DESPACHO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção)
14 de abril de 2016 (*)
«Reenvio prejudicial – Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) – Diretiva 2006/112/CE – Isenções – Prestações de serviços de assistência no âmbito de profissões médicas e paramédicas – Fisioterapia – Osteopatia»
No processo C‑555/15,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (Portugal), por decisão de 8 de julho de 2015, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de outubro de 2015, no processo
Bernard Jean Marie Gabarel
contra
Fazenda Pública,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção),
composto por: D. Švaby, presidente de secção, M. Safjan (relator) e M. Vilaras, juízes,
advogado‑geral: J. Kokott,
secretário: A. Calot Escobar,
vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de decidir por despacho fundamentado, nos termos do artigo 99.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça,
profere o presente
Despacho
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA»).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe B. Gabarel, um fisioterapeuta de nacionalidade francesa, residente em Portugal, à Fazenda Pública, a respeito de liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») relativas ao ano de 2008.
Quadro jurídico
Direito da União
3 A Diretiva IVA revogou e substituiu, a partir de 1 de janeiro de 2007, a legislação da União existente em matéria de IVA, designadamente a Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).
4 O título IX da Diretiva IVA tem por epígrafe «Isenções». O capítulo 1 deste título compreende apenas o artigo 131.° da presente diretiva, que tem a seguinte redação:
«As isenções previstas nos capítulos 2 a 9 aplicam‑se sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos Estados‑Membros a fim de assegurar a aplicação correta e simples das referidas isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.»
5 O capítulo 2 do referido título IX, com a epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», compreende os artigos 132.° a 134.° da mesma diretiva.
6 O artigo 132.°, n.° 1, da Diretiva IVA dispõe:
Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
[...]
c) As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado‑Membro em causa;
[...]»
Direito português
7 O artigo 9.°, ponto 1, do Código do IVA, com a epígrafe «Isenções nas operações internas», estabelece o seguinte:
«Estão isentas do imposto:
1) As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas [...]»
8 O anexo ao Decreto‑Lei n.° 261/93, de 24 de julho de 1993, que regula o exercício das atividades profissionais de saúde, isto é, as atividades paramédicas, refere a fisioterapia como uma atividade paramédica.
9 O artigo 3.° da Lei n.° 45/2003, de 22 de agosto de 2003, Lei do enquadramento base das terapêuticas não convencionais, reconhece a osteopatia como uma terapêutica não convencional.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
10 B. Gabarel obteve um diploma em fisioterapia da École de Rennes (França), com especialização em osteopatia, ao abrigo do qual está habilitado a exercer a profissão de osteopata no território francês.
11 A partir do ano de 1986, B. Gabarel passou a exercer a profissão de fisioterapeuta em Portugal. Estava inscrito, como pessoa singular, na Direção‑Geral dos Impostos, para efeitos de IVA, a título do exercício da atividade designada «Outros técnicos paramédicos – CIRS 5019».
12 Em 6 de novembro de 2007, a Administração Fiscal pediu a B. Gabarel que identificasse, objetivamente, os serviços prestados, com base na declaração de início de atividade sob o código 5019 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
13 Em 28 de novembro de 2007, B. Gabarel respondeu que exercia a atividade de «médico osteopata». Em 5 de dezembro de 2007, informou que «em substituição do documento apresentado em 28/11/2007 a designação sobre a atividade exercida não é médico osteopata mas sim fisioterapeuta».
14 Ao considerar que as suas atividades estavam isentas de IVA, B. Gabarel não liquidou o IVA nas suas operações ativas nem deduziu o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços.
15 Em 30 de outubro de 2012, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém (a seguir «Serviços de Inspeção Tributária») desencadearam uma ação de inspeção interna a B. Gabarel, relativamente ao exercício de 2008, em sede de IVA, no âmbito da qual se apurou IVA em falta no montante de 12 405,25 euros.
16 Na sequência do procedimento de inspeção externa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares relativamente ao ano de 2008, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram que B. Gabarel, coletado a título da atividade de «Outros técnicos paramédicos», apesar de possuir um diploma de fisioterapeuta, exercia, na realidade, a profissão de osteopata, como demonstravam alguns recibos por si emitidos em 2008. Em 6 de outubro de 2008, emitiu um documento intitulado «Recibo n.° 0845951», no valor de 65 euros, segundo o qual a atividade exercida é uma «Consulta Osteopatia».
17 No entendimento dos Serviços de Inspeção Tributária, a osteopatia não é uma profissão paramédica, pelo que não se lhe aplicam as isenções previstas, e as prestações de serviços de osteopatia estão sujeitas à taxa normal de IVA.
18 B. Gabarel alega que, em França, a profissão de médico osteopata sempre se confundiu com a de fisioterapeuta. A proximidade funcional destas duas profissões levou‑o a declarar‑se como médico osteopata, num primeiro momento, quando foi inquirido pelos Serviços de Inspeção Tributária sobre o tipo e o conteúdo da atividade exercida. Tendo‑se entretanto apercebido das implicações fiscais da distinção feita em Portugal entre a fisioterapia e a osteopatia, retificou essa declaração, apresentando o seu diploma de fisioterapia.
19 Contudo, em 18 de dezembro de 2012, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu liquidações adicionais de IVA em nome de B. Gabarel, relativas a 2008, no montante total de 14 483,76 euros. A Autoridade Tributária e Aduaneira considerou que, nos tratamentos efetuados aos seus pacientes, B. Gabarel aplicou terapêuticas e técnicas da fisioterapia conjuntamente com terapêuticas e técnicas da osteopatia.
20 Em 23 de maio de 2013, B. Gabarel interpôs recurso das referidas liquidações para o órgão jurisdicional de reenvio.
21 Esse órgão jurisdicional salienta que está em causa a interpretação do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112. No caso em apreço, o facto de o sujeito passivo ter, no âmbito da sua atividade, praticado atos característicos de uma atividade isenta de IVA conjuntamente com atos relativos a uma atividade que, a priori, não se encontra isenta poderá dar azo a dificuldades na aplicação prática do artigo 9.° do Código do IVA.
22 Nestas circunstâncias, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Se para efeitos da interpretação da alínea c) do n.° 1 do art. 132.° da Diretiva 2006/112[...], as terapêuticas não convencionais, nomeadamente a osteopatia, deve, ou não, ser qualificada como atividade paramédica?
2) Se um contribuinte de acordo com a legislação nacional está habilitado a exercer uma atividade paramédica – a fisioterapia, mas se no âmbito da sua atividade profissional de saúde recorrer quer a terapêuticas próprias da fisioterapia quer da osteopatia, indistintamente, ou complementarmente, deve ou não ser qualificado, para efeitos da alínea c) do n.° 1 do art. 132.° da Diretiva 2006/112[...], e em consequência para efeitos do art. 9.° do [Código do IVA], como se tratando de um profissional a exercer uma atividade paramédica no seu todo, e deste modo estar isento de IVA?»
Quanto às questões prejudiciais
23 Nos termos do artigo 99.° do seu Regulamento de Processo, o Tribunal pode, a qualquer momento, mediante proposta do juiz‑relator, ouvido o advogado‑geral, decidir pronunciar‑se por meio de despacho fundamentado, quando uma questão submetida a título prejudicial for idêntica a uma questão sobre a qual o Tribunal de Justiça já se tenha pronunciado, quando a resposta a essa questão possa ser claramente deduzida da jurisprudência ou quando a resposta à questão submetida a título prejudicial não suscite nenhuma dúvida razoável.
24 Esta disposição deve ser aplicada no âmbito do presente reenvio prejudicial.
25 Com as suas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um fisioterapeuta que, no âmbito da sua atividade de profissional de saúde, aplica, de forma indistinta ou complementar, terapêuticas próprias quer da fisioterapia quer da osteopatia deve ser isento do IVA não apenas relativamente às primeiras terapêuticas mas também às segundas.
26 Como o Tribunal de Justiça já observou a propósito do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388, cuja redação é idêntica à do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, segundo uma interpretação literal desta disposição, para que um profissional possa beneficiar da isenção nela prevista, deve preencher dois requisitos, a saber, por um lado, efetuar «prestações de serviços de assistência» e, por outro, essas prestações devem ser «efetuadas no âmbito do exercício das atividades médicas e paramédicas, tal como são definidas pelo Estado‑Membro em causa» (acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 23).
27 Embora a qualificação das atividades em causa no processo principal como prestações de serviços de assistência na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA não seja contestada, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a questão de saber se o segundo requisito se encontra preenchido no caso de prestações que, nos termos do direito nacional aplicável, se enquadrem, em parte, numa atividade paramédica e, em parte, numa atividade que não é qualificada como tal por esse mesmo direito nacional.
28 Como o Tribunal de Justiça já salientou, compete a cada Estado‑Membro definir, no seu direito interno, as profissões paramédicas em cujo âmbito os serviços de assistência são isentos do IVA. Os Estados‑Membros dispõem de um poder de apreciação a esse respeito (v. acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 29).
29 Esse poder de apreciação engloba não só o poder de definir as qualificações exigidas para exercer as referidas profissões mas também o poder de definir as atividades específicas de serviços de assistência abrangidas por essas profissões (acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 30).
30 Contudo, o poder de apreciação dos Estados‑Membros a este respeito não é ilimitado (acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 31).
31 Por conseguinte, os Estados‑Membros estão, é certo, autorizados a não considerar como paramédica e, portanto, a excluir da isenção do IVA determinada profissão ou a reservá‑la aos prestadores que disponham das qualificações profissionais enunciadas na regulamentação nacional pertinente e unicamente no que respeita às atividades específicas de serviços de assistência para as quais essas qualificações são exigidas (acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.os 33 e 34).
32 Todavia, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a exigência de uma aplicação correta e simples das isenções não permite aos Estados‑Membros prejudicarem os objetivos prosseguidos pela Diretiva IVA nem os princípios do direito da União, em especial o princípio da igualdade de tratamento, que se traduz, em matéria de IVA, no princípio da neutralidade fiscal (v. acórdãos Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 35, e MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, n.° 38).
33 Consequentemente, quando um sujeito passivo pede que se reconheça que as suas atividades de serviços de assistência se enquadram no exercício de profissões paramédicas, a fim de beneficiar da isenção do IVA prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, incumbe aos órgãos jurisdicionais nacionais examinar se as autoridades competentes, ao recusarem esse reconhecimento, respeitaram os limites do poder de apreciação conferido por essa disposição, tendo em conta o objetivo prosseguido por esta e o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA (v., neste sentido, acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 36).
34 A este propósito, no que respeita, em primeiro lugar, ao objetivo prosseguido pelo artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, há que recordar que o requisito previsto por esta disposição, segundo o qual as prestações de serviços de assistência devem ser efetuadas no âmbito do exercício das profissões paramédicas tal como definidas pelo Estado‑Membro em causa, visa garantir que a isenção se aplica apenas às prestações de serviços de assistência efetuadas por prestadores com as qualificações profissionais exigidas (v., neste sentido, acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 37).
35 Daqui resulta que a exclusão de uma determinada profissão ou de uma atividade específica de serviços de assistência da definição das profissões paramédicas prevista pela regulamentação nacional para efeitos da isenção do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA deve poder ser justificada por razões objetivas fundadas nas qualificações profissionais dos prestadores de serviços de assistência e, portanto, por considerações relativas à qualidade dos serviços prestados (v., neste sentido, acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 38).
36 Embora, nas circunstâncias em causa no processo principal, a qualidade dos serviços de osteopatia prestados por um fisioterapeuta não pareça ter sido contestada, compete exclusivamente ao órgão jurisdicional de reenvio apreciá‑la.
37 No que respeita, em segundo lugar, ao princípio da neutralidade fiscal, que é inerente ao sistema comum do IVA, importa recordar que este princípio se opõe a que prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 39).
38 A este propósito e no que respeita especificamente à profissão de fisioterapeuta, o Tribunal de Justiça já sublinhou que importa verificar se as pessoas que exercem essa profissão dispõem, para a prestação de serviços de assistência específicos, de qualificações profissionais aptas a assegurar a esses serviços um nível de qualidade equivalente ao dos serviços prestados por pessoas que, ao abrigo dessa mesma regulamentação nacional, beneficiam da isenção (acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 41).
39 É certo que, nas circunstâncias em causa no processo principal, tal verificação com o objetivo de aplicar o princípio da neutralidade fiscal poderá não ser possível se, em Portugal, ninguém beneficiar de uma isenção para as terapêuticas próprias da osteopatia, qualificadas como não convencionais. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificá‑lo.
40 É um facto que as referidas terapêuticas podem ser, de um ponto de vista funcional, equivalentes a serviços de assistência prestados por médicos ou fisioterapeutas no âmbito das suas atividades isentas. Nesse caso, haverá que verificar, nos termos da jurisprudência referida no n.° 38 do presente despacho, se os fisioterapeutas dispõem, para as terapêuticas próprias da osteopatia, de qualificações profissionais aptas a assegurar a esses serviços o mesmo nível de qualidade que caracteriza os serviços de assistência funcionalmente equivalentes e que beneficiam de uma isenção.
41 Compete ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se, à luz de todos esses elementos, a exclusão de certas atividades realizadas por um fisioterapeuta do âmbito do exercício das profissões paramédicas, para efeitos da isenção de IVA prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, ultrapassa os limites do poder de apreciação conferido aos Estados‑Membros por essa disposição (neste sentido, acórdão Solleveld e van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.° 42).
42 O referido órgão jurisdicional deverá designadamente ter em conta que o recorrente no processo principal, na sua qualidade de fisioterapeuta, exerce uma profissão paramédica na aceção da regulamentação nacional do Estado‑Membro em causa e que a sua formação profissional comporta uma especialização em osteopatia, sendo esta reconhecida, na referida regulamentação, como uma terapêutica não convencional.
43 Caso o órgão jurisdicional de reenvio deva, todavia, considerar que a exclusão das terapêuticas próprias da osteopatia do âmbito do exercício das profissões paramédicas para efeitos da isenção do IVA não ultrapassa os limites do poder de apreciação conferido aos Estados‑Membros pelo artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, haverá que determinar se, do ponto de vista do IVA, as diferentes terapêuticas em causa no processo principal, aplicadas de forma indistinta ou complementar, devem ser tratadas como operações distintas tributáveis separadamente ou como operações complexas únicas compostas por vários elementos.
44 A este respeito, o Tribunal de Justiça já considerou que, por um lado, cada operação deve normalmente ser considerada distinta e independente e que, por outro, a operação constituída por uma só prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA. Há que considerar que existe uma prestação única quando dois ou mais elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estejam tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição teria caráter artificial (acórdão Bog e o., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.° 53).
45 Além disso, trata‑se de uma prestação única quando um ou vários elementos devam ser considerados a prestação principal, ao passo que, pelo contrário, outros elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal (acórdão Bog e o., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.° 54).
46 No âmbito da cooperação instituída pelo artigo 267.° TFUE, cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais determinar se é o que acontece em cada caso concreto e fazer todas as apreciações de facto definitivas a esse respeito (acórdão Bog e o., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.° 55).
47 Resulta do exposto que o artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um fisioterapeuta que, no âmbito da sua atividade profissional de saúde, aplica, de forma indistinta ou complementar, terapêuticas próprias quer da fisioterapia quer da osteopatia deve ser isento do IVA não apenas relativamente às primeiras terapêuticas mas também às segundas, se a exclusão destas últimas do âmbito do exercício das profissões paramédicas para efeitos da isenção do IVA ultrapassar os limites do poder de apreciação conferido aos Estados‑Membros por esta disposição.
Quanto às despesas
48 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Oitava Secção) declara:
O artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que um fisioterapeuta que, no âmbito da sua atividade profissional de saúde, aplica, de forma indistinta ou complementar, terapêuticas próprias quer da fisioterapia quer da osteopatia deve ser isento do imposto sobre o valor acrescentado não apenas relativamente às primeiras terapêuticas mas também às segundas, se a exclusão destas últimas do âmbito do exercício das profissões paramédicas para efeitos da isenção do imposto sobre o valor acrescentado ultrapassar os limites do poder de apreciação conferido aos Estados‑Membros por esta disposição.
Assinaturas
* Língua do processo: português.
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