geldbetrag unter der Auflage "schenke", ihm diesen sogleich als Darlehen zurück zu gewähren. Denn vorliegend hätten die Mittel, die dem Kläger als Darlehen zur Verfügung gestellt worden seien, zuvor niemals zu dessen Vermögen gehört.
Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010 4 K 12347/07 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2001 vom 7. November 2005 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 12.013,58 DM (1998), 12.974,58 DM (1999), 14.102,64 DM (2000) bzw. 15.133,64 DM (2001) gemindert werden,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010 4 K 12348/07 aufzuheben, soweit es das Jahr 2002 betrifft und darin die Klage abgewiesen worden ist, und den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 15. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 8.356,72 € gemindert werden.
Das FA beantragt,
die Revisionen zurückzuweisen.
Auch wenn der BFH einzelne der vom Kläger verwendeten Darlehensbedingungen allein noch nicht als ausreichend angesehen habe, einem Darlehensvertrag die Anerkennung zu versagen, ergebe sich bei einer Gesamtwürdigung aller Klauseln ein anderes Bild. Zudem sei die zu Darlehensverträgen zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangene Rechtsprechung im Streitfall nicht anwendbar, weil auf das Verhältnis zwischen dem Kläger und seinen minderjährigen Kindern abzustellen sei. Eltern seien gegenüber ihren Kindern verpflichtet, deren Geld sicher anzulegen; dies sei bei einem ohne Sicherheiten gewährten Darlehen nicht der Fall. Zudem sei im Wirtschaftsleben nicht vorstellbar, dass ein Darlehensgeber über einen derart langen Zeitraum keine tatsächliche Auszahlung der Zinsen verlange.
EntscheidungsgründeII.Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile, soweit diese zu den Streitjahren 1998 bis 2002 ergangen und darin die Klagen abgewiesen worden sind, und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
Die vom FG getroffenen Feststellungen ermöglichen nicht die Beurteilung, ob für die Jahre 1998 und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten ist (dazu unten 1.). Zudem können die gebuchten Zinsaufwendungen jedenfalls nicht mit der vom FG gegebenen Begründung vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden (unten 2.). Da das FG nicht alle entscheidungserheblichen Aspekte des Streitfalls ermittelt und seiner Überzeugungsbildung zugrunde gelegt hat, geht die Sache zur Vornahme einer neuen Gesamtwürdigung an die Vorinstanz zurück (unten 3.).
1. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die dem Senat die Beurteilung ermöglichen, ob für die Streitjahre 1998 und 1999 im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.
a) Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Im Streitfall begann sie gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Unterstellt, die Kläger hätten ihre Einkommensteuererklärungen jeweils im Folgejahr abgegeben ‑‑was das FG noch aufzuklären haben wird‑‑, wäre die reguläre Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1998 am 31. Dezember 2003 und für die Einkommensteuer 1999 am 31. Dezember 2004 abgelaufen.
b) Das FG ist offenbar davon ausgegangen, der Ablauf der Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Fall 2 AO gehemmt gewesen. Danach läuft, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Beginn einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist, die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.
Dies setzt allerdings nach der neueren ‑‑im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht veröffentlichten‑‑ Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Verschiebungsantrags mit der Außenprüfung beginnt (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7).
Vorliegend hatte das FA die Prüfungsanordnung am 17. Dezember 2002 erlassen. Wann die Kläger die Verschiebung des Prüfungsbeginns beantragt haben, hat das FG nicht festgestellt; bei lebensnaher Betrachtung dürfte dies aber noch im Jahr 2002 der Fall gewesen sein. Jedenfalls hat die Außenprüfung erst am 2. März 2005 ‑‑deutlich mehr als zwei Jahre nach Ergehen der Prüfungsanordnung‑‑ tatsächlich begonnen. Zu diesem Zeitpunkt waren die regulären Festsetzungsfristen für die Streitjahre 1998 und 1999 bereits abgelaufen.
Ausnahmsweise ist allerdings ein Prüfungsbeginn innerhalb von zwei Jahren nach Stellung des Verschiebungsantrags zur Erhaltung der Ablaufhemmung nicht erforderlich, wenn dieser Antrag keine zeitlichen Vorgaben enthält und die Finanzbehörde ‑‑beispielsweise wegen laufender Rechtsbehelfsverfahren oder strafrechtlicher Ermittlungsverfahren, die in Zusammenhang mit der Außenprüfung stehen‑‑ faktisch daran gehindert ist, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der Antragstellung neu in die Prüfungspläne zu integrieren (BFH-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Auch hierzu wird das FG noch Feststellungen treffen müssen.
c) Im FG-Urteil ist zudem ‑‑ohne Bezeichnung von Einzelheiten‑‑ davon die Rede, der Prüfungsbeginn sei "mehrfach verschoben" worden. Das FG wird auch insoweit den Sachverhalt noch aufzuklären haben.
Im gegenwärtigen Verfahrensstadium kann der Senat offenlassen, ob jeder weitere Verschiebungsantrag dazu führt, dass eine bereits teilweise abgelaufene Zwei-Jahres-Frist vollständig neu beginnt (ohne abschließende Entscheidung dieser Frage auch BFH-Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, unter II.2.b). Der Senat weist insoweit allerdings auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 5. März 2013 1 BvR 2457/08 (Wertpapier-Mitteilungen 2013, 815) hin, wonach das Rechtsstaatsprinzip Regelungen verlangt, die sicherstellen, dass Abgaben nicht zeitlich unbegrenzt festgesetzt werden können.
2. Mit der vom FG gegebenen Begründung können die gebuchten Zinsaufwendungen nicht vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden.
Das FG hat nicht beachtet, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Anwendung des Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen nach dem Anlass der Darlehensgewährung differenziert. Es hat daher Erwägungen zu Sachverhalten und Fallgruppen, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind, für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts herangezogen.
a) Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ‑‑EStG‑‑) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.). Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung erlangt auch der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.).
b) In Anwendung dieser Grundsätze differenziert die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen sind, nach dem Anlass der Darlehensgewährung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).
aa) Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber ‑‑in den bisher durch die höchstrichterliche Rechtsprechung beurteilten, zu dieser Fallgruppe gehörenden Sachverhalten meist ein minderjähriges Kind des Darlehensnehmers‑‑ zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden waren, wird der Fremdvergleich strikt durchgeführt. Zwar scheitert die Anerkennung des Darlehensvertrags nicht schon daran, dass die entsprechenden Geldmittel dem Darlehensgeber zuvor vom späteren Darlehensnehmer geschenkt worden waren (BFH-Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434). Die Rechtsprechung hat aber ‑‑jedenfalls vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 und ohne dass diese Grundsätze bisher aufgegeben worden wären‑‑ bei langfristigen Darlehen bereits die fehlende Besicherung für sich allein ausreichen lassen, um die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Vertrags zu versagen (BFH-Urteile vom 22. November 1963 VI 178/62 U, BFHE 78, 184, BStBl III 1964, 74; vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; vom 7. November 1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, und vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, unter 2.).
Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats werden Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen in dieser Fallgruppe ("Umwandlungsfälle") selbst dann nicht anerkannt, wenn die Darlehensmodalitäten zwar einem Fremdvergleich standhalten, im Verhältnis zwischen dem Schenker und dem Beschenkten aber noch keine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden ist (Senatsurteile vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, unter 5., und vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 2.). An einer solchen Vermögensverschiebung fehlt es, solange dem "Beschenkten" (Kind des Darlehensnehmers) kein Recht zur freien Entscheidung zusteht, ob er die geschenkten Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder aber in anderer Weise verwenden will. Dem hat sich der III. Senat des BFH angeschlossen (Urteil vom 17. Juni 1994 III R 30/92, BFH/NV 1995, 197); der IV. Senat hat eine Anwendung dieser Rechtsgrundsätze zumindest erwogen (Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590, unter I.5., und vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524, unter 2. vor a).
bb) Eine zweite Fallgruppe ist dadurch gekennzeichnet, dass in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist (z.B. Arbeits-, Miet- oder Pachtvertrag), die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird. Hier kommt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidend darauf an, ob die Vergütung lediglich "stehengelassen" oder aber im Einzelfall tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach indes in ein Darlehen umgewandelt wird. Bei einem "Stehenlassen" der Vergütung verlangt der BFH ausdrückliche Vereinbarungen zur Rückzahlung und Kündigung dieses Betrags (Urteil vom 21. August 1985 I R 73/82, BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250); allein der Verweis auf die nach den gesetzlichen Regelungen geltende dreimonatige Kündigungsfrist genügt nicht (BFH-Urteil vom 5. Februar 1988 III R 234/84, BFH/NV 1988, 628). Demgegenüber sind Darlehensvereinbarungen, die erst nach einem tatsächlichen Angebot auf Auszahlung der Vergütung abgeschlossen werden, auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn weder über die Verzinsung noch über die Rückzahlung ausdrückliche Vereinbarungen bestehen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, und vom 31. Oktober 1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759).
cc) Erheblich großzügiger ist die Rechtsprechung demgegenüber bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen. Da die Darlehensaufnahme hier eindeutig betrieblich ‑‑bzw. durch die Erzielung von Überschusseinkünften‑‑ veranlasst ist, beanstandete es die Rechtsprechung bereits vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird (erstmals BFH-Urteil vom 10. August 1988 IX R 220/84, BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, insoweit nicht veröffentlicht; grundlegend dann BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar bleibt auch in diesen Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich; von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist aber weniger der Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt werden (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Treten minderjährige Kinder als Darlehensgeber gegenüber ihren Eltern auf, müssen die Zinszahlungen zum einen hinreichend von sonstigen Leistungen der Eltern an ihre Kinder zu unterscheiden sein; zum anderen wird eine ‑‑zivilrechtlich unter den Voraussetzungen des § 1649 BGB zulässige‑‑ Verwendung der Zinseinnahmen für den laufenden Unterhalt des Kindes oder sogar für den eigenen Unterhalt der Eltern aufgrund des Vorrangs der in § 12 Nr. 1 und 2 EStG angeordneten Abzugsverbote in aller Regel zur Versagung des einkommensteuerrechtlichen Abzugs dieser Aufwendungen führen (BFH-Urteile vom 30. Januar 1980 I R 194/77, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449; in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460, unter 1.b).
Weitere Grenzen hat die Rechtsprechung für Sachverhalte, die unter diese Fallgruppe zu subsumieren sind, insofern aufgestellt, als es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf. Eine verschleierte Schenkung ist beispielsweise angenommen worden, wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460), die Verzinsung des Darlehens (insbesondere bei partiarischen Darlehen) so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht vermittelt wird, innerhalb der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen zur Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein durch die vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller Höhe tilgen zu können (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.3.b cc), oder die angeblichen Darlehensmittel nach außen hin als Eigenkapital dargestellt werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334, unter 3.). Ein Scheingeschäft wird vor allem dann angenommen, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12, unter II.3.).
Die Finanzverwaltung hat diese von der Rechtsprechung entwickelte Fallgruppe ‑‑und damit die grundlegende Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensgewährung‑‑ grundsätzlich aufgegriffen, geht allerdings hinsichtlich der Rechtsfolgen noch über die Rechtsprechungsgrundsätze hinaus, da in diesen Fällen die Modalitäten der Darlehenstilgung und -besicherung gar nicht mehr zu prüfen sein sollen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37, Rz 8; demgegenüber bezieht die Rechtsprechung unübliche oder fehlende Regelungen zur Darlehenstilgung oder -besicherung in die stets durchzuführende Gesamtwürdigung ein). Dafür enthält das BMF-Schreiben im Vergleich zur höchstrichterlichen Rechtsprechung insoweit eine zusätzliche Voraussetzung, als es sich bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige handeln muss.
c) Vorliegend war Anlass des zwischen V und dem Kläger abgeschlossenen Darlehensvertrags die Finanzierung des Erwerbs von Anlagevermögen für das Einzelunternehmen des Klägers. Der Anlass der Darlehensgewährung war mithin ein rein betrieblicher; die zur Finanzierung dieser Investition erforderlichen Mittel hätten ‑‑wären sie nicht vom Verkäufer kreditiert worden‑‑ bei einem fremden Dritten aufgenommen werden müssen. Darüber hinaus waren V und der Kläger volljährig und voneinander wirtschaftlich unabhängig.
Im Rahmen des Fremdvergleichs sind nicht deshalb strengere Maßstäbe zugrunde zu legen, weil V die Darlehensforderung noch am Tage des Abschlusses des Darlehensvertrags an die minderjährigen Kinder des Darlehensnehmers verschenkt hat (siehe aber dazu unten II.3.a). Die Kläger weisen zu Recht darauf hin, dass die Darlehensbedingungen im Verhältnis zwischen V und dem Kläger ausgehandelt worden sind und die Darlehensmittel aus dem Vermögen des V ‑‑nicht aus dem Vermögen der Kinder und erst recht nicht aus dem Vermögen des Klägers‑‑ stammten. In Übereinstimmung damit hat der BFH schon bisher ‑‑auch wenn es sich in den meisten zu Investitionsdarlehen entschiedenen Fällen bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige gehandelt hat‑‑ die ertragsteuerrechtliche Anerkennung nicht deshalb versagt, weil Großeltern eine von ihnen begründete Darlehensforderung an ihre Enkel verschenkt haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137). Auch in einem Fall, in dem die ursprünglich von der Großmutter des Steuerpflichtigen gegen diesen begründete Darlehensforderung letztlich auf das minderjährige Kind des Steuerpflichtigen übertragen worden war, hat der BFH den Fremdvergleich anhand der Vertragsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Großmutter ‑‑der ursprünglichen Darlehensgeberin‑‑ vorgenommen (Beanstandung der langen Darlehenslaufzeit, die die statistische Lebenserwartung der Großmutter weit überstieg), nicht aber anhand der Vertragsbeziehung zu seinem Kind (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460).
d) Danach kann die Entscheidung des FG keinen Bestand haben. Die von ihm unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gegen die einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags erhobenen Einwände sind von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Sachverhaltsgestaltungen entwickelt worden, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind.
aa) Die Bedenken des FG gegen die Klausel, wonach das Darlehen von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten ganz oder in Teilbeträgen gekündigt werden kann, vermag der erkennende Senat nicht zu teilen.
(1) Das FG hat sich maßgebend auf seine Einschätzung gestützt, dass unter Fremden weder der Schuldner noch der Gläubiger darauf verzichtet hätte, sowohl eine Mindest- als auch eine Höchstlaufzeit ausdrücklich im Vertrag festzuschreiben. Ein fremder Schuldner hätte sich ‑‑so das FG‑‑ nicht darauf eingelassen, das Darlehen möglicherweise bereits nach sechs Monaten vollständig zurückzahlen zu müssen, weil dies keine mittel- oder langfristige Planung ermöglicht hätte. Auch § 488 Abs. 3 BGB n.F. sehe den Eintritt der Fälligkeit des Darlehensrückzahlungsanspruchs durch eine Kündigung nicht als Grundregel, sondern nur als Ausnahme für den Fall des Fehlens der Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts vor. Zudem würden die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 geschlossenen Darlehensverträge, in denen sämtlich feste Laufzeiten vereinbart worden seien, zeigen, dass auch der Kläger selbst derartige Festlegungen als üblich erachte.
(2) Dem ist nicht zu folgen. Die Erwägung der Vorinstanz, ein fremder Schuldner hätte sich nicht auf die Möglichkeit einer Kündigung mit sechsmonatiger Frist eingelassen, könnte allenfalls dann tragen, wenn der Schuldner ‑‑insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Darlehens‑‑ gerade auf die Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger zwingend angewiesen wäre. Das FG hat aber keine Tatsachen festgestellt, die einen entsprechenden Schluss tragen könnten. Im Gegenteil lag der Betrag des hier streitgegenständlichen Darlehens ausweislich der ältesten noch vorliegenden Bilanzen (31. Dezember der Jahre 1995 bzw. 1996) jeweils unter 10 % der Gesamtverbindlichkeiten des Betriebs. Es ist daher nicht ersichtlich, dass eine Kündigung des Darlehens durch den bzw. die Gläubiger den Kläger vor existenzbedrohende Probleme gestellt hätte.
Im Übrigen ist im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs die einzelne Klausel nicht isoliert, sondern stets unter Beachtung ihres Zusammenspiels mit anderen Vertragsbestimmungen zu würdigen. Dies folgt auch aus der Rechtsprechung, wonach die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken von wesentlicher Bedeutung für die Gesamtwürdigung ist (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.). Vor diesem Hintergrund darf nicht außer Betracht bleiben, dass die Höhe der Verzinsung (8 %) um ca. 1,6 Prozentpunkte oberhalb der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher Anleihen (6,4 %) lag und dem Gläubiger daher einen Anreiz bot, von seinem Kündigungsrecht solange keinen Gebrauch zu machen, wie er das Verhältnis zwischen der höheren Rendite und dem höheren Risiko, das die Darlehensgewährung an einen Kleinbetrieb mit sich bringt, für angemessen hielt. Eine kurzfristige Kündigung der Darlehensvaluta durch den Gläubiger war deshalb ‑‑vorbehaltlich einer Verschlechterung der Bonität des Schuldners‑‑ bei Zugrundelegung wirtschaftlicher Überlegungen nicht unbedingt naheliegend.
Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt § 488 Abs. 3 BGB n.F. ‑‑richtigerweise wäre die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltende Norm des § 609 Abs. 1 BGB a.F. heranzuziehen gewesen‑‑ nicht die Annahme, eine Kündigungsklausel sei als nicht fremdübliche Ausnahme anzusehen. Der Wortlaut der genannten Bestimmung lässt den Vertragschließenden die freie Wahl, ob sie eine feste Laufzeit festlegen oder eine Kündigungsklausel vereinbaren wollen (vgl. ebenso § 542 Abs. 1 BGB für die Beendigung von Mietverhältnissen). Auch in der Praxis waren und sind Kündigungsvereinbarungen ‑‑etwa bei Geldanlagen‑‑ nicht so selten wie das FG offenbar meint. Hinzu kommt, dass die Parteien im Streitfall die gesetzliche Kündigungsfrist von drei Monaten immerhin verdoppelt haben und dadurch dem vom FG in den Mittelpunkt seiner Betrachtung gestellten Interesse des Klägers, vor einer allzu kurzfristigen Rückzahlung des Darlehensbetrags geschützt zu sein, Rechnung getragen haben.
Hinsichtlich des vom FG angestellten Vergleichs mit denjenigen Darlehensbedingungen, die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 vereinbart worden sind, ist zum einen darauf hinzuweisen, dass selbst der älteste der vom FG zum Vergleich herangezogenen Verträge etwa neun Jahre nach dem hier zu beurteilenden Vertrag abgeschlossen worden ist. Zum anderen sahen diese späteren Verträge zwar feste Laufzeiten, zugleich aber ein jederzeitiges Sondertilgungsrecht in voller Höhe der Darlehensvaluta vor; sie schützten also lediglich den Schuldner vor einer frühzeitigen Kündigung, nicht aber den Gläubiger vor einem sofortigen Verlust seiner rentablen Geldanlage.
Im Übrigen bezogen sich diese Darlehensverträge auf ein Volumen von insgesamt 181.000 €, das den im Streitfall in Rede stehenden Darlehensbetrag (108.215 DM = 55.329,45 €) um ein Mehrfaches übersteigt. Je höher aber der Darlehensbetrag bzw. je größer das Verhältnis zwischen dem einzelnen Darlehensbetrag und dem ‑‑vom FG für die GmbH nicht festgestellten‑‑ Volumen der gesamten Verbindlichkeiten, desto größer ist auch das Interesse des Schuldners, vor einer kurzfristigen Kündigung geschützt zu sein.
(3) Dementsprechend hat der BFH in seiner Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen unter nahen Angehörigen bisher in keinem Fall das Fehlen einer ausdrücklichen Rückzahlungsvereinbarung ‑‑mit der Folge der Anwendung der gesetzlichen Regelung über die dreimonatige Kündigungsfrist‑‑ noch (erst recht) die von den Parteien im Streitfall gewählte ausdrückliche Vereinbarung einer längeren als der gesetzlichen Kündigungsfrist beanstandet. Er hat im Gegenteil ausgeführt, das in Entscheidungen zu "Umwandlungsfällen" enthaltene Erfordernis, stets eine ausdrückliche Vereinbarung zur Darlehensrückzahlung und -laufzeit zu treffen, gelte nur für jene Sachverhalte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838: Anerkennung eines Darlehensvertrags zur Finanzierung eines Immobilienerwerbs trotz Fehlens jeglicher Rückzahlungsvereinbarung).
bb) Hinsichtlich der fehlenden Sicherheiten ist das FG zwar im Ansatz von zutreffenden Erwägungen ausgegangen. So hat es ‑‑unter Bezugnahme auf höchstrichterliche Rechtsprechung, die zu Investitionsdarlehen ergangen ist‑‑ ausgeführt, dass das Fehlen von Sicherheiten zwar nicht schon allein, wohl aber im Rahmen einer Gesamtwürdigung zusammen mit weiteren Unüblichkeiten zur Versagung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des Darlehensverhältnisses führen kann (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 12, unter II.2.a, und vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, unter II.3.b bb). Zu Recht hat das FG auch darauf hingewiesen, dass sich das Darlehensvolumen ‑‑und damit der aus Sicht des Gläubigers potenziell vom Ausfall bedrohte Betrag‑‑ durch die jährliche Zuschreibung der Zinsen allmählich erhöht.
Rechtsfehlerhaft hat das FG jedoch angeführt, der Darlehensforderung habe im Streitfall kein Gegenwert gegenüber gestanden. Dabei übersieht die Vorinstanz ‑‑möglicherweise unter unzulässiger Gleichsetzung des Streitfalls mit einem Umwandlungsfall‑‑, dass die Begründung der Darlehensforderung auf dem Erwerb von Anlagevermögen für den Betrieb beruhte und gegen die Werthaltigkeit dieses Anlagevermögens angesichts der Wertermittlung durch einen neutralen Gutachter keine Bedenken bestehen. Dies gilt jedenfalls im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags, der für die ‑‑vom FG vorgenommene‑‑ Prüfung der Fremdüblichkeit der ursprünglichen Darlehensbedingungen maßgebend ist. Ob die Werthaltigkeit des Betriebsvermögens sich zu einem späteren Zeitpunkt ‑‑etwa in den Streitjahren‑‑ derart verschlechtert hatte, dass ein familienfremder Darlehensgeber die ausgereichten Mittel entweder abgezogen oder aber nachträglich die Stellung von Sicherheiten gefordert hätte, ist eine gesondert zu prüfende Frage (siehe dazu noch unten 3.d); eine derartige Prüfung hat das FG indes nicht vorgenommen.
Zudem hat das FG nicht hinreichend gewürdigt, dass das Fehlen von Sicherheiten in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen ‑‑abgesehen von der vorstehend zitierten, gleichsam selbstverständlichen Aussage, dass dies im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei‑‑ bisher keine wesentliche Bedeutung erlangt hat. Der BFH hat sogar ausdrücklich offengelassen, ob ein fremder Darlehensgeber für einen Betrag von 50.000 DM bei geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen des Schuldners ‑‑Gegenteiliges hat das FG nicht festgestellt‑‑ überhaupt eine dingliche Sicherheit verlangt hätte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838; diese Entscheidung betraf einen Darlehensvertrag aus dem Jahr 1980, als der Geldwert noch deutlich höher war als zum Zeitpunkt des Abschlusses des vorstehend zu beurteilenden Vertrags).
Im Übrigen ist das Fehlen von Sicherheiten ‑‑in Entscheidungen zu Umwandlungsfällen‑‑ bisher in erster Linie bei langfristig unkündbaren Darlehen (solchen mit einer festen Laufzeit von mindestens vier Jahren) beanstandet worden (Senatsurteil in BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, unter 4.). Ein Darlehen, das ‑‑wie hier‑‑ mit einer Frist von sechs Monaten gekündigt werden kann, ist aber nicht als langfristig anzusehen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. November 2004 13 K 75/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 248, rkr.).
cc) Auch die Klausel, wonach die laufenden Zinsen zum Ende des Jahres dem Darlehensbetrag zugeschlagen werden, hat im Rahmen des Fremdvergleichs nicht das ihr vom FG zugeschriebene Gewicht.
(1) Soweit die Vorinstanz unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 ausführt, bei Darlehensverträgen sei eine Vereinbarung über die regelmäßige Zahlung der Zinsen fremdüblich, lässt sich diese Aussage der angeführten Entscheidung nicht entnehmen. Dort heißt es vielmehr, die Fremdüblichkeit sei u.a. anhand der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen zu überprüfen. Diese Aussage betrifft jedoch ‑‑wie die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen immer wieder betont hat‑‑ die in diesen Fällen entscheidende tatsächliche Durchführung der vertraglich vereinbarten Verzinsungsabrede (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838), nicht aber die Überprüfung der Verzinsungsklausel als solche auf ihre Fremdüblichkeit. Gemeint ist mit diesen Rechtsprechungsaussagen, dass in Fällen, in denen nahe Angehörige die laufende Auszahlung von Zinsen vereinbart haben, diese Vereinbarung entsprechend vollzogen werden muss und ihre Nichtdurchführung ein starkes Indiz gegen die Anerkennung des Angehörigenvertrags darstellt. Dieser Rechtsprechung lässt sich aber nicht die Aussage entnehmen, nur die Vereinbarung der laufenden Auszahlung der Zinsen sei als fremdüblich anzusehen.
(2) Der Senat ist zudem ‑‑im Gegensatz zur Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 37, Rz 4 Satz 3)‑‑ nicht der Auffassung, dass Vergleichsmaßstab ausschließlich diejenigen Vertragsgestaltungen sind, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Vielmehr können jedenfalls dann, wenn der Vertrag nicht allein dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dient, sondern ‑‑wie hier‑‑ angesichts der attraktiven Verzinsung zugleich auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigt, ergänzend auch Vereinbarungen herangezogen werden, die im Bereich der Geldanlage üblich sind. Auch dies folgt aus dem in der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz, wonach die Ausgewogenheit von Chancen und Risiken ein wesentliches Element im Rahmen der Gesamtwürdigung ist; damit verbietet sich zugleich ein einseitiges Abstellen auf die Vereinbarungen, die ausschließlich aus Sicht eines Schuldners üblich sind.
Im Bereich der Geldanlage existiert aber ein breites Spektrum von üblichen Vertragsformen, die nicht nur ‑‑wie im Streitfall‑‑ ein Stehenlassen von Zinsen mit einer Kündigungsvereinbarung verbinden (z.B. Sparkonten mit vereinbarter Kündigungsfrist), sondern sogar einen vollständigen Ausschluss der tatsächlichen Auszahlung der Zinsen bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer vorsehen (z.B. auf- oder abgezinste Sparbriefe). Selbst der Bereich der Unternehmensfinanzierung ‑‑der eher mit dem von der Finanzverwaltung in den Vordergrund gestellten Verhältnis zwischen einem Kreditnehmer und einem Kreditinstitut vergleichbar ist als der Bereich der privaten Geldanlage‑‑ kennt Finanzierungsformen, bei denen laufende Zinszahlungen ausgeschlossen sind (z.B. Zerobonds).
Zu Beschränkungen des Entnahmerechts bei Personengesellschaften hat der BFH bereits entschieden, dass einer solchen Klausel im Rahmen des Fremdvergleichs keine wesentliche Indizwirkung zu Lasten des Steuerpflichtigen zukommt, wenn die stehen zu lassenden Beträge angemessen verzinst werden (BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758: ebenfalls 8 %). Die Indizwirkung wäre demgegenüber als gewichtiger anzusehen, wenn der in seinen Verfügungsmöglichkeiten eingeschränkte Darlehensgläubiger für diese Beschränkung keinen angemessenen Ausgleich erhielte.
Aus denselben Gründen erweist sich auch die Erwägung des FG, die Kinder seien minderjährig und von den Klägern wirtschaftlich abhängig gewesen, als nicht tragfähig. Selbst wenn man unterstellt, dass aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen Kinder der Kläger zu deren Gläubigern zu machen, ist dieser Gesichtspunkt in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen bisher nicht herangezogen worden, um das Vertragsverhältnis als nicht fremdüblich zu würdigen (vgl. oben c, m.w.N.).
(3) Im Übrigen enthält gerade die vorliegend zu beurteilende Klausel im Zusammenwirken mit dem übrigen Vertragsinhalt nur eine eher geringfügige Einschränkung der Rechte des Gläubigers. Denn dieser war aufgrund der ausdrücklichen Zulässigkeit von auch teilweisen Kündigungen des Darlehensbetrags in jedem Jahr in der Lage, durch eine entsprechende Teilkündigung die tatsächliche Auszahlung der ihm zum Ende des letzten Jahres gutgeschriebenen Zinsen zum 30. Juni des Folgejahres zu erreichen.
(4) Soweit die Revisionserwiderung des FA dahingehend zu verstehen sein sollte, dass aufgrund des Stehenlassens der Zinsen die strengeren Anforderungen zu erfüllen seien, die für das Stehenlassen geschuldeter laufender Vergütungen aus Arbeits-, Miet- und Pachtverträgen gelten (vgl. dazu oben b bb, m.w.N.), könnte der Senat dem nicht folgen. Die laufende Auszahlung der Vergütung gehört zwar zum Wesen der genannten Vertragstypen, nicht aber mit derselben Selbstverständlichkeit auch zum Wesen des Darlehensvertrags (vgl. oben (2)). Abgesehen davon wären die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Vereinbarungen über das Stehenlassen laufender Vergütungen im Streitfall als erfüllt anzusehen, da klar und eindeutig geregelt ist, dass auch die der Darlehensvaluta zugeschlagenen Beträge mit 8 % zu verzinsen und von dem Recht zur Kündigung mit sechsmonatiger Frist umfasst waren.
3. Der Rechtsstreit ist nicht zur Entscheidung reif und muss daher an das FG zurückverwiesen werden. Die von der Vorinstanz bisher festgestellten Tatsachen lassen weder einen sicheren Schluss auf eine private noch auf eine betriebliche Veranlassung des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands zu.
Das FG wird daher eine erneute Gesamtwürdigung vorzunehmen haben. Hierfür weist der Senat ‑‑ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO‑‑ auf die folgenden Gesichtspunkte hin:
a) Es könnte Anlass bestehen, die zivilrechtliche Wirksamkeit des Schenkungsvertrags einer genaueren Prüfung zu unterziehen. Das Schenkungsversprechen hätte der notariellen Beurkundung bedurft (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB), an der es hier fehlt. Zwar wird der Formmangel durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB); eine solche "Bewirkung" wäre vorliegend in der tatsächlichen Abtretung der Darlehensforderung an die beschenkten Enkelkinder zu sehen. Die privatschriftliche Erklärung des V über sein Schenkungsversprechen enthält jedoch keine ausdrückliche Abtretungserklärung. Auch der Umstand, dass der Kläger in seiner Buchführung die für die Darlehensverbindlichkeiten eingerichteten Konten mit den Namen seiner Kinder versehen hat, spricht nicht zwingend dafür, dass V die Forderungen abgetreten und damit den Formmangel geheilt hat, weil die Benennung der Konten eine Handlung des Klägers, nicht aber des Schenkers darstellt.
b) Hinsichtlich der Prüfung, ob die vereinbarten Vertragsbedingungen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, darf das FG auch in der erneuten Gesamtwürdigung sowohl das Fehlen von Sicherheiten als auch die Klausel über das Stehenlassen der Zinsen ‑‑allerdings mit einer deutlich geringeren Indizwirkung als bisher‑‑ als nicht fremdüblich ansehen und zu Lasten der Kläger heranziehen. Insbesondere kann das FG der Frage nachgehen, ob fremde Dritte bei der ‑‑hier im wirtschaftlichen Ergebnis vorgenommenen‑‑ Kreditierung eines Kaufpreises für Investitionsgüter üblicherweise einen Eigentumsvorbehalt vereinbart hätten.
Demgegenüber ließe sich zugunsten der Kläger bei der Würdigung der Vertragsbedingungen anführen, dass die Vereinbarungen insgesamt eine ausgewogene Verteilung der vertraglichen Chancen und Risiken bewirkt haben dürften.
c) Von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des vorliegenden Vertragsverhältnisses kann auch die ‑‑vom FG bisher nicht in den Blick genommene‑‑ tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen sein. Insoweit wird es sich für das FG anbieten, den folgenden Punkten nachzugehen:
aa) Die vom Kläger vorgenommene Einbuchung (und spätere Verzinsung) eines auf den Namen seiner Kinder geführten Darlehensbetrags von insgesamt 108.215 DM entspricht offensichtlich nicht dem im Schenkungsversprechen genannten Betrag von 94.100 DM. Die Kläger haben dies zwar in dem früheren Verfahren wegen der Veranlagungszeiträume 1994 und 1995 damit zu begründen versucht, dass im Schenkungsvertrag "versehentlich" nur ein Betrag in Höhe des Netto-Kaufpreises genannt worden sei. Da der Verkauf des Anlagevermögens durch V an den Kläger aber umsatzsteuerpflichtig war und unter fremden Dritten ein Betrag in Höhe der abziehbaren Vorsteuer üblicherweise nicht kreditiert wird, sprechen zumindest genauso gute Argumente für die Variante, dass nicht die Angabe des Netto-Kaufpreises im Schenkungsvertrag, sondern der im Darlehensvertrag genannte Bruttobetrag auf einem Versehen beruhte.
In diesem Zusammenhang könnte sich auch aus dem Erklärungsverhalten der Parteien bei der Schenkungsteuer ein Indiz für das von ihnen wirklich Gewollte ergeben: Nach der im Jahr der Schenkung der Darlehensforderung geltenden Rechtslage wurde für Erwerbe von Personen der Steuerklasse II ein Freibetrag von 50.000 DM gewährt (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 1993 geltenden Fassung ‑‑ErbStG a.F.‑‑). Die Schenkung einer Darlehensforderung von 54.107 DM je Enkelkind (bei Zugrundelegung des Bruttobetrags der Kaufpreisforderung von 108.215 DM) hätte diesen Freibetrag überschritten und zur Festsetzung von Schenkungsteuer führen müssen. Sowohl die Kläger als gesetzliche Vertreter der minderjährigen Erwerber (§ 30 Abs. 1 ErbStG a.F.) als auch V, aus dessen Vermögen der Erwerb stammte (§ 30 Abs. 2 ErbStG a.F.), wären verpflichtet gewesen, den Erwerb dem zuständigen FA anzuzeigen. Diese Anzeigepflicht hätte auch bei dem Erwerb einer Forderung von lediglich 47.050 DM (bei Zugrundelegung des Nettobetrags der Kaufpreisforderung von 94.100 DM) bestanden, auch wenn sie ‑‑vorbehaltlich keiner weiteren Schenkungen des V‑‑ nicht zur Festsetzung von Schenkungsteuer geführt hätte.
bb) Bisher haben die Kläger keine Begründung dafür gegeben, weshalb den Darlehensgebern für das Jahr 2004 lediglich 3 % statt der vertraglich vereinbarten 8 % gutgeschrieben worden sind. Soweit erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat behauptet wurde, im Jahr 2004 habe eine Vertragsänderung stattgefunden, wäre im zweiten Rechtsgang noch zu deren Inhalt und Hintergründen vorzutragen, zumal eines der Kinder im Jahr 2004 bereits volljährig war.
cc) Die tatsächliche Durchführung der hinsichtlich der Auszahlung der Zinsen vereinbarten Regelung stellt bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen einen entscheidenden Gesichtspunkt für die Prüfung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dar. Vorliegend sind die Zinsen ‑‑wenn auch vereinbarungsgemäß‑‑ über einen sehr langen Zeitraum nicht ausgezahlt worden. Dies ermöglicht daher nicht die Prüfung, ob die Zinsvereinbarung tatsächlich durchgeführt worden ist. Denn auch wenn die im Streitfall getroffene Vereinbarung über das Stehenlassen der Zinsen für sich genommen der Anerkennung des Darlehensvertrags nicht entgegensteht, müssen die vertraglich vereinbarten Zinsen doch irgendwann einmal tatsächlich in das Vermögen des Darlehensgläubigers überführt werden. Ist dies bei einer Vereinbarung wie der vorliegend getroffenen im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht der Fall, kann dies im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, der den Betriebsausgabenabzug bisher nicht abgeflossener Zinsen begehrt.
Von besonderer Wichtigkeit kann daher für die Beurteilung des Streitfalls sein, zu welchem Zeitpunkt die Kläger in ihrer Eigenschaft als Inhaber der elterlichen Sorge ihre minderjährigen Kinder ‑‑altersgerecht‑‑ erstmals über die ihnen zustehenden Darlehensforderungen informiert haben, und wie die Kinder nach Eintritt der Volljährigkeit mit den Darlehensforderungen verfahren sind.
d) Das FG kann zudem prüfen, ob das Verhalten der Vertragsparteien nach Abschluss der Darlehensvereinbarung insoweit vom Fremdüblichen abweicht, als sie die Höhe des Zinssatzes jedenfalls in dem Zeitraum, zu dem das FG Feststellungen getroffen hat (1993 bis 2004) unverändert gelassen haben. Je länger der zeitliche Abstand zwischen der Vereinbarung des Darlehens und dem jeweiligen Streitjahr und je größer die Differenz zwischen den im Erstjahr geltenden und den aktuellen Marktzinsen sind, umso mehr besteht Anlass zu der Vermutung, dass fremde Dritte bei einem ‑‑wie hier‑‑ relativ kurzfristig kündbaren Darlehen eine Anpassung des Zinssatzes an die zwischenzeitliche Entwicklung der Marktzinsen vereinbart hätten. Maßgebend ist, ob eine so wesentliche Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, dass Fremde sie zum Anlass für eine Änderung der Vergütungsabrede genommen hätten (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II.2.d f, betr. Gewinnanteil des stillen Gesellschafters).
Der Senat weist darauf hin, dass die Marktzinsen ‑‑gemessen an den von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Umlaufrenditen festverzinslicher Wertpapiere‑‑ in der Zeit nach dem Vertragsschluss zwar zunächst noch leicht angestiegen, ab 1994 aber mit einer Ausnahme stetig gesunken sind.
Auch ist zu bedenken, ob einander fremde Vertragspartner im Hinblick auf das anfängliche Fehlen von Sicherheiten möglicherweise eine nachträgliche Gestellung von Sicherheiten vereinbart hätten, zumal die Darlehensforderung durch die jährliche Zuschreibung der anfallenden Zinsen immer höher wurde und der Wert der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten mit dem Darlehen finanziert worden waren, im Zeitablauf gesunken sein dürfte.
e) Ferner ist darauf hinzuweisen, dass das FA dem Gewinn des Klägers für das Jahr 2000 einen Betrag von 14.102,64 DM hinzugerechnet hat, obwohl der Kläger nur einen ‑‑rechnerisch zutreffend ermittelten‑‑ Zinsaufwand von 14.012,64 DM abgezogen hatte. Jedenfalls in Höhe des Differenzbetrags dürfte die Klage für das Streitjahr 2000 begründet sein.
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