Erfolgreiche Nichtzulassungsbeschwerde wegen Verletzung des Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs; ausnahmsweise Abzug von Beiträgen zu privaten Rentenversicherungen als Betriebsausgabe
BFH X. Senat
GG Art 103 Abs 1,
FGO § 96 Abs 2,
EStG § 4 Abs 4,
FGO § 115 Abs 2 Nr 3,
FGO § 116 Abs 6,
EStG VZ 2009 ,
EStG VZ 2010
vorgehend Sächsisches Finanzgericht , 24. September 2014, Az: 8 K 157/14
Leitsätze1. NV: Der Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs ist verletzt, wenn das Gericht Sachvortrag, auf den es ankommen kann, nicht nur nicht ausdrücklich bescheidet, sondern überhaupt nicht berücksichtigt .
2. NV: In bestimmten Sonderfällen sind auch Beiträge zu solchen Versicherungen, die im Regelfall nur einen Sonderausgabentatbestand erfüllen, als Betriebsausgaben abziehbar (hier: Beiträge zu fondsgebundenen Rentenversicherungen mit hohem Prämienvolumen, wenn der Abschluss derartiger Versicherungsverträge in erster Linie der Liquiditätsverbesserung durch sofortige Erlangung hoher Provisionen im Rahmen eines "Provisionskarussells" dienen soll) .
TenorI. Das Rubrum des Urteils des Sächsischen Finanzgerichts vom 24. September 2014 8 K 157/14 wird in der Weise berichtigt, dass es dort nunmehr heißt: "wegen Einkommensteuer 2009 und 2010, Gewerbesteuermessbetrag 2009 und 2010, Umsatzsteuer 2009 und 2010, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009".
II. Soweit das Verfahren die Umsatzsteuer 2009 und 2010 sowie die Aussetzungszinsen zur Umsatzsteuer 2009 und 2010 betrifft, wird es abgetrennt und an den V. Senat des Bundesfinanzhofs abgegeben.
III. Auf die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 24. September 2014 8 K 157/14 aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer 2009 und 2010, den Gewerbesteuermessbetrag 2009 und 2010 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2009 betrifft.
Insoweit wird die Sache an das Sächsische Finanzgericht zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.
TatbestandI. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2009 und 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte u.a. als Versicherungsmakler Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.
Nach dem ‑‑vom Finanzgericht (FG) zugrunde gelegten‑‑ Vortrag des Klägers traf dieser am 15. September 2009 mit einer AG eine mündliche Vereinbarung, die zum Inhalt hatte, für die AG am Aufbau eines Strukturvertriebs mitzuwirken. Er sollte monatlich vorerst … € erhalten. Davon sollte ein Teilbetrag von … € monatlich den Kläger in die Lage versetzen, Beiträge auf noch abzuschließende Versicherungsverträge zu leisten.
Am 27. September 2009 schlossen sowohl der Kläger als auch die Klägerin jeweils einen Vertrag über eine fondsgebundene Rentenversicherung mit einem ausländischen Versicherungsunternehmen. Der monatliche Beitrag belief sich auf je … €, die Gesamtbeitragssumme bei einer vereinbarten Laufzeit bis zum Rentenbeginn von 45 Jahren auf je … €. Am selben Tage schlossen der Kläger und die Klägerin mit einem anderen ausländischen Versicherungsunternehmen jeweils einen weiteren fondsgebundenen Rentenversicherungsvertrag mit monatlichen Beiträgen von je … € und Laufzeiten von 35 Jahren. Als Vermittler aller Verträge trat ein Vertriebsdirektor der AG auf.
Versicherte Person war hinsichtlich der vom Kläger abgeschlossenen Verträge eine im Zeitpunkt des Vertragsschlusses 17-jährige Schülerin, zu der das FG festgestellt hat, dass sie den Klägern "kaum bekannt" war. Hinsichtlich der von der Klägerin abgeschlossenen Verträge war versicherte Person deren damals 29-jähriger Sohn aus erster Ehe.
Durch schriftliche Erklärungen vom 13. Januar 2010 traten die Kläger der AG alle Ansprüche aus den genannten Versicherungsverträgen ab.
Die AG zahlte an den Kläger zwischen September 2009 und Juni 2010 insgesamt … €, davon … € im Streitjahr 2009 und … € im Streitjahr 2010. Der Kläger leistete zwischen November 2009 und Juli 2010 insgesamt … € an Beiträgen auf die genannten Versicherungen, davon … € im Jahr 2009 und … € im Jahr 2010.
In der Folgezeit stellte der Kläger die Beitragszahlung ein. Die Versicherungsverträge wurden storniert; die Versicherungsunternehmen belasteten die ‑‑der AG bereits ausgezahlten‑‑ Provisionen zurück. Die Rückkaufswerte wurden der AG ausgezahlt. Im Jahr 2011 nahm die AG den Kläger zivilgerichtlich auf Zahlung von … € unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Rückzahlung erhaltener Provisionen in Anspruch. Nachdem das Landgericht der Klage erstinstanzlich stattgegeben hatte, wies das Oberlandesgericht (OLG) die Klage im Jahr 2013 ab. Es stellte fest, die Zahlungen der AG an den Kläger hätten dem Aufbau eines Strukturvertriebs dienen sollen; die AG habe sie über die ihr zufließenden Abschlussprovisionen refinanzieren sollen. Angesichts der einander widersprechenden Zeugenaussagen zu der Frage, wer das Stornohaftungsrisiko habe tragen sollen, habe die AG, die die Beweislast für den geltend gemachten Rückzahlungsanspruch trage, nicht beweisen können, dass sie mit dem Kläger eine solche Rückzahlungspflicht vereinbart habe. Das OLG wies ausdrücklich darauf hin, dass der Kläger einen Eingehungsbetrug zu Lasten der beiden Versicherungsgesellschaften begangen haben könnte, weil wohl niemals beabsichtigt gewesen sei, den vertraglich übernommenen Verpflichtungen nachzukommen.
In seinen Gewinnermittlungen erklärte der Kläger für die Jahre 2009 und 2010 aus den Zahlungen der AG Einnahmen in Höhe von jeweils … €. Die übersteigenden Beträge sowie die von ihm geleisteten Versicherungsbeiträge sah er als durchlaufende Posten an.
Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) behandelte in den angefochtenen geänderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden für 2009 und 2010 sämtliche Zahlungen der AG an den Kläger als Betriebseinnahmen. Den vom Kläger hilfsweise beantragten Betriebsausgabenabzug für die Beitragszahlungen an die Versicherungsgesellschaften gewährte das FA nicht.
Im Einspruchs- und Klageverfahren vertraten die Kläger die Auffassung, die Zahlungen der AG seien insoweit nicht als Einnahmen anzusetzen, als sie zur Begleichung der Versicherungsbeiträge bestimmt gewesen seien. Hilfsweise begehrten sie, die Beiträge als Betriebsausgaben abzuziehen. Die AG habe ihre Handelsvertreter systematisch zum Abschluss derartiger Versicherungsverträge gedrängt, aus denen dann die Provisionen der Vertreter bezahlt worden seien. Die Gestaltung habe der Finanzierung der AG und dem Aufbau des Strukturvertriebs dienen sollen. Die Kläger hätten sich den Abschluss von Versicherungsverträgen mit derart hohen Beiträgen niemals leisten können.
Im Klageverfahren haben die Kläger dem FG zahlreiche Artikel aus Zeitungen und Zeitschriften sowie eine Pressemitteilung des zum Insolvenzverwalter über das Vermögen der Konzernobergesellschaft der AG bestellten Rechtsanwalts vorgelegt und auf die allgemein zugänglichen Medieninformationen zum Insolvenzverfahren der Firmengruppe, der die AG angehörte, hingewiesen. In den von den Klägern vorgelegten Unterlagen wird übereinstimmend berichtet, es habe zum Geschäftsmodell der AG gehört, einen erheblichen Teil ihrer Unternehmensfinanzierung durch den Abschluss und die Beleihung langfristiger Lebensversicherungsverträge zu bewirken. Wesentliche Teile der in ihren Bilanzen ausgewiesenen Gewinne hätten auf Abschlussprovisionen für umfangreiche Vermittlungen von Versicherungsverträgen innerhalb des Konzerns beruht. Nach Erbringung der ersten Beitragszahlungen seien die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen im Wege von Policendarlehen beliehen worden. Als versicherte Personen seien Mitarbeiter der Konzerngesellschaften sowie deren Angehörige eingetragen worden. Letztlich habe es sich um ein "Provisionskarussell" gehandelt. Im Jahr 2013 seien Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder der Konzerngesellschaften wegen des Verdachts des Kapitalanlagebetrugs, Betrugs und der Bilanzfälschung in Untersuchungshaft genommen worden; die Insolvenzverfahren seien im Jahr 2014 eröffnet worden.
Zusammenfassend brachten die Kläger vor, aus diesem Sachverhalt ergebe sich, dass Zweck des Abschlusses der Rentenversicherungsverträge nicht die Absicherung eines privaten Risikos der Kläger gewesen sei, sondern die Finanzierung des Geschäftsmodells der AG.
Das FG wies die Klage ab. Alle Zahlungen der AG an den Kläger seien als dessen Betriebseinnahmen anzusehen. Sie seien als Teil seiner Vergütung durch den Betrieb veranlasst; es handele sich auch nicht um durchlaufende Posten.
Die gezahlten Versicherungsbeiträge seien nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil sie nicht betrieblich veranlasst seien. Hinsichtlich der von der Klägerin abgeschlossenen Verträge zeige sich die private Veranlassung deutlich daran, dass ihr Sohn die versicherte Person sei. Auch die erworbenen Rentenansprüche ließen keinen Zusammenhang zum Betrieb des Klägers erkennen. Die zugunsten der den Klägern kaum bekannten 17-jährigen Schülerin abgeschlossenen Verträge seien ebenfalls nicht geeignet, den Betrieb des Klägers zu fördern. Dies werde nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Abschlussprovisionen "wohl" an die AG gelangt seien, die wiederum den Kläger bezahlt habe. Denn der Kläger habe ‑‑wie vom OLG rechtskräftig festgestellt‑‑ kein Stornorisiko getragen. Sein Vergütungsanspruch sei nicht davon abhängig gewesen, ob er die Versicherungsbeiträge bezahle.
Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung, Divergenz und Verfahrensmängeln.
Das FA hält die Beschwerde für unzulässig.
EntscheidungsgründeII. Die Berichtigung des Rubrums des angefochtenen Urteils beruht auf § 107 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG hat in seinem Urteil zwar die Klageanträge ‑‑nach den in der mündlichen Verhandlung in Bezug auf einige Streitgegenstände erklärten Klagerücknahmen‑‑ zutreffend wiedergegeben, diese Änderung der Streitgegenstände aber im Rubrum nicht nachvollzogen. Dabei handelt es sich um ein mechanisches Versehen, nämlich um die unterbliebene Anpassung des maschinell vorgedruckten Rubrums an die teilweise Klagerücknahme, die das FG ausweislich der im Urteil wiedergegebenen Anträge rechtlich zutreffend erfasst hatte.
Soweit die Urteilsberichtigung die Darstellung betrifft, welche Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide Gegenstand des angefochtenen Urteils waren, ist sie zwischen den Beteiligten unstreitig.
Über den Antrag der Kläger hinaus war das Rubrum aber auch ‑‑von Amts wegen‑‑ dahingehend zu berichtigen, dass der Bescheid über Aussetzungszinsen nicht mehr Gegenstand des finanzgerichtlichen Urteils war. Die Kläger hatten ihre Klage auch insoweit zurückgenommen; das FG hat diesen Zinsbescheid bei der Wiedergabe des Klageantrags ‑‑zutreffend‑‑ nicht mehr erwähnt. Das FA hat in seiner Beschwerdeerwiderung auf diesen Gesichtspunkt hingewiesen; die Kläger haben dem nicht widersprochen.
III.Die Abgabe des Verfahrens wegen Umsatzsteuer und der Aussetzungszinsen zur Umsatzsteuer an den V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) beruht auf dessen vorrangiger Zuständigkeit (Teil A des Geschäftsverteilungsplans des BFH für 2015, Nr. 1 der sachlichen Zuständigkeit des V. Senats).
Eine Zuständigkeit des X. Senats auch für die Umsatzsteuer gemäß Nr. I.3. der Ergänzenden Regelungen zu Teil A des Geschäftsverteilungsplans ist nicht gegeben, da über die von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfragen zum Ertragsteuerrecht einerseits und zum Umsatzsteuerrecht andererseits nicht einheitlich entschieden werden kann.
IV.Soweit der erkennende Senat danach noch über die Beschwerde zu entscheiden hat, ist sie begründet. Es liegt ein von den Klägern geltend gemachter Verfahrensmangel vor, auf dem die Entscheidung des FG beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).
1. Das FG hat den Anspruch der Kläger auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) verletzt, indem es gegen die sogenannte Beachtungspflicht verstoßen hat.
a) Diese ist verletzt, wenn das FG Äußerungen eines Verfahrensbeteiligten zu entscheidungserheblichen Fragen nicht zur Kenntnis nimmt bzw. bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung zieht. Das Gebot der Gewährung rechtlichen Gehörs verpflichtet das Gericht zwar nicht, sich mit Ausführungen auseinanderzusetzen, auf die es für die Entscheidung nicht ankommt. Das Gericht ist auch nicht verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich auseinanderzusetzen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist jedoch verletzt, wenn das Gericht Sachverhalt und Sachvortrag, auf den es ankommen kann, nicht nur nicht ausdrücklich bescheidet, sondern überhaupt nicht berücksichtigt (zum Ganzen Senatsbeschlüsse vom 17. März 2010 X B 62/09, BFH/NV 2010, 1825, Rz 22, und vom 28. Dezember 2010 X B 18/10, BFH/NV 2011, 624, Rz 19 f.).
b) So verhält es sich hier. Die Kläger hatten im Klageverfahren substantiiert und unter Vorlage zahlreicher Nachweise aus allgemein zugänglichen Quellen zum Geschäftsmodell der AG vorgetragen. Davon ausgehend hatten sie dargelegt, dass für den Abschluss der streitgegenständlichen Rentenversicherungsverträge nicht die Absicherung des Todesfall- oder Langlebigkeitsrisikos einer bestimmten Person maßgebend war, sondern die Erlangung kurzfristiger Liquidität für die AG und den mit ihr zusammenarbeitenden Kläger im Rahmen des betriebenen "Provisionskarussells".
Das FG ist im angefochtenen Urteil auf dieses Vorbringen der Kläger zum Geschäftsmodell der AG nicht eingegangen. Es erwähnt zwar kurz, die Vergütungen, die dem als Vermittler auftretenden Vertriebsdirektor der AG zustanden, seien "wohl" an die AG gelangt. Diese Erwähnung steht aber lediglich in Zusammenhang mit der ‑‑für den Betriebsausgabenabzug rechtlich unerheblichen‑‑ Frage, ob der Kläger einem Stornorisiko unterlag. Eine Auseinandersetzung mit dem Sachvortrag der Kläger, wonach der gewählten Gestaltung ein Geschäftsmodell, nicht aber die Absicherung eines privaten Risikos zugrunde lag, lässt die Vorentscheidung auch an dieser Stelle nicht erkennen.
c) Die Kläger haben entgegen der Auffassung des FA auch die Rechtserheblichkeit der Gehörsverletzung noch hinreichend dargelegt, so dass der Senat offen lassen kann, ob dies im Beschwerdeverfahren überhaupt verlangt werden kann (insoweit verneinend Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 624, Rz 19).
Zu Recht weisen die Kläger in diesem Zusammenhang auf die höchstrichterliche Rechtsprechung hin, wonach in bestimmten Sonderfällen auch Beiträge zu solchen Versicherungen, die im Regelfall nur einen Sonderausgabentatbestand erfüllen, ausnahmsweise als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes) abziehbar sind (zu Sozialversicherungsbeiträgen vgl. das von den Klägern angeführte BFH-Urteil vom 20. Juli 1982 VIII R 143/77, BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196, unter II.2.; zu Lebensversicherungsbeiträgen, bei denen das hierfür eigentlich charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos in den Hintergrund tritt, vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552, Rz 24). Die Voraussetzungen eines solchen Ausnahme-Sachverhalts hatten die Kläger im Klageverfahren vorgetragen.
d) Anders als das FA meint, haben die Kläger ihren Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs auch nicht durch rügeloses Verhandeln (§ 295 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO) verloren.
Das FA führt insoweit an, die Kläger hätten in der mündlichen Verhandlung erkennen können, dass das FG keine Beweise erheben werde. Damit greift es indes zu kurz. Die Kläger hatten zahlreiche Unterlagen aus allgemein zugänglichen Quellen zu den Akten gereicht. Diese hätte das FG als Akteninhalt bzw. "Gesamtergebnis des Verfahrens" (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) verwerten können und müssen, ohne dass es dazu eines Strengbeweises bedurft hätte, zumal das FA die Richtigkeit der darin enthaltenen Tatsachenangaben nicht bestritten hatte. Allein aus dem Umstand, dass das FG keine förmliche Beweisaufnahme angeordnet hatte, konnten die Kläger daher nicht erkennen, dass es seiner Beachtenspflicht in Bezug auf die zu den Akten gereichten Unterlagen nicht nachkommen würde, zumal das FG ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung keine rechtlichen Hinweise erteilt hatte.
2. Der Senat hält es für angezeigt, nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
4. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.
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