Einheitsbewertung des Betriebsvermögens bei Anteilstausch
BFH II. Senat
BewG § 95 Abs 1 S 1,
BewG § 97 Abs 1 S 1 Nr 1,
BewG § 102 Abs 1 S 1,
BewG § 106 Abs 1 S 1,
BewG § 106 Abs 3,
BewG § 106 Abs 5 Nr 2,
BewG § 107 Nr 2 Buchst e,
BewG § 109 Abs 1,
BewG § 109a
vorgehend FG Düsseldorf, 28. April 2010, Az: 7 K 96/07 BB
Leitsätze1. NV: § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG erfordert, dass Anteile an einer Kapitalgesellschaft rechtlich nicht mehr existieren, also untergegangen sind.
2. NV: Der Tatbestand des § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG ist nicht erfüllt, wenn Anteile an Kapitalgesellschaften zwar zwischen dem Abschlusszeitpunkt und dem Feststellungszeitpunkt untergegangen sind, aber im Abschlusszeitpunkt nach § 102 Abs. 1 BewG nicht zum Gewerbebetrieb des Feststellungsbeteiligten gehörten.
TatbestandI. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, veräußerte mit Tauschvertrag vom 28. August 1992 ihre seit mehr als einem Jahr mindestens zu einem Zehntel bestehende Beteiligung an der X-GmbH (GmbH) an die Y-AG (AG). Als Gegenleistung erhielt sie Aktien der AG. Die Abtretung der GmbH-Anteile erfolgte mit dinglicher Wirkung zum 1. Oktober 1992.
Die Tauschpartner rechneten mit einer wettbewerbsrechtlichen Prüfung und verbanden ‑‑so die Formulierung im Vertrag‑‑ sämtliche Vollzugswirkungen des Tauschvertrages mit der aufschiebenden Bedingung, dass das Bundeskartellamt den Zusammenschluss nicht untersage. Außerdem sollte der Vertrag unter der auflösenden Bedingung einer rechtskräftigen Untersagung des Zusammenschlusses abgeschlossen sein. Das Bundeskartellamt stimmte dem Zusammenschluss mit Schreiben vom 26. Februar 1993 zu.
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn nach einem abweichenden, zum 30. September 1992 endenden Wirtschaftsjahr. In der auf diesen Zeitpunkt erstellten Steuerbilanz sind die Anteile der GmbH bilanziert.
Nach einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) mit Bescheid vom 8. September 2003 den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1993 im Wege der Hauptfeststellung auf 108.211.000 DM fest. Er war entgegen der Ansicht der Klägerin der Auffassung, bei der Ermittlung des Einheitswerts seien dem Grunde nach nicht die GmbH-Anteile, sondern die Aktien mit einem Wert von 98.026.945 DM zu berücksichtigen. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der auf Herabsetzung des Einheitswerts auf 10.184.000 DM gerichteten Klage mit der Begründung statt, bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens seien die Aktien nicht anzusetzen. Vor der erforderlichen Zustimmung des Bundeskartellamts sei die Klägerin weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin der Aktien geworden. Die GmbH-Anteile seien bei der Ermittlung des Einheitswerts wegen der in § 102 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der am 1. Januar 1993 geltenden Fassung (BewG) vorgesehenen Vergünstigung für Schachtelgesellschaften ebenfalls nicht anzusetzen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 938 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 158, 182 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs, des § 39 der Abgabenordnung und des § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG. Der Wert der Aktien stelle den Gegenwert für die zwischen dem Abschlusszeitpunkt (30. September 1992) und dem Feststellungszeitpunkt (1. Januar 1993) veräußerte GmbH-Beteiligung dar. Dieser Gegenwert sei bei der Feststellung des Einheitswerts nach § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG anzusetzen. Die Zustimmung des Bundeskartellamts habe auf den 1. Oktober 1992 zurückgewirkt, so dass es bei der Klägerin zwischen Abschlusszeitpunkt (30. September 1992) und Feststellungszeitpunkt (1. Januar 1993) zu Vermögensverschiebungen gekommen sei.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
EntscheidungsgründeII. Die Revision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1993 weder die GmbH-Beteiligung noch der Wert der Aktien anzusetzen ist.
1. Bewertungsstichtag für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin war der 30. September 1992.
a) Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen bewertungsrechtlich alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören; § 92 Abs. 5 und § 99 BewG bleiben unberührt. Danach richtet sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Einheitsbewertung für die Stichtage vom 1. Januar 1993 bis 1. Januar 1997 weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird.
Einen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die einer Kapitalgesellschaft gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat.
Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden -wie z.B. einer GmbH- sind für den Ansatz der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung die Steuerbilanzansätze, die der Ertragsbesteuerung zu Grunde gelegt wurden, dem Grunde und der Höhe nach maßgebend (§ 109 Abs. 1, § 109a BewG). Soweit das Gesetz nicht etwas anderes vorsieht, besteht Bestands- und Wertidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16. Juni 2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786).
Nach § 106 Abs. 1 Satz 1 BewG sind für den Bestand und die Bewertung des Betriebsvermögens die Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt maßgebend. Für Betriebe, die regelmäßig jährliche Abschlüsse auf einen anderen Tag als den Schluss des Kalenderjahrs machen, kann nach § 106 Abs. 3 Satz 1 BewG auf Antrag zugelassen werden, dass der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Schluss des Wirtschaftsjahrs zugrunde gelegt wird, das dem Feststellungszeitpunkt vorangeht. § 106 Abs. 3 BewG ist nach § 106 Abs. 5 Nr. 2 Satz 1 BewG nicht auf die Bewertung von Wertpapieren, Anteilen und Genussscheinen an Kapitalgesellschaften anzuwenden. Für die Bewertung bleiben die Verhältnisse des Stichtags maßgebend, der sich nach § 112 BewG ergibt (§ 106 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 BewG). Für den Bestand ist der Abschlusszeitpunkt (§ 106 Abs. 2 und 3 BewG) maßgebend (§ 106 Abs. 5 Nr. 2 Satz 3 BewG).
b) Die Klägerin hat ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt. Dieses endete zum 30. September 1992. Dieser war somit dem jedenfalls konkludent gestellten Antrag der Klägerin entsprechend nach § 106 Abs. 3 Satz 1 BewG der Bewertungsstichtag.
2. Zum Bewertungsstichtag, also dem Abschlusszeitpunkt, waren die GmbH-Anteile und nicht die Aktien Teil des Betriebsvermögens der Klägerin. Unerheblich ist insoweit, ob die Übertragung der Aktien zivilrechtlich erst mit der Zustimmung des Bundeskartellamts am 26. Februar 1993 wirksam wurde oder ob die Zustimmung auf den Zeitpunkt zurückwirkte, zu dem nach den vertraglichen Bestimmungen des Tauschvertrages der dingliche Rechtsübergang der Aktien erfolgen sollte. Denn jedenfalls erfolgte der Anteilstausch mit dinglicher Wirkung frühestens zum 1. Oktober 1992 und damit nach dem Bewertungsstichtag.
3. Die GmbH-Anteile waren, wie das FG zutreffend ausführt, bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin nach § 102 Abs. 1 Satz 1 BewG nicht zu berücksichtigen. Ist u.a. eine inländische Kapitalgesellschaft an dem Stammkapital einer anderen inländischen Kapitalgesellschaft mindestens zu einem Zehntel unmittelbar beteiligt, so gehört nach dieser Vorschrift die Beteiligung insoweit nicht zum Gewerbebetrieb, als sie ununterbrochen seit mindestens 12 Monaten vor dem maßgebenden Abschlusszeitpunkt (§ 106 BewG) besteht. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Denn bei der Klägerin handelt es sich um eine inländische Kapitalgesellschaft, die ununterbrochen für mehr als 12 Monate vor dem maßgeblichen Abschlusszeitpunkt mindestens zu einem Zehntel am Stammkapital der GmbH unmittelbar beteiligt war.
4. Entgegen der Ansicht des FA ist der Wert der Aktien nicht nach § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG dem Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin zuzurechnen.
a) Zum Ausgleich von Verschiebungen, die in der Zeit zwischen dem Abschlusszeitpunkt (§ 106 Abs. 3 BewG) und dem Feststellungszeitpunkt (§ 21 Abs. 2 BewG, § 22 Abs. 4 BewG, § 23 Abs. 2 BewG) eingetreten sind, gilt nach § 107 BewG u.a. die folgende Vorschrift: Bestehen Anteile an Kapitalgesellschaften und Wertpapiere im Feststellungszeitpunkt nicht mehr, wird der für sie erhaltene Gegenwert dem Betriebsvermögen zugerechnet (§ 107 Nr. 2 Buchst. e BewG).
aa) § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG ist nicht bereits dann anwendbar, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind. Vielmehr ist nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift erforderlich, dass die Anteile nicht mehr bestehen, d.h. rechtlich nicht mehr existieren, also untergegangen sind. Dies wird durch die Gesetzesbegründung bestätigt (vgl. Begründung der Bundesregierung zum Entwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes, BTDrucks VI/3418, S. 103; Begründung der Fraktionen der SPD, FDP zum Entwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes, BTDrucks 7/78, S. 45). Danach regelt § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG den Fall, dass für im abweichenden Abschlusszeitpunkt noch vorhandene Anteile an Kapitalgesellschaften oder Wertpapiere ein Wert deshalb nicht festgestellt werden kann, weil sie im Zwischenzeitraum untergegangen sind (z.B. durch Auflösung und Umwandlung der Kapitalgesellschaft).
Ferner zeigt auch ein Vergleich mit den Regelungen in § 107 Nr. 2 Buchst. a und d BewG, dass ein Ausscheiden der Anteile an Kapitalgesellschaften aus dem Betriebsvermögen für die Anwendbarkeit des § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG allein nicht genügt. Denn während es nach dem Wortlaut des § 107 Nr. 2 Buchst. a und d BewG ausreicht, dass ein Wirtschaftsgut aus dem gewerblichen Betrieb ausgeschieden ist, erfordert § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG, dass diese Anteile nicht mehr bestehen.
bb) Der Tatbestand des § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG ist ferner nicht erfüllt, wenn Anteile an Kapitalgesellschaften zwar zwischen dem Abschlusszeitpunkt und dem Feststellungszeitpunkt untergegangen sind, aber im Abschlusszeitpunkt nach § 102 Abs. 1 BewG nicht zum Gewerbebetrieb des Feststellungsbeteiligten gehörten. In diesem Fall führt die Veräußerung der Anteile zu keiner Veränderung im Bestand des Betriebsvermögens. Denn die Anteile sind bei der Bewertung des Betriebsvermögens bereits im Abschlusszeitpunkt nicht zu berücksichtigen. Es besteht daher auch kein Bedürfnis, als Surrogat für die untergegangenen Anteile oder Wertpapiere den für sie erhaltenen Gegenwert dem Betriebsvermögen zuzurechnen.
b) Im vorliegenden Fall ist § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG demgemäß nicht anwendbar, weil die GmbH-Anteile zum einen nicht untergegangen sind, sondern lediglich veräußert wurden, und zum anderen, weil sie nach § 102 Abs. 1 BewG im Abschlusszeitpunkt nicht zum Gewerbebetrieb der Klägerin gehörten.
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