Mål C‑522/04
Europeiska gemenskapernas kommission
mot
Konungariket Belgien
”Fördragsbrott — Fri rörlighet för personer — Fri rörlighet för arbetstagare — Frihet att tillhandahålla tjänster — Etableringsfrihet — Fri rörlighet för kapital — Artiklarna 28, 31, 36 och 40 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet — Direktiv 2002/83/EG — Skattelagstiftning enligt vilken det föreskrivs en mindre förmånlig behandling för inbetalningar till tjänstepensionssystem som görs till försäkringsföretag etablerade i utlandet — Beskattning i Belgien av kapital och återköpsvärden som betalas till förmånstagare som har bosatt sig utomlands — Avtal för undvikande av dubbelbeskattning — Ansvarigt ombud”
Sammanfattning av domen
1. Medlemsstater – Skyldigheter – Fördragsbrott – Bibehållande av en nationell bestämmelse som är oförenlig med gemenskapsrätten
2. Fri rörlighet för personer – Arbetstagare – Etableringsfrihet – Frihet att tillhandahålla tjänster – Medborgarskap i Europeiska unionen – Restriktioner – Skattelagstiftning
(Artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG och 49 EG; artiklarna 28, 31 och 36 i EES-avtalet; Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83, artikel 5.1; rådets direktiv 92/96, artikel 4)
1. Även om myndigheterna i en medlemsstat inte tillämpar nationella bestämmelser som strider mot gemenskapsrätten, krävs det av hänsyn till rättssäkerheten att sådana bestämmelser ändras.
(se punkt 70)
2. En medlemsstat underlåter att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG, 49 EG och enligt artiklarna 28, 31 och 36 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) samt enligt artikel 4 i direktiv 92/96 om samordning av lagar och andra författningar som avser direkt livförsäkring och om ändring av direktiven 79/267 och 90/619 (tredje livförsäkringsdirektivet) – vilken efter omarbetning blivit artikel 5.1 i direktiv 2002/83 om livförsäkring – genom att
– underkasta avdragsrätten för de inbetalningar som görs av arbetsgivaren till kompletterande pensions- och livförsäkringar villkoret att inbetalningarna i fråga skall göras till ett i den medlemsstaten etablerat försäkringsföretag, eller till en i den medlemsstaten etablerad pensionsfond,
– underkasta en skatteminskning för långsiktigt sparande i fråga om personliga inbetalningar till kompletterande pensions- och livförsäkringar, som arbetsgivaren betalat genom avdrag på arbetstagarens lön eller som företaget betalat genom avdrag på den ersättning som utgår till en person i ledande ställning som inte är bunden av ett anställningsavtal, villkoret att inbetalningarna i fråga skall göras till ett i den medlemsstaten etablerat försäkringsföretag eller till en i den medlemsstaten etablerad pensionsfond,
– föreskriva att när kapital, återköpsvärden och sparkapital betalas eller delas ut till en skattskyldig som tidigare har flyttat sin hemvist eller sina tillgångar utomlands, skall betalningen eller utdelningen anses ha ägt rum dagen före flyttningen, och genom att föreskriva att varje överföring skall likställas med utdelning, vilket innebär att varje försäkringsgivare är skyldig att innehålla skatt för kapital och återköpsvärden som betalats till en person som inte är bosatt i medlemsstaten, som dock vid något tillfälle haft sin skatterättsliga hemvist i medlemsstaten, i den utsträckning som kapitalet eller återköpsvärdena helt eller delvis härrör från den period som den berörda personen hade sin skatterättsliga hemvist i medlemsstaten, även om rätten att beskatta sådana inkomster tillkommer en annan stat enligt bilaterala skatteavtal som ingåtts av medlemsstaten,
– beskatta överföringar, till en annan utanför medlemsstaten etablerad pensionsfond eller till ett annat utanför medlemsstaten etablerat försäkringsorgan, av kapital eller återköpsvärden som utgörs av inbetalningar, som gjorts av arbetsgivaren eller arbetstagaren, till en kompletterande pensionsförsäkring (vilken tecknats till förmån för förmånstagaren eller dennes rättsinnehavare), och som utförs av den pensionsfond eller det försäkringsorgan hos vilket kapitalet eller återköpsvärdena har förvaltats, medan en sådan överföring inte utgör en skattepliktig transaktion om kapitalet eller återköpsvärdena förs över till en annan i medlemsstaten etablerad pensionsfond eller till ett annat i medlemsstaten etablerat försäkringsorgan,
– kräva att utländska försäkringsgivare som inte har något driftställe i medlemsstaten, innan de erbjuder sina tjänster där, skall ha ett godkänt ombud som är bosatt i medlemsstaten, som till medlemsstaten skriftligen förbinder sig att personligen ansvara för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, räntor och straffavgifter i anledning av försäkringsavtal som avser risker som är belägna i medlemsstaten.
Eftersom fördragets bestämmelser och bestämmelserna i EES-avtalet om den fria rörligheten för arbetstagare, om etableringsfriheten och om den fria rörligheten för personer utgör hinder för nämnda bestämmelser, behöver domstolen inte separat pröva huruvida dessa bestämmelser är förenliga med artikel 56 EG om fri rörlighet för kapital.
(se punkterna 79–80 samt domslutet)
DOMSTOLENS DOM (andra avdelningen)
den 5 juli 2007(*)
”Fördragsbrott – Fri rörlighet för personer – Fri rörlighet för arbetstagare – Frihet att tillhandahålla tjänster – Etableringsfrihet – Fri rörlighet för kapital – Artiklarna 28, 31, 36 och 40 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet – Direktiv 2002/83/EG – Skattelagstiftning enligt vilken det föreskrivs en mindre förmånlig behandling för inbetalningar till tjänstepensionssystem som görs till försäkringsföretag etablerade i utlandet – Beskattning i Belgien av kapital och återköpsvärden som betalas till förmånstagare som har bosatt sig utomlands – Avtal för undvikande av dubbelbeskattning – Ansvarigt ombud”
I mål C‑522/04,
angående en talan om fördragsbrott enligt artikel 226 EG, som väckts den 23 december 2004,
Europeiska gemenskapernas kommission, företrädd av R. Lyal och D. Triantafyllou, båda i egenskap av ombud, med delgivningsadress i Luxemburg,
sökande,
mot
Konungariket Belgien, företrätt av E. Dominkovits och M. Wimmer, båda i egenskap av ombud,
svarande,
meddelar
DOMSTOLEN (andra avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden C.W.A. Timmermans samt domarna P. Kūris (referent), J. Klučka, R. Silva de Lapuerta och L. Bay Larsen,
generaladvokat: C. Stix-Hackl,
justitiesekreterare: R. Grass,
efter det skriftliga förfarandet,
och efter att den 3 oktober 2006 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Europeiska gemenskapernas kommission har yrkat att domstolen skall fastställa att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG, 49 EG och 56 EG och enligt artiklarna 28, 31, 36 och 40 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EGT L 1, 1994, s. 3) (nedan kallat EES-avtalet) och enligt artiklarna 4 och 11.2 i rådets direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser direkt livförsäkring och om ändring av direktiven 79/267/EEG och 90/619/EEG (tredje livförsäkringsdirektivet) (EGT L 360, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 180) – vilka efter omarbetning blivit artiklarna 5.1 och 53.2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (EGT L 345, s. 1) – genom att
– enligt artikel 59 i code des impôts sur les revenus 1992 (1992 års inkomstskattelag) konsoliderad genom den kungliga förordningen av den 10 april 1992 (Moniteur belge av den 30 juli 1992, s. 17120), i dess lydelse enligt lagen av den 28 april 2003 om kompletterande pensioner, skatteregler för sådana pensioner och om vissa tilläggsförmåner inom området för social trygghet (Moniteur belge av den 15 maj 2003, s. 26407, och rättelse i Moniteur belge av den 26 maj 2003, s. 28892) (nedan kallad CIR 1992), underkasta avdragsrätten för de inbetalningar och premier som betalas av arbetsgivaren till kompletterande pensions- och livförsäkringar villkoret att dessa skall betalas in till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag, eller till en i Belgien etablerad pensionsfond,
– underkasta den skatteminskning för långsiktigt sparande som föreskrivs i artikel 145/1 och 145/3 i CIR 1992 i fråga om personliga inbetalningar till kompletterande pensions- och livförsäkringar, och som arbetsgivaren betalat genom avdrag på arbetstagarens lön, villkoret att inbetalningarna i fråga skall göras till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag eller till en i Belgien etablerad pensionsfond,
– i artikel 364a i CIR 1992 föreskriva att när kapital, återköpsvärden och sparkapital som avses i artikel 34 i CIR 1992 betalas eller delas ut till en skattskyldig, som tidigare har flyttat sin hemvist eller sina tillgångar utomlands, skall betalningen eller utdelningen anses ha ägt rum dagen före flyttningen, och genom att i artikel 364a andra stycket i CIR 1992 föreskriva att varje överföring som avses i artikel 34.2 3° i CIR 1992 skall likställas med utdelning, vilket innebär att varje försäkringsgivare är skyldig att i enlighet med artikel 270 i CIR 1992 innehålla skatt för kapital och återköpsvärden som betalats till en i Belgien icke bosatt person, som dock vid något tillfälle haft sin skatterättsliga hemvist i Belgien, i den utsträckning som kapitalet eller återköpsvärdena helt eller delvis härrör från den period som den berörda personen hade sin skatterättsliga hemvist i Belgien, även om rätten att beskatta sådana inkomster tillkommer en annan stat enligt bilaterala skatteavtal som ingåtts av Konungariket Belgien,
– enligt artikel 364b i CIR 1992 beskatta överföringar, till en annan utanför Belgien etablerad pensionsfond eller till ett annat utanför Belgien etablerat försäkringsorgan, av kapital eller återköpsvärden som utgörs av inbetalningar, som gjorts av arbetsgivaren eller arbetstagaren, till en kompletterande pensionsförsäkring (vilken tecknats till förmån för förmånstagaren eller dennes rättsinnehavare), och som utförs av den pensionsfond eller det försäkringsorgan hos vilket kapitalet eller återköpsvärdena har förvaltats, medan en sådan överföring inte utgör en skattepliktig transaktion om kapitalet eller återköpsvärdena överförs till en annan i Belgien etablerad pensionsfond eller till ett annat i Belgien etablerat försäkringsorgan,
– med stöd av artikel 224/2a i règlement général sur les taxes assimiliées au timbre (den allmänna förordningen om med stämpelskatt likställda skatter), vilken utfärdats genom den kungliga förordningen av den 3 mars 1927 (Moniteur belge av den 6 mars 1927, s. 921), i dess lydelse enligt den kungliga förordningen av den 30 juli 1994 (Moniteur belge av den 1 september 1994, s. 22260) (nedan kallad den allmänna förordningen), kräva att utländska försäkringsgivare som inte har något driftställe i Belgien skall ha ett godkänt ombud som är bosatt i Belgien, som i förhållande till belgiska staten skriftligen förbinder sig att personligen ansvara för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, räntor och straffavgifter i anledning av försäkringsavtal som avser risker som är belägna i Belgien.
Tillämpliga bestämmelser
EES-avtalet
2 Artiklarna 28, 31, 36 och 40 i EES-avtalet motsvaras av artiklarna 39 EG, 43 EG, 49 EG och 56 EG.
De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
3 I artikel 1.1 i rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning, vissa punktskatter och skatter på försäkringspremier (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2003/93/EG av den 7 oktober 2003 (EUT L 264, s. 23) (nedan kallat direktiv 77/799), stadgas följande:
”I överensstämmelse med detta direktiv skall medlemsstatens behöriga myndigheter utbyta alla uppgifter som kan göra det möjligt för dem att genomföra en korrekt bestämning av skatter på inkomst och kapital och alla uppgifter som avser bestämning av följande indirekta skatter:
– skatt på försäkringspremier som avses i artikel 3 sjätte strecksatsen i rådets direktiv 76/308/EEG [av den 15 mars 1976 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder (EGT L 73, s. 18; svensk specialutgåva, område 2, volym 2, s. 66), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2001/44/EG av den 15 juni 2001 (EGT L 175, s. 17) (nedan kallat direktiv 76/308)],
…”
4 Artikel 2 i direktiv 76/308 har följande lydelse:
”Detta direktiv skall gälla för alla fordringar som avser
…
h) beskattning av försäkringspremier,
...”
5 I artikel 3 i direktiv 76/308 stadgas följande:
”I detta direktiv avses med
…
– beskattning av försäkringspremier
…
b) i Belgien: i) Taxe annuelle sur les contrats d’assurance [Årlig skatt på försäkringsavtal]
…”
6 I artikel 4 och följande artiklar i direktiv 76/308 fastställs de bestämmelser som medlemsstaternas lagar och andra författningar skall innehålla för att säkerställa indrivningen i varje medlemsstat av de fordringar som avses i artikel 2 i direktivet och som uppstår i en annan medlemsstat.
7 I artikel 5.1 i direktiv 2002/83 stadgas följande:
”En auktorisation skall gälla inom hela gemenskapen. Den skall ge ett försäkringsföretag rätt att bedriva verksamhet där med stöd antingen av etableringsfriheten eller av friheten att tillhandahålla tjänster.”
8 I artikel 50 i direktiv 2002/83, som har rubriken ”Skatter på premier”, föreskrivs följande:
”1. Utan att det påverkar tillämpningen av senare harmonisering skall, beträffande alla försäkringsavtal, uttag av indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier kunna ske endast i den medlemsstat där ett åtagande gjorts, …
…
3. I avvaktan på kommande harmonisering skall varje medlemsstat, med avseende på de försäkringsföretag som gör åtaganden inom dess territorium, tillämpa egna nationella bestämmelser såvitt gäller åtgärder för att säkerställa uppbörd av sådana indirekta skatter och skatteliknande avgifter som skall betalas i enlighet med punkt 1.”
9 I artikel 53.2 i direktiv 2002/83 föreskrivs följande:
”Varje medlemsstat skall, på de villkor som fastställs i den nationella lagstiftningen, tillåta att agenturer och filialer, som upprättats inom dess territorium och som omfattas av denna avdelning, helt eller delvis överlåter sina bestånd av försäkringsavtal till försäkringsföretag med huvudkontor i en annan medlemsstat, förutsatt att de behöriga myndigheterna i den medlemsstaten intygar att acceptkontoret, även sedan hänsyn tagits till överlåtelsen, har nödvändig solvensmarginal.”
10 I kommissionens tolkningsmeddelande 2000/K 43/03, ”Friheten att tillhandahålla tjänster och det allmänna bästa inom försäkringsbranschen” (EGT C 43, 2000, s. 5) (nedan kallat tolkningsmeddelandet), rör underrubrik 3 i avdelning II – som har rubriken ”Det allmänna bästa enligt tredje försäkringsdirektiven och bestämmelsernas tillämplighet” – tillämpningen av principerna om det allmänna bästa på försäkringsbranschen. Punkt k i underavsnitt 3 har rubriken ”Värdstatens bestämmelser för indirekt beskattning av försäkringspremier i försäkringsavtal som slutits enligt friheten att tillhandahålla tjänster och krav på att försäkringsgivaren skall utse ett skatteombud”. Enligt den punkten får medlemsstaterna kräva att en försäkringsgivare som utövar friheten att tillhandahålla tjänster skall utse ett skatteombud i syfte att säkerställa att lagstiftningen i värdmedlemsstaten iakttas och att uppbörd av skatter äger rum. Denna möjlighet är emellertid underkastad den inskränkningen att de bestämmelser som en medlemsstat antar för att genomföra denna åtgärd måste uppfylla de kriterier som Europeiska gemenskapernas domstol har ställt upp, i synnerhet kraven på nödvändighet och proportionalitet.
De nationella bestämmelserna
11 Artikel 34 i CIR 1992 har följande lydelse:
”§ 1. Pensioner, avkastning och bidrag som ersätter dessa omfattar vad som anges nedan, oberoende av vem som är gäldenär och förmånstagare och oberoende av kvalificering och närmare föreskrifter för bestämmande och beviljande.
...
2° Kapital, återköpsvärden enligt livförsäkringsavtal, pensioner, kompletterande pensioner och avkastningar som helt eller delvis utgörs av:
a) personliga inbetalningar till en kompletterande pensions- och livförsäkring som gjorts i syfte att pension skall utbetalas eller i syfte att bygga upp ett kapital vid livsfall eller dödsfall, och inbetalningar till en sådan försäkring som gjorts av arbetsgivaren … ,
b) inbetalningar och premier som avser en sådan kompletterande pension som avses i lagen av den 28 april 2003 om kompletterande pensioner, om skatteregler för sådana pensioner och om vissa tilläggsförmåner inom området för social trygghet, inbegripet sådana kompletterande pensioner som följer av ett solidaritetsåtagande [ett åtagande som gjorts på branschnivå av en partssammansatt kommitté eller underkommitté, eller som gjorts på företagsnivå av en arbetsgivare till förmån för arbetstagarna eller de sistnämndas rättsinnehavare] och sådana pensioner som betalas ut till följd av sådana inbetalningar och premier som avses i artikel 38 § 1, första stycket, 18° och 19°,
c) inbetalningar och premier som avser en kompletterande pension enligt den ovan under b angivna lagen, i fall där dessa inbetalningar gjorts som en följd av att ett sådant pensionsåtagande som avses i artikel 33 i samma lag fortsätter på individuell basis,
...
Med kompletterande pension, i den mening som avses i lagen av den 28 april 2003 om kompletterande pensioner, om skatteregler för sådana pensioner och om vissa tilläggsförmåner inom området för social trygghet, skall förstås sådan pension som kompletterar den lagstadgade pensionen enligt systemet för social trygghet och som utgörs av ålderspension och/eller efterlevandepension i de fall den anslutne avlider före eller efter sin pensionering, eller det kapitalvärde som motsvarar pensionen. Pensionerna ifråga skall beviljas på grundval av obligatoriska inbetalningar som fastställs i de av arbetsgivaren bestämda föreskrifterna för den kompletterande pensionen eller i ett pensionsavtal.
...
§ 2. Inkomster av pensionssparande inbegriper följande:
1° Sparkapitalet placerat på ett individuellt eller gemensamt sparkonto.
2° Pensioner, avkastning, kapital och återköpsvärden av försäkringssparande.
3° Följande överföringar:
– Delvis överföring av tillgångar på sparkonton eller av tekniska reserver som kommer från försäkringssparande.
– Fullständig överföring av tillgångar från ett individuellt eller gemensamt sparkonto till försäkringssparande.
– Fullständig överföring av de tekniska reserverna från försäkringssparande till ett individuellt eller gemensamt sparkonto.
...”
12 De inbetalningar och premier som avses i artikel 38.1 första stycket 18° och 19° i CIR 1992, till vilken det hänvisas i artikel 34.1 2° b in fine i CIR 1992, utgörs dels av försäkringsinbetalningar och försäkringspremier som betalas av arbetsgivaren till en kompletterande pensions- och livförsäkring, i syfte att pension skall utbetalas till arbetstagarna eller i syfte att bygga upp ett kapital vid livsfall eller dödsfall, dels av inbetalningar och premier som betalas in av ett företag till en försäkring av samma slag till förmån för personer i ledande ställning i företaget.
13 I artikel 52 i CIR 1992 stadgas följande:
”Kostnader för intäkternas förvärvande utgörs av bland annat nedan angivna kostnader. Denna artikel påverkar inte tillämpningen av artiklarna 53–66a.
…
3° löner till anställda samt följande därmed sammanhörande kostnader:
…
b) Försäkringsinbetalningar och försäkringspremier som arbetsgivaren betalar
– till en kompletterande pensions- och livförsäkring i syfte att pension skall utbetalas eller i syfte att bygga upp ett kapital som betalas ut som ett engångsbelopp eller livränta vid livsfall eller dödsfall,
– i enlighet med ett kollektivt eller individuellt åtagande om kompletterande pension och/eller efterlevandepension i syfte att pension skall utbetalas till den försäkrade eller i syfte att bygga upp ett kapital som betalas ut som ett engångsbelopp eller livränta vid livsfall eller dödsfall,
– i enlighet med ett sådant solidaritetsåtagande som avses i artiklarna 10 och 11 i lagen av den 28 april 2003 om kompletterande pensioner, om skatteregler för sådana pensioner och om vissa tilläggsförmåner inom området för social trygghet,
– i enlighet med ett kollektivt eller individuellt åtagande som är att anse som ett komplement till den ersättning som utgår enligt lag vid dödsfall eller arbetsoförmåga till följd av olycksfall i arbetet, arbetsskada eller sjukdom,
…
7° personliga inbetalningar som skall göras enligt sociallagstiftningen eller enligt bestämmelser i lag eller förordning som undantar de berörda personerna från tillämpningsområdet för sociallagstiftningen,
7°a bland de premier som avses i punkt 7° ingår bland annat [inbetalningar till kompletterande pensions- och livförsäkringar för egenföretagare],
…”
14 I artikel 59.1 i CIR 1992 stadgas följande:
”De inbetalningar och premier som avses i artikel 52, 3° b får endast dras av som kostnad för intäkternas förvärvande på nedan angivna villkor och med nedan angivna begränsningar:
1° Inbetalningarna och premierna måste slutgiltigt ha betalats in till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag eller till en i Belgien etablerad pensionsinstitution.
…”
15 I artikel 145/1 i CIR 1992 föreskrivs följande:
”Med de begränsningar och på de villkor som följer av artiklarna 145/2–145/16 medges en minskning av den skatt som beräknats på följande utgifter som faktiskt betalats under beskattningsperioden:
1° Utgifter i form av personliga inbetalningar och premier som avses i artikel 34, § 1, 2° första stycket a–c som betalats av arbetsgivaren genom innehållande på arbetstagarens lön, eller som betalats av arbetsgivaren genom innehållande på lönen för en person i ledande ställning som inte är bunden av ett avtal om anställning.
2° Utgifter i form av inbetalningar till en kompletterande pensions- och livförsäkring som den skattskyldige slutgiltigt har gjort i Belgien i syfte att pension skall utbetalas eller för att bygga upp ett kapital för livsfall eller dödsfall och som följer av ett avtal om livförsäkring som den skattskyldige har ingått individuellt.
…”
16 Artikel 145/3 i CIR 1992 har följande lydelse:
”De personliga inbetalningar och premier som avses i artikel 145/1 1° skall ligga till grund för skatteminskningen, under förutsättning att de slutgiltigt har betalats in till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag eller till ett i Belgien etablerat pensionsinstitut och att pensionsutbetalningarna på årsbasis, såväl enligt det lagstadgade systemet som enligt det icke lagstadgade systemet, inte överstiger 80 [%] av den sista normala bruttoårslönen samt att pensionsutbetalningarna tar hänsyn till längden av ett normalt yrkesliv. Indexering av pensionen är tillåten.”
17 I artikel 270 i CIR 1992 stadgas följande:
”Skyldighet att innehålla skatt föreligger för följande personer:
1° Skattskyldiga som avses i artiklarna 3, 179 eller 220, vilka i egenskap av gäldenär, innehavare, företrädare eller mellanhand, i Belgien eller utomlands betalar eller delar ut lön som avses i artikel 30 1° och 2°, pensioner eller bidrag. På samma sätt är sådana i Belgien icke bosatta personer som avses i artikel 227 skyldiga att innehålla skatt på sådan lön som avses i artikel 30 1° och 2° och på de pensioner och bidrag som de betalar eller delar ut i Belgien eller utomlands och som utgör kostnader för intäkternas förvärvande i den mening som avses i artikel 237.
…
3° Den som i egenskap av gäldenär, innehavare, företrädare eller mellanhand betalar eller delar ut sådan ersättning som avses i artikel 228, § 2 8° till artister och idrottsmän. I annat fall åvilar ansvaret den som organiserar tävlingen.
4° Den som av bolagsmännen eller av medlemmarna i ett sådant bolag eller en sådan förening som avses i artikel 229 § 3 getts fullmakt att företräda dem i skatteärenden. I annat fall åvilar ansvaret bolagsmännen eller medlemmarna solidariskt.
5° Den som har skyldigheten att registrera handlingar och förklaringar enligt artikel 35 i code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (lagen om registreringar, inteckningar och verksamheten vid domstolarnas kanslier), i fall där det är fråga om handlingar och förklaringar som avser överlåtelser mot vederlag av fast egendom i Belgien eller av sakrätter som belastar sådan egendom som görs av en skattskyldig som avses i artikel 227 1° eller 2°.
6° Den som i egenskap av konkursförvaltare, god man i ett ackordsförfarande, likvidator eller som utövar liknande uppgifter, är skyldig att betala lönefordringar, i den mening som avses i artikel 30.”
18 I artikel 364a i CIR 1992 stadgas följande:
”I de fall kapital, återköpsvärden eller sparkapital som avses i artikel 34 betalas eller delas ut till en skattskyldig som före betalningen eller utdelningen har flyttat sin hemvist eller sina tillgångar utomlands, skall betalningen eller utdelningen anses ha ägt rum dagen före överföringen.
Vid tillämpningen av första stycket är varje överföring som avses i artikel 34 § 2 3 att likställa med en utdelning.”
19 I artikel 364b i CIR 1992 föreskrivs följande:
”En överföring av kapital eller återköpsvärden som utgörs av personliga inbetalningar som avses i artikel 52 7°a eller i artikel 145/1 1°, av inbetalningar som gjorts av arbetsgivaren eller av inbetalningar som gjorts av företaget i enlighet med ett pensionsåtagande eller ett liknande avtal om pension, och som görs av den förvaltande pensionsinstitutionen eller det förvaltande försäkringsföretaget till förmån för förmånstagaren eller dennes rättsinnehavare, skall inte anses som en betalning eller en utdelning, även om överföringen görs på begäran av förmånstagaren. Denna bestämmelse påverkar inte uppbörden av skatt vid en senare betalning eller utdelning till förmånstagaren.
Första stycket är inte tillämpligt vid överföringar av kapital eller av återköpsvärden till ett pensionsinstitut eller försäkringsbolag som är etablerat i utlandet.”
20 I artikel 173 i code des taxes assimilées au timbre (lagen om skatter som är likställda med stämpelskatt) (nedan kallad CTAT), i den lydelse som gällde den 1 januari 2004, stadgas följande:
”Försäkringsavtal är underkastade en årlig skatt när ett av de tre nedan angivna villkoren är uppfyllt:
1° Försäkringsgivaren är yrkesmässigt verksam i försäkringsbranschen och har i Belgien sin huvudsakliga etablering, ett kontor, en filial, en företrädare eller något slags driftställe.
2° Försäkringstagaren har sin stadigvarande hemvist i Belgien eller är stadigvarande bosatt där.
3° Föremålet för avtalet är lös eller fast egendom som är belägen i Belgien.”
21 I artikel 176/1 första stycket i CTAT föreskrivs följande:
”Den skatt som skall tas ut beräknas på det sammanlagda beloppet av premier och inbetalningar, ökat med avgifter som skall betalas eller bäras antingen av försäkringstagarna eller av förmånstagarna och deras arbetsgivare under beskattningsåret.”
22 I artikel 177 i CTAT föreskrivs att den årliga skatten på försäkringsavtal skall betalas av:
«1° Föreningar, kassor, bolag eller företag som bedriver försäkringsverksamhet, pensionsorgan och juridiska personer som har ansvar för att genomföra ett solidaritetsåtagande inom ramen för de pensionssystem som avses i lagen av den 28 april 2003 om kompletterande pensioner, om skatteregler för sådana pensioner och vissa tilläggsförmåner inom området för social trygghet, och alla andra försäkringsgivare som i Belgien har sin huvudsakliga etablering, ett kontor, en filial eller något slags driftställe.
2° Mäklare och andra mellanhänder som är bosatta i Belgien. Skattskyldigheten omfattar i detta fall de avtal som ingåtts genom deras förmedling med utländska försäkringsgivare som inte i Belgien har något ansvarigt ombud enligt artikel 178.
3° Försäkringstagarna i alla andra fall.”
23 I artikel 178 i CTAT föreskrivs följande:
”…
Utländska försäkringsgivare som i Belgien har en filial, ett kontor eller något slags driftställe är skyldiga att ha ett av finansministeriet godkänt ombud innan de inleder sin verksamhet i Belgien. Ombudet skall vara bosatt i Belgien och skall, genom skriftlig förbindelse, vara personligen ansvarigt i förhållande till staten för betalningen av den årliga skatten och eventuella straffavgifter.
Om det ansvariga ombudet avlider, hans godkännande dras tillbaka, eller det inträffar en händelse som gör honom oförmögen att utöva sitt uppdrag skall det omedelbart vidtas åtgärder för att ersätta denne.
…”
24 I artikel 224/2a i den allmänna förordningen stadgas följande:
”I de fall som avses i artikel 177 3° i [CTAT] betalas skatten, och i förekommande fall ränta och straffavgifter, av det utländska försäkringsföretaget för försäkringstagarens räkning. Varje utländskt försäkringsföretag som saknar filial, kontor eller något slags driftställe i Belgien och som önskar erbjuda försäkringsavtal avseende risker som är belägna i Belgien måste därför innan det påbörjar denna verksamhet utse ett av finansministeriet godkänt ombud. Ombudet skall vara bosatt i Belgien och skall, genom skriftlig förbindelse, vara personligen ansvarigt i förhållande till staten för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal och eventuella straffavgifter i anledning av dessa avtal.”
Det administrativa förfarandet
25 Sedan Konungariket Belgien hade beretts tillfälle att inkomma med synpunkter i frågan huruvida ett antal bestämmelser i den belgiska lagstiftningen var förenliga med artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG, 49 EG och 56 EG och med artiklarna 28, 31, 36 och 40 i EES-avtalet samt med artiklarna 4 och 11.2 i rådets direktiv 92/96, avgav kommissionen, den 19 december 2003, ett motiverat yttrande och anmodade Konungariket Belgien att inom två månader från delgivningen av yttrandet vidta nödvändiga åtgärder.
26 Kommissionen var inte nöjd med Konungariket Belgiens svar på yttrandet och väckte därför förevarande talan.
Talan
Huruvida det föreligger hinder för friheten att tillhandahålla tjänster
Parternas argument
27 Enligt kommissionen utgör artikel 59 i CIR 1992 ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster, i den del som avdragsrätten för inbetalningar som görs av en arbetsgivare till en kompletterande pensions- och livförsäkring i den bestämmelsen är underkastad villkoret att dessa skall betalas in till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag eller till en i Belgien etablerad pensionsinstitution. Enligt kommissionen utgör även artikel 145/3 i CIR 1992 ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster, i den del som skatteminskningen för personliga inbetalningar till en kompletterande pensions- och livförsäkring enligt den bestämmelsen är underkastad samma villkor. Sådana bestämmelser avskräcker dels berörda personer från att teckna kompletterande pensionsförsäkringar hos försäkringsföretag eller pensionsinstitutioner etablerade i andra medlemsstater, dels sådana företag eller institutioner från att erbjuda sina tjänster på den belgiska marknaden. Det föreligger inget sakligt skäl som skulle göra det möjligt för Konungariket Belgien att motivera dessa bestämmelser, eftersom behöriga belgiska myndigheter godtar avdrag för inbetalningar som gjorts till utlandet i enlighet med bilaterala konventioner eller administrativa cirkulär.
28 Kommissionen har hävdat att den diskriminerande bestämmelsen i artikel 364b i CIR 1992 även utgör ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster. Enligt den bestämmelsen skall kapital och återköpsvärden som uppstått genom inbetalningar till en kompletterande pensionsförsäkring som gjorts av arbetsgivaren eller av arbetstagaren beskattas, om de förs över till en i utlandet etablerad pensionsfond eller till ett i utlandet etablerat försäkringsorgan. En sådan överföring beskattas däremot inte om den sker till en i Belgien etablerad pensionsfond eller till ett i Belgien etablerat försäkringsorgan.
29 Kommissionen har dessutom gjort gällande att artikel 224/2a i den allmänna förordningen – enligt vilken utländska försäkringsföretag är skyldiga att utse ett i Belgien bosatt ombud som personligen förbinder sig att betala den årliga skatten på försäkringsavtal – i kombination med försäkringstagarens solidariska ansvar enligt artikel 177 3° i CTAT, är oproportionerlig i förhållande till det nödvändiga i att säkerställa betalningen av nämnda skatt. Detta resultat kan uppnås med mindre ingripande medel, såsom avtal om informationsutbyte med de andra medlemsstaterna.
30 Kommissionen har understrukit att ett sådant stöd medlemsstaterna emellan är möjligt enligt direktiv 77/799, vilket, tillsammans med det ansvar som de i Belgien bosatta försäkringstagarna har, gör det överflödigt att utse ett ansvarigt ombud.
31 Kommissionen har tillagt att de nationella skatterättsliga bestämmelserna äventyrar försäkringsinstitutionernas och försäkringsorganens rättigheter genom att de står i strid med EG‑fördragets regler om fri rörlighet och icke diskriminering. De institutioner och organ som är auktoriserade enligt artikel 5 i direktiv 2002/83 skall ha rätt att utöva sin verksamhet i hela gemenskapen med stöd av antingen etableringsfriheten eller friheten att tillhandahålla tjänster. Det måste även vara tillåtet för institutioner och organ som är etablerade i en annan medlemsstat att i enlighet med artikel 53.2 i direktivet helt eller delvis överlåta sitt bestånd av försäkringsavtal till acceptkontor som är etablerade i gemenskapen.
32 Den belgiska regeringen har understrukit att det inte längre föreligger någon skyldighet att utse ett ansvarigt skatteombud för de försäkringsföretag som inte är etablerade i Belgien, men som har sitt säte i EES. Skyldigheten i fråga avskaffades genom ändringar som införts genom ramlagen av den 27 december 2005 (Moniteur belge av den 30 december 2005, s. 57315), genom den kungliga förordningen av den 15 februari 2006 (som ändrar den allmänna förordningen) (Moniteur belge av den 2 mars 2006, s. 12463) och genom förordningen av den 8 mars 2006 om genomförandebestämmelser för artikel 224 tredje stycket i den allmänna förordningen (Moniteur belge av den 21 mars 2006, s. 16249).
Domstolens bedömning
– Upptagande till sakprövning
33 Kommissionen har yrkat att domstolen bland annat skall fastställa att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 11.2 i direktiv 92/96, vilken efter omarbetning blivit artikel 53.2 i direktiv 2002/83. Av den jämförelsetabell som utgör bilaga VI till direktiv 2002/83 framgår emellertid att artikel 11.2 i direktiv 92/96 inte motsvaras av artikel 53.2 i direktiv 2002/83, utan i stället av artikel 14.1 i sistnämnda direktiv. Mot denna bakgrund konstaterar domstolen att den inte med säkerhet vet vilken rättslig grund som skall beaktas vid prövningen av talan i denna del.
34 Domstolen finner att talan skall avvisas i den del som avser ett åsidosättande av artikel 11.2 i direktiv 92/96, vilken efter omarbetning blivit artikel 53.2 i direktiv 2002/83.
– Prövning i sak
35 Domstolen erinrar inledningsvis om att även om frågor avseende direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet, skall dessa icke desto mindre iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet (se dom av den 30 januari 2007 i mål C‑150/04, kommissionen mot Danmark, REG 2007, s. I‑0000, punkt 34 och där angiven rättspraxis).
36 Tillhandahållande av tjänster avseende försäkringar utgör tjänster i den mening som avses i artikel 50 EG. Enligt artikel 49 EG är det förbjudet att tillämpa nationella bestämmelser som utan att det är objektivt motiverat hindrar en tjänsteleverantör från att faktiskt utöva friheten att tillhandahålla tjänster (se domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Danmark, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
37 Mot bakgrund av den gemensamma marknaden och för att göra det möjligt att förverkliga syftena med denna marknad, utgör artikel 49 EG även hinder för tillämpningen av varje nationell reglering som får till följd att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster helt och hållet inom en medlemsstat (domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Danmark, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
38 Det framgår av domstolens fasta rättspraxis att artikel 49 EG utgör hinder för nationella bestämmelser som innebär ett förbud eller större hinder för den verksamhet som bedrivs av en tjänsteleverantör etablerad i en annan medlemsstat där denne lagligt tillhandahåller liknande tjänster (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 april 1998 i mål C‑118/96, Safir, REG 1998, s. I‑1897, punkt 22, och av den 8 september 2005 i de förenade målen C‑544/03 och C‑545/03, Mobistar och Belgacom Mobile, REG 2005, s. I‑7723, punkt 29).
39 Domstolen konstaterar att de belgiska bestämmelserna, i det föreliggande fallet, får till följd att det blir svårare att tillhandahålla tjänster avseende försäkringar från andra medlemsstater än att tillhandahålla sådana tjänster enbart i Konungariket Belgien. Enligt artikel 59 i CIR 1992 är nämligen avdragsrätten för inbetalningar som görs av arbetsgivaren till en kompletterande pensions- eller livförsäkring underkastad villkoret att inbetalningarna i fråga görs till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag eller till en i Belgien etablerad pensionsfond. På motsvarande sätt är skatteminskningen för personliga inbetalningar till kompletterande pensions- och livförsäkringar, som betalas av arbetsgivaren genom avdrag på arbetstagarens lön eller som betalas av företaget genom avdrag på den ersättning som utgår till en person i ledande ställning som inte är bunden av ett anställningsavtal, underkastad ett motsvarande villkor enligt artikel 145/1 och 145/3 i CIR 1992. Dessa åtgärder avskräcker försäkringstagarna från att teckna försäkringar hos utländska försäkringsgivare, och de utgör följaktligen hinder för friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG.
40 Denna slutsats äger tillämplighet även beträffande artikel 364b i CIR 1992. Enligt den bestämmelsen skall kapital och återköpsvärden som förs över till en i utlandet etablerad pensionsfond eller till ett i utlandet etablerat försäkringsföretag beskattas, medan det inte föreskrivs någon beskattning i de fall sådana överföringar sker till en pensionsfond eller ett försäkringsföretag som är etablerat i Belgien. Denna åtgärd innebär att en tjänsteleverantör som är etablerad i en annan medlemsstat i vilken denne lagligt tillhandahåller liknande tjänster får större hinder för sin verksamhet än om denne istället vore etablerad i Konungariket Belgien.
41 Beträffande den skyldighet för ett försäkringsföretag etablerat i en annan medlemsstat att, enligt artikel 224/2a i den allmänna förordningen, utse ett ansvarigt ombud i Belgien, konstaterar domstolen att en sådan skyldighet, genom de kostnader och de begränsningar som den medför även för auktoriserade företag, i den mening som avses i artikel 5 i direktiv 2002/83, avskräcker dessa företag från att erbjuda sina tjänster i Belgien. En sådan bestämmelse utgör följaktligen ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster.
42 Kommissionen har även gjort gällande att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 36 i EES‑avtalet, som avser friheten att tillhandahålla tjänster.
43 I artikel 6 i EES‑avtalet stadgas att bestämmelserna i det avtalet, vid deras tillämpning och genomförande, skall tolkas i enlighet med relevanta avgöranden av domstolen som meddelats före dagen för undertecknandet av nämnda avtal, i den mån bestämmelserna i fråga i sak är identiska med motsvarande bestämmelser i fördraget samt med de rättsakter som antagits med tillämpning av detsamma.
44 Såväl domstolen som den Europeiska frihandelssammanslutningens domstol (Efta-domstolen) har konstaterat att det fordras att reglerna i EES‑avtalet, vilka i allt väsentligt är identiska med reglerna i fördraget, tolkas enhetligt (domstolens dom av den 23 februari 2006 i mål C‑471/04, Keller Holding, REG 2006, s. I‑2107, punkt 48 och där angiven rättspraxis, av den 26 oktober 2006 i mål C‑345/05, kommissionen mot Portugal, REG 2006, s. I‑10633, punkt 40, och Efta-domstolens dom av den 12 december 2003 i mål E-1/03, EFTA Surveillance Authority mot Island, EFTA Court Report, s. 143, punkt 27).
45 Bestämmelsen i artikel 36 i EES-avtalet om förbud mot inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster är identisk med bestämmelsen i artikel 49 EG.
46 Mot denna bakgrund finner domstolen att de belgiska bestämmelser som det är fråga om utgör ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG och artikel 36 i EES-avtalet.
47 Det följer emellertid av fast rättspraxis att nationella åtgärder som kan utgöra hinder för eller göra det mindre attraktivt att utöva de grundläggande friheter som garanteras av fördraget kan tillåtas om de tillämpas på ett icke-diskriminerande sätt, om de motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset, om de är ägnade att säkerställa att den målsättning som eftersträvas med dem uppnås, och om de inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 mars 2004 i mål C‑9/02, De Lasteyrie du Saillant, REG 2004, s. I‑2409, punkt 49, av den 7 september 2006 i mål C‑470/04, N, REG 2006, s. I‑7409, punkt 40, och domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Danmark, punkt 46).
48 Domstolen konstaterar att den belgiska regeringen endast har åberopat en motivering för åtgärderna såvitt avser skyldigheten för ett i en annan medlemsstat etablerat försäkringsföretag att utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien. Denna motivering skall följaktligen prövas av domstolen. Beträffande de andra åtgärder som ingår i kommissionens påstående att bestämmelserna om friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG och artikel 36 i EES-avtalet har åsidosatts, finner domstolen att talan redan nu skall bifallas i den delen, eftersom den belgiska regeringen inte har åberopat någon motivering för dessa åtgärder.
49 Den belgiska regeringen har hävdat att skyldigheten att utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien är nödvändig för att uppnå målsättningen att säkerställa betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, ränta samt eventuella straffavgifter i anledning av försäkringsavtal avseende risker belägna i Belgien som tecknats hos försäkringsföretag som är etablerade i en annan medlemsstat. Skyldigheten i fråga är inte oproportionerlig i förhållande till den målsättning som eftersträvas, eftersom den inte har någon inverkan på ett försäkringsföretags auktorisation eller på möjligheten att överföra ett försäkringsföretags bestånd av försäkringar.
50 Enligt kommissionen utgör den allmänt tillämpliga och ovillkorliga skyldigheten för utländska försäkringsföretag att enligt artikel 224/2a i den allmänna förordningen utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien, tillsammans med det solidariska ansvaret för försäkringstagaren enligt artikel 177 3° i CTAT, en oproportionerlig åtgärd som utgör ett hinder för försäkringsbolag och försäkringsinstitutioner etablerade i andra medlemsstater att fritt tillhandahålla tjänster. Betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal kan nämligen säkerställas med mindre ingripande åtgärder, såsom att behöriga myndigheter i medlemsstaterna lämnar varandra ömsesidigt bistånd enligt direktiv 77/799 i fråga om skatter på försäkringspremier.
51 I syfte att avgöra huruvida skyldigheten enligt artikel 224/2a i den allmänna förordningen att utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien är nödvändig för att säkerställa betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, räntor och eventuella straffavgifter i anledning av försäkringsavtal som ingåtts i utlandet avseende risker som är belägna i Belgien, skall det prövas om den målsättningen kan uppnås med mindre ingripande åtgärder.
52 Domstolen konstaterar för det första, beträffande fastställandet av den nämnda skatten, att det i artikel 1.1 första strecksatsen i direktiv 77/799 föreskrivs att medlemsstaternas myndigheter skall utbyta all information som kan göra det möjligt för dem att korrekt fastställa skatter på försäkringspremier, bland annat den årliga skatten på försäkringsavtal enligt belgisk rätt.
53 För det andra noterar domstolen, beträffande betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, att Konungariket Belgien enligt artikel 50.3 i direktiv 2002/83 får tillämpa nationella bestämmelser såvitt gäller åtgärder för att säkerställa uppbörd av sådana indirekta skatter och skatteliknande avgifter som skall betalas på premier för försäkringsavtal som avser risker som är belägna i den medlemsstaten.
54 Av artikel 177 i CTAT följer emellertid att försäkringstagaren är personligen ansvarig för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, i det fall försäkringsavtalet i fråga har tecknats hos en försäkringsgivare som inte är etablerad i Belgien och inte där har något kontor, någon filial, något ombud eller något slags driftställe, i den mening som avses i artikel 178 CTAT, och försäkringsavtalet inte har tecknats genom förmedling av en mäklare eller annan mellanhand som är bosatt i Belgien.
55 Av detta följer att det i belgisk rätt finns åtgärder som är lämpliga för att uppnå målsättningen att säkerställa betalningen av skatten och som är mindre inskränkande för friheten att tillhandahålla tjänster än skyldigheten att utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien.
56 Domstolen konstaterar för det tredje, beträffande indrivningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, att det framgår av direktiv 76/308 att indrivningen av skatter på försäkringspremier, bland vilka den årliga skatten på försäkringsavtal enligt artikel 3.1 sjätte strecksatsen b ingår, omfattas av bestämmelserna i det direktivet om ömsesidigt bistånd.
57 Av vad som anförts ovan framgår att Konungariket Belgien förfogar över nödvändiga medel för att driva in den årliga skatten på försäkringsavtal. Av detta följer att skyldigheten för försäkringsföretag som inte är etablerade i den medlemsstaten att utse ett ansvarigt ombud som är bosatt i Belgien är mer långtgående än vad som motiveras av nödvändigheten att säkerställa skattens betalning och den är därför oproportionerlig i förhållande till den målsättningen.
58 De argument som har framförts av den belgiska regeringen för att motivera skyldigheten enligt artikel 224/2a i den allmänna förordningen att utse ett ansvarigt ombud i Belgien kan således inte godtas. Domstolen finner därför att talan skall bifallas i den del den avser ett åsidosättande av bestämmelsen om friheten att tillhandahålla tjänster enligt artiklarna 49 EG och 36 i EES-avtalet.
59 Fördragsbrottet är således styrkt beträffande de två sistnämnda bestämmelserna.
60 På grund av det ovan anförda finner domstolen att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 49 EG och 36 i EES-avtalet samt enligt artikel 4 i direktiv 92/96, vilken efter omarbetning blivit artikel 5.1 i direktiv 2002/83, genom att bibehålla de ovannämnda bestämmelserna.
Huruvida det föreligger hinder för den fria rörligheten för personer
Parternas argument
61 Enligt kommissionen är artikel 59 i CIR 1992 oförenlig med den fria rörligheten för arbetstagare och egenföretagare, i den del som avdragsrätten för inbetalningar som görs av arbetsgivaren till en kompletterande pensions- och livförsäkring enligt den bestämmelsen är underkastad villkoret att dessa skall ha betalats in till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag eller till en i Belgien etablerad pensionsinstitution. Enligt kommissionen är artikel 145/1 och artikel 145/3 i CIR 1992 oförenliga med den fria rörligheten för arbetstagare och egenföretagare, i den del som skatteminskningen enligt de bestämmelserna är underkastad samma villkor beträffande personliga inbetalningar som görs till en kompletterande pensions- eller livförsäkring. När sådana arbetstagare kommer till Konungariket Belgien för att arbeta, efter att ha varit yrkesverksamma i en annan medlemsstat i vilken de anslutit sig till ett tjänstepensionssystem, kan avdrag inte göras för de inbetalningar som de gör till detta system, och inbetalningarna kan inte ge upphov till någon skatteminskning. För det fall arbetstagarna är bosatta i Belgien föreligger det emellertid skattskyldighet för inkomsterna från dessa system.
62 Kommissionen anser på samma sätt att den beskattning enligt artikel 364b i CIR 1992 av kapital eller återköpsvärden som sker vid överföring av dessa till en pensionsfond eller till ett försäkringsorgan etablerat i utlandet, utgör en inskränkning i den fria rörligheten och etableringsfriheten för i Belgien bosatta arbetstagare och egenföretagare som önskar fara till en annan medlemsstat för att i den medlemsstaten utöva ekonomisk verksamhet, och som i samband härmed önskar föra över kapital eller återköpsvärden. Enligt kommissionen finns det inte någon grund för denna inskränkning. Att en i Belgien bosatt person flyttar till en annan medlemsstat innebär nämligen inte ett ”missbruk”, utan att denne utövar en grundläggande rättighet som erkänns i artiklarna 18 EG, 39 EG och 43 EG samt i artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet.
63 Kommissionen har slutligen hävdat att artikel 364a i CIR 1992, enligt vilken en fiktiv försäljning eller en fiktiv utdelning av kapital, återköpsvärden och sparkapital anses ha ägt rum dagen före det datum då den skattskyldige flyttar sin hemvist eller överför sina tillgångar till utlandet, utgör en inskränkning i den fria rörligheten och etableringsfriheten för arbetstagare och egenföretagare för vilken det inte finns någon motivering. Den bestämmelsen utgör också en motsvarande inskränkning i den allmänna rätten till fri rörlighet för personer enligt 18 EG.
64 Den belgiska regeringen har i en skrivelse av den 30 maj 2006 till svar på en fråga från domstolen lämnat följande förtydligande. Efter en dom av den belgiska högsta domstolen (Cour de cassation), som meddelades den 5 december 2003, tillämpar belgiska myndigheter bestämmelserna i artikel 364a i CIR 1992 endast i det fall att det antingen inte har ingåtts något avtal för undvikande av dubbelbeskattning eller att beskattningsrätten för sådana inkomster tillkommer Konungariket Belgien enligt ett sådant avtal. Vidare beskattas kapitalet endast från den tidpunkt då det faktiskt betalats eller delats ut och med skattesatser som är identiska med de skattesatser som tillämpas på personer bosatta i Belgien.
Domstolens bedömning
65 Av domstolens rättspraxis framgår att fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare och om etableringsfrihet innebär ett förbud mot att ursprungsmedlemsstaten hindrar en av sina medborgare från att fritt acceptera och inneha en anställning i en annan medlemsstat samt ett förbud mot att ursprungsmedlemsstaten hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning att etablera sig i en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Portugal, punkterna 17 och 18 och där angiven rättspraxis).
66 Enligt artikel 59 i CIR 1992 medges rätt till avdrag för inbetalningar som görs av arbetsgivaren för en kompletterande pensions- och livförsäkring inte i de fall dessa betalas till försäkringsföretag eller pensionsinstitutioner som inte är etablerade i Belgien. Enligt artikel 145/1 och 145/3 i CIR 1992 medges inte någon skatteminskning för personliga inbetalningar avseende kompletterande pensions- och livförsäkringar som betalas till organ etablerade i andra medlemsstater. Dessa bestämmelser innebär att den skattefördel som medges varierar beroende på betalningsorten för de nämnda inbetalningarna. De nationella bestämmelserna avskräcker således arbetstagare och egenföretagare från att utöva sin rätt att fritt röra sig i en annan medlemsstat.
67 Av detta följer att artiklarna 59, 145/1 och 145/3 i CIR 1992 innebär ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare och för etableringsfriheten för egenföretagare enligt artiklarna 39 EG och 43 EG.
68 Domstolen konstaterar för det andra, i likhet med generaladvokaten i punkt 59 i hennes förslag till avgörande, att den fiktion som skapas genom artikel 364a i CIR 1992 har införts i syfte att möjliggöra beskattning på grund av att arbetstagaren eller egenföretagaren korsar en gräns.
69 Den förklaring som har lämnats av de belgiska myndigheterna med innebörden att artikel 364a i CIR 1992 inte längre tillämpas i de fall beskattningsrätten för inkomsten i fråga tillkommer en annan stat enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, även om den staten inte utövar beskattningsrätten, utgör inte ett riktigt genomförande av Konungariket Belgiens skyldigheter enligt gemenskapsrätten.
70 Även om myndigheterna i en medlemsstat inte tillämpar nationella bestämmelser som strider mot gemenskapsrätten, krävs det av hänsyn till rättssäkerheten att dessa bestämmelser ändras (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 mars 2000 i mål C‑358/98, kommissionen mot Italien, REG 2000, s. I‑1255, punkterna 16 och 17, och av den 13 juli 2000 i mål C‑160/99, kommissionen mot Frankrike, REG 2000 s. I‑6137, punkt 22).
71 Domstolen finner därför att artikel 364a i CIR 1992 även innebär ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare och för etableringsfriheten för egenföretagare enligt artiklarna 39 EG och 43 EG.
72 Av identiska skäl som anförts ovan drar domstolen samma slutsats beträffande huruvida artikel 364a CIR 1992 innebär ett åsidosättande av den allmänna rätten till fri rörlighet för personer enligt artikel 18 EG avseende personer som inte är yrkesverksamma (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juli 2006 i mål C‑406/04, De Cuyper, REG 2006, s. I‑6947, punkterna 39 och 40).
73 För det tredje innebär artikel 364b i CIR 1992, enligt vilken överföringar av kapital eller återköpsvärden, till en annan utanför Belgien etablerad pensionsfond eller till ett annat utanför Belgien etablerat försäkringsorgan, vilka utförs av den pensionsfond hos vilken kapitalet eller återköpsvärdena förvaltats till förmån för förmånstagaren eller dennes rättsinnehavare, att arbetstagare eller egenföretagare avskräcks från att bosätta sig i en annan medlemsstat, eftersom de inte kan låta deras sparande följa dem.
74 Artikel 364b i CIR 1992 utgör således ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare och för etableringsfriheten för egenföretagare enligt artiklarna 39 EG och 43 EG.
75 Kommissionen har även gjort gällande att förekomsten av de nationella bestämmelserna i fråga innebär att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 28 och 31 i EES‑avtalet, vilka rör den fria rörligheten för arbetstagare respektive etableringsfriheten.
76 Bestämmelserna om förbud mot inskränkningar i den fria rörligheten och etableringsfriheten i artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet är identiska med dem i artiklarna 39 EG och 43 EG.
77 Mot denna bakgrund skall kommissionens talan även bifallas i den del som avser ett åsidosättande av bestämmelserna i EES-avtalet med avseende på den fria rörligheten för personer och med avseende på etableringsfriheten.
78 Domstolen konstaterar följaktligen att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18 EG, 39 EG och 43 EG samt artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet, genom att bibehålla bestämmelsen i artikel 59 i CIR 1992, enligt vilken rätt till avdrag för de inbetalningar som görs av arbetsgivaren inte medges för inbetalningar som görs till försäkringsorgan etablerade i andra medlemsstater, samt bestämmelserna i artikel 145/1 och 145/3 i CIR 1992, enligt vilka skatteminskning inte medges för personliga inbetalningar som görs till försäkringsorgan etablerade i andra medlemsstater, genom att enligt artikel 364a i CIR 1992 skapa en rättslig fiktion och genom att, enligt artikel 364b i CIR 1992, beskatta överföringar av kapital eller återköpsvärden till en utanför Belgien etablerad pensionsfond eller till ett utanför Belgien etablerat försäkringsorgan.
79 Eftersom fördragets bestämmelser och bestämmelserna i EES-avtalet om den fria rörligheten för arbetstagare, om etableringsfriheten och om den fria rörligheten för personer utgör hinder för de nationella bestämmelser som nämns i föregående punkt, behöver domstolen inte separat pröva huruvida dessa bestämmelser är förenliga med artikel 56 EG om fri rörlighet för kapital (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Portugal, punkt 45, och domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Danmark, punkt 76).
80 Domstolen konstaterar följaktligen att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG och 49 EG och enligt artiklarna 28, 31, och 36 i EES-avtalet samt enligt artikel 4 i direktiv 92/96 – vilken efter omarbetning blivit artikel 5.1 i direktiv 2002/83 – genom att
– enligt artikel 59 i CIR 1992 underkasta avdragsrätten för de inbetalningar som görs av arbetsgivaren till kompletterande pensions- och livförsäkringar villkoret att dessa skall betalas in till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag, eller till en i Belgien etablerad pensionsfond,
– underkasta den skatteminskning för långsiktigt sparande som föreskrivs i artikel 145/1 och 145/3 i CIR 1992 i fråga om personliga inbetalningar till kompletterande pensions- och livförsäkringar och som arbetsgivaren betalat genom avdrag på arbetstagarens lön, eller som företaget betalat genom avdrag på den ersättning som utgår till en person i ledande ställning som inte är bunden av ett anställningsavtal, villkoret att dessa skall betalas in till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag eller till en i Belgien etablerad pensionsfond,
– i artikel 364a i CIR 1992 föreskriva att när kapital, återköpsvärden och sparkapital som avses i artikel 34 i CIR 1992 betalas eller delas ut till en skattskyldig som tidigare har flyttat sin hemvist eller sina tillgångar utomlands, skall betalningen eller utdelningen anses ha ägt rum dagen före flyttningen, och genom att i artikel 364a andra stycket i CIR 1992 föreskriva att varje överföring som avses i artikel 34.2 3° i CIR 1992 skall likställas med utdelning, vilket innebär att varje försäkringsgivare är skyldig att i enlighet med artikel 270 i CIR 1992 innehålla skatt för kapital och återköpsvärden som betalats till en i Belgien icke bosatt person, som dock vid något tillfälle haft sin skatterättsliga hemvist i Belgien, i den utsträckning som kapitalet eller återköpsvärdena helt eller delvis härrör från den period som den berörda personen hade sin skatterättsliga hemvist i Belgien, även om rätten att beskatta sådana inkomster tillkommer en annan stat enligt bilaterala skatteavtal som ingåtts av Konungariket Belgien,
– enligt artikel 364b i CIR 1992 beskatta överföringar, till en annan utanför Belgien etablerad pensionsfond eller till ett annat utanför Belgien etablerat försäkringsorgan, av kapital eller återköpsvärden som utgörs av inbetalningar, som gjorts av arbetsgivaren eller arbetstagaren, till en kompletterande pensionsförsäkring (vilken tecknats till förmån för förmånstagaren eller dennes rättsinnehavare), och som utförs av den pensionsfond eller det försäkringsorgan hos vilket kapitalet eller återköpsvärdena har förvaltats, medan en sådan överföring inte utgör en skattepliktig transaktion om kapitalet eller återköpsvärdena förs över till en annan i Belgien etablerad pensionsfond eller till ett annat i Belgien etablerat försäkringsorgan,
– med stöd av artikel 224/2a i den allmänna förordningen kräva att utländska försäkringsgivare som inte har något driftställe i Belgien skall ha ett godkänt ombud som är bosatt i Belgien, som till belgiska staten skriftligen förbinder sig att personligen ansvara för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, räntor och straffavgifter i anledning av försäkringsavtal som avser risker som är belägna i Belgien.
Rättegångskostnader
81 Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna skall tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Konungariket Belgien skall förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Konungariket Belgien har tappat målet, skall kommissionens yrkande bifallas.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:
1) Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG, 49 EG och enligt artiklarna 28, 31 och 36 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 samt enligt artikel 4 i rådets direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser direkt livförsäkring och om ändring av direktiven 79/267/EEG och 90/619/EEG (tredje livförsäkringsdirektivet) – vilken efter omarbetning blivit artikel 5.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring – genom att
– enligt artikel 59 i code des impôts sur les revenus 1992, konsoliderad genom den kungliga förordningen av den 10 april 1992, i dess lydelse enligt lagen av den 28 april 2003 om kompletterande pensioner, skatteregler för sådana pensioner och om vissa tilläggsförmåner inom området för social trygghet, underkasta avdragsrätten för de inbetalningar som görs av arbetsgivaren till kompletterande pensions- och livförsäkringar villkoret att inbetalningarna i fråga skall göras till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag, eller till en i Belgien etablerad pensionsfond,
– underkasta den skatteminskning för långsiktigt sparande som föreskrivs i artikel 145/1 och 145/3 i code des impôts sur les revenus 1992, i dess lydelse enligt lagen av den 28 april 2003, i fråga om personliga inbetalningar till kompletterande pensions- och livförsäkringar och som arbetsgivaren betalat genom avdrag på arbetstagarens lön eller som företaget betalat genom avdrag på den ersättning som utgår till en person i ledande ställning som inte är bunden av ett anställningsavtal, villkoret att inbetalningarna i fråga skall göras till ett i Belgien etablerat försäkringsföretag eller till en i Belgien etablerad pensionsfond,
– i artikel 364a i code des impôts sur les revenus 1992, i dess lydelse enligt lagen av den 28 april 2003, föreskriva att när kapital, återköpsvärden och sparkapital som avses i artikel 34 i code des impôts sur les revenus 1992 betalas eller delas ut till en skattskyldig som tidigare har flyttat sin hemvist eller sina tillgångar utomlands, skall betalningen eller utdelningen anses ha ägt rum dagen före flyttningen, och genom att i artikel 364a andra stycket i samma lag föreskriva att varje överföring som avses i artikel 34.2 3° i nämnda lag skall likställas med utdelning, vilket innebär att varje försäkringsgivare är skyldig att i enlighet med artikel 270 i samma lag innehålla skatt för kapital och återköpsvärden som betalats till en i Belgien icke bosatt person, som dock vid något tillfälle haft sin skatterättsliga hemvist i Belgien, i den utsträckning som kapitalet eller återköpsvärdena helt eller delvis härrör från den period som den berörda personen hade sin skatterättsliga hemvist i Belgien, även om rätten att beskatta sådana inkomster tillkommer en annan stat enligt bilaterala skatteavtal som ingåtts av Konungariket Belgien,
– enligt artikel 364b i code des impôts sur les revenus 1992, i dess lydelse enligt lagen av den 28 april 2003, beskatta överföringar, till en annan utanför Belgien etablerad pensionsfond eller till ett annat utanför Belgien etablerat försäkringsorgan, av kapital eller återköpsvärden som utgörs av inbetalningar, som gjorts av arbetsgivaren eller arbetstagaren, till en kompletterande pensionsförsäkring (vilken tecknats till förmån för förmånstagaren eller dennes rättsinnehavare), och som utförs av den pensionsfond eller det försäkringsorgan hos vilket kapitalet eller återköpsvärdena har förvaltats, medan en sådan överföring inte utgör en skattepliktig transaktion om kapitalet eller återköpsvärdena förs över till en annan i Belgien etablerad pensionsfond eller till ett annat i Belgien etablerat försäkringsorgan,
– med stöd av artikel 224/2a i règlement général sur les taxes assimilées au timbre, vilken utfärdats genom den kungliga förordningen av den 3 mars 1927, i dess lydelse enligt den kungliga förordningen av den 30 juli 1994, kräva att utländska försäkringsgivare som inte har något driftställe i Belgien, innan de erbjuder sina tjänster i den medlemsstaten, skall ha ett godkänt ombud som är bosatt i Belgien, som till belgiska staten skriftligen förbinder sig att personligen ansvara för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, räntor och straffavgifter i anledning av försäkringsavtal som avser risker som är belägna i Belgien.
2) Talan avvisas i övrigt.
3) Konungariket Belgien skall ersätta rättegångskostnaderna.
Underskrifter
*Rättegångsspråk: franska.
Top