Ermäßigter Höchstbetrag bei Leistungen des Arbeitgebers für den Krankenversicherungsschutz des Arbeitnehmer-Ehegatten - Verfassungsmäßigkeit von § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG i.d.F. vom 05.07.2004 - Kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht
BFH X. Senat
EStG § 3 Nr 14,
EStG § 3 Nr 62,
EStG § 10 Abs 4 S 2,
EStG § 10 Abs 4 S 3,
EStG § 26b,
GG Art 3 Abs 1,
GG Art 6 Abs 1,
SGB 4 § 16,
SGB 5 § 10 Abs 1 S 1 Nr 5,
SGB 5 § 257 Abs 2 S 1 Halbs 1,
BhV § 3,
BhV § 5 Abs 4 S 1 Nr 3,
EStG § 10 Abs 1 Nr 3,
EStG VZ 2006 ,
EStG § 10 Abs 4 S 1
vorgehend FG Düsseldorf, 27. August 2009, Az: 14 K 61/08 E
Leitsätze1. Erbringt der Arbeitgeber Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG auch für den Ehegatten des Arbeitnehmers, so steht dem Ehegatten nur der ermäßigte Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG zu .
2. Dem beihilfeberechtigten Ehegatten eines Beamten steht ebenfalls nur der ermäßigte Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG zu .
TatbestandI.Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie wurden im Streitjahr 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Beide waren privat krankenversichert. Der Arbeitgeber des Klägers zahlte diesem einen Zuschuss zu seinen Krankenversicherungsbeiträgen. Bei der Berechnung dieses Zuschusses wurden die Beiträge, die für Familienangehörige zu leisten waren, einbezogen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) berücksichtigte in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr im Rahmen der übrigen Vorsorgeaufwendungen der Kläger i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554, im Weiteren: EStG a.F.), die auch ihre Krankenversicherungsbeiträge umfassten, nur den Höchstbetrag in Höhe von 3.000 € (2 x 1.500 €) gemäß § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG a.F.
Im Einspruchsverfahren beantragten die Kläger, bei der Klägerin den Höchstbetrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. i.V.m. § 10 Abs. 4 Sätze 1 und 3 EStG a.F. von 2.400 € zu berücksichtigen, da diese für ihren Krankenversicherungsschutz keinen Anspruch auf den Zuschuss eines Arbeitgebers habe. Der Zuschuss, den der Arbeitgeber des Klägers an diesen leiste, betreffe ihren Krankenversicherungsschutz nicht. Dies lehnte das FA ab. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2010, 220 veröffentlichten Urteil abgewiesen.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Aufgrund der getrennten Betrachtung der Steuerpflichtigen in § 10 Abs. 4 EStG a.F. sei auf den Rechtsanspruch des einzelnen Steuerpflichtigen abzustellen. Hinsichtlich der Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch (SGB V) fehle es bislang an Feststellungen des FG zum sozialversicherungsrechtlich relevanten Einkommen nach § 16 des Sozialgesetzbuchs Viertes Buch. Es sei lediglich eine abstrakte Einbeziehung der Klägerin in einen Familienbeitrag erfolgt. § 10 Abs. 4 EStG a.F. verlange aber die konkrete Einbeziehung der Klägerin in die Leistungen des Arbeitgebers.
Auch müsse eine Ungleichbehandlung gegenüber beihilfeberechtigten Ehegatten von Beamten vermieden werden, denen die Finanzverwaltung den Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. gewähre. Die Regelung für Ehegatten von Angestellten sei deshalb dahingehend auszulegen, dass ein Anspruch auf den großen Höchstbetrag nur ausgeschlossen sei, wenn ein eigener Rechtsanspruch auf Zuschüsse zu Beiträgen zur Krankenversicherung bestehe.
Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2008 dahingehend zu ändern, dass weitere Aufwendungen von 900 € für die Krankenversicherung der Klägerin als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
Zu Recht hat das FG entschieden, dass auch für die im Streitjahr entrichteten Beiträge zur Krankenversicherung der Klägerin nur der ermäßigte Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zum Tragen kommt, da der Arbeitgeber des Klägers Leistungen gemäß § 3 Nr. 62 EStG erbracht hatte (dazu unten 1.). Die Regelungen des § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG a.F. sind verfassungsgemäß (unten 2.).
1. Zu Recht hat das FG entschieden, dass auch für die Klägerin lediglich der Höchstbetrag in Höhe von 1.500 € gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zu berücksichtigen ist.
a) Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. können Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. je Kalenderjahr bis 2.400 € abgezogen werden (seit Veranlagungszeitraum 2010: 2.800 €). Nach Satz 2 der genannten Vorschrift beträgt der Höchstbetrag lediglich 1.500 € (seit Veranlagungszeitraum 2010: 1.900 €) bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder ‑‑dies ist hier der Fall‑‑ für deren Krankenversicherung Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 oder § 3 Nr. 14 EStG erbracht werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten ‑‑wie hier‑‑ bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge (§ 10 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F.).
b) Die Klägerin genoss eigenen Krankenversicherungsschutz i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F., wobei es aufgrund der Unterhaltspflicht des Klägers gegenüber der Klägerin und der hier vorliegenden Zusammenveranlagung der Eheleute gemäß § 26b EStG unerheblich ist, ob sie den Aufwand für diesen Krankenversicherungsschutz aus eigenen Mitteln bestritt oder nicht (vgl. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 24. Januar 1958 VI 9/56 S, BFHE 66, 197, BStBl III 1958, 77; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 10 EStG Rz 36, m.w.N.).
c) Dieser Krankenversicherungsschutz war, dies steht aufgrund der Feststellungen des FG fest, auch Bestandteil der Berechnung des gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Zuschusses des Arbeitgebers.
aa) § 3 Nr. 62 EStG stellt die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu (unter anderem) nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist. Diese Zukunftssicherungsleistungen sind Ausgaben, die der Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall u.a. der Krankheit abzusichern, soweit der Arbeitnehmer die Ansprüche selbst gegen den Versicherer geltend machen kann (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung; BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 75/00, BFHE 200, 548, BStBl II 2003, 288).
bb) Dass der Arbeitgeber des Klägers gegenüber dem Kläger selbst gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SGB V zur Erbringung entsprechender Leistungen verpflichtet war, steht im Streitfall nach den im Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG fest.
cc) Auch für die Klägerin erhielt der Kläger zu Recht einen Beitragszuschuss gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SGB V, da sie selbst nicht erwerbstätig war und kein Einkommen erzielte, das nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 SGB V zum Ausschluss der Familienversicherung geführt hätte. Der hiervon abweichende Vortrag der Kläger ‑‑erstmalig in der Revisionsbegründung vom 4. November 2009, unter IV.2. ausgeführt‑‑ ist im vorliegenden Revisionsverfahren unbeachtlich. Er widerspricht zudem den Feststellungen des FG.
d) Der an den Kläger gezahlte Anteil des Zuschusses gemäß § 3 Nr. 62 EStG, der auf die Klägerin entfiel, ist für sie gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. erbracht worden, so dass auch ihr nur der Höchstbetrag von 1.500 € zusteht.
aa) Ausgehend von dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. ist es in der hier relevanten zweiten Alternative ausreichend, dass die Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG für die Krankenversicherung des Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Nicht entscheidend ist demnach, ob ein solcher Zuschuss nach § 3 Nr. 62 EStG an den Steuerpflichtigen selbst gezahlt wird, der ‑‑wie im vorliegenden Fall‑‑ mangels Beschäftigungseigenschaft auch keinen eigenen Anspruch auf Zahlung aus § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB V haben kann. Insoweit folgt die Relevanz mittelbarer Zahlungen bereits aus dem Gesetzeswortlaut. Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG werden daher auch dann für einen Steuerpflichtigen "erbracht", wenn sie lediglich darauf beruhen, dass die für den Ehegatten eines Arbeitnehmers zu leistenden Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung die Bemessungsgrundlage des vom Arbeitgeber zu zahlenden Beitragszuschusses erhöhen.
bb) Dem entspricht der Normzweck des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. Sinn und Zweck der Reduzierung des Höchstbetrages in dieser Vorschrift ist es, der Entlastung des Steuerpflichtigen durch Dritte bei der Krankenvorsorge typisierend Rechnung zu tragen (so auch HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 388).
In beiden Alternativen des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. hat der Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. nicht in voller Höhe selbst zu tragen. Dies ergibt sich in der ersten Alternative dadurch, dass die Krankheitskosten entweder gar nicht oder nur zum Teil beim Steuerpflichtigen anfallen. In diesem Fall ist deshalb nur ein reduzierter, ergänzender Krankenversicherungsschutz nötig – typischerweise etwa im Fall von Beihilfeleistungen des öffentlichen Dienstes. In der zweiten Alternative werden von Dritten steuerfreie Leistungen, entweder als Zuschuss zum Krankenversicherungsschutz bei Rentnern (§ 3 Nr. 14 EStG) oder als Zuschuss u.a. zum Krankenversicherungsschutz von Arbeitnehmern (§ 3 Nr. 62 EStG) geleistet. Gerade letzterer Zuschuss, basierend auf § 257 SGB V, will eine Hilfe bei der Verschaffung eines ausreichenden Krankenversicherungsschutzes nicht nur für den Beschäftigten, sondern auch für seine Angehörigen sein (so schon Bundessozialgericht ‑‑BSG‑‑, Urteil vom 1. Juni 1977 3 RK 2/77, Sozialrecht ‑‑SozR‑‑ 2200 § 405 Nr. 6). Wirtschaftlich soll der Arbeitgeber in gleicher Art und Weise an den Krankenversicherungsbeiträgen eines privat versicherten Arbeitnehmers beteiligt werden, wie dies bei einem pflichtversicherten Arbeitnehmer der Fall wäre (BSG-Urteil vom 10. März 1994 12 RK 37/93, SozR 3-2500 § 257 Nr. 4). Einer solchen Hilfe bedarf es deshalb immer dann nicht, wenn die Angehörigen aufgrund gesetzlicher Vorschriften familienversichert sind (so Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 21. Januar 2003 9 AZR 695/01, BAGE 104, 289). Erfolgt deshalb eine Einbeziehung des Angehörigen in die Berechnung dieses Zuschusses nach § 257 SGB V, sind die Krankenversicherungsbeiträge wirtschaftlich betrachtet zumindest nicht mehr in voller Höhe von diesem Angehörigen ‑‑dem hier zu betrachtenden Steuerpflichtigen‑‑ zu leisten.
Unerheblich ist, ob diese Reduzierung der Beitragslast an den Angehörigen weitergegeben wird oder nicht. Denn so wie es bei zusammen veranlagten Eheleuten keine Rolle spielt, ob dieser Krankenversicherungsschutz aus eigenen Mitteln bestritten wird oder nicht (vgl. oben II.1.b), so ist auch unerheblich, in wessen Vermögen der Beitragszuschuss fließt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass in § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. bei zusammen veranlagten Ehegatten die Art und Weise der Berechnung des gemeinsamen Höchstbetrages getrennt erfolgt und nicht durch schlichte Verdoppelung des Höchstbetrages eines der Eheleute.
cc) Aus der für beihilfeberechtigte Angehörige geltenden Handhabung der Ermittlung des Höchstbetrages kann zugunsten der Kläger nichts hergeleitet werden. Denn auch beihilfeberechtigten Angehörigen von Beamten steht ‑‑entgegen der Ansicht etwa der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt (Verfügung vom 28. März 2008 S 2221 A-78-St 218, ESt-Kartei HE § 10 EStG Fach 1 Karte 7)‑‑ nur der reduzierte Höchstbetrag i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG a.F. zu.
(1) Ehegatten zählen wie Kinder zu den Personen, für die der Beihilfeberechtigte einen Anspruch auf Gewährung von Beihilfe hat (vgl. nur Schadewitz/Röhrig, Beihilfevorschriften, Kommentar, Teil B, § 4 BBhV Rz 1 unter Hinweis auch auf die Vorgängervorschrift des § 3 der Beihilfeverordnung ‑‑BhV‑‑). Dieser Beihilfeanspruch ist allerdings sowohl in § 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 BhV als auch heute in § 4 Abs. 1 Satz 1 der Bundesbeihilfeverordnung abhängig von Einkommensgrenzen dieser Ehegatten. Sie umschreiben die Unterhaltspflicht des Beamten gegenüber seinem unterhaltsbedürftigen Ehegatten. Der Beihilfeanspruch besteht danach bei Unterhaltsbedürftigkeit des Ehegatten eines Beihilfeberechtigten wegen zu geringen Einkommens (vgl. Bundesverwaltungsgericht, Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union vom 28. Oktober 2010 2 C 23/09, Dokumentarische Berichte aus dem BVerwG 2011, 89). Für den Ehegatten des Beihilfeberechtigten ergibt sich aus der Unterhaltspflicht des Beamten eine Fürsorgepflicht des Dienstherrn für dessen Familie und damit auch für den Ehegatten (so wohl auch: Schadewitz/Röhrig, a.a.O., § 4 BBhV Rz 2 unter Hinweis auf § 79 des Bundesbeamtengesetzes). Insoweit ist die Situation des nach Beihilferecht berücksichtigungsfähigen Ehegatten mit derjenigen eines in der gesetzlichen Krankenversicherung mitversicherten Ehegatten vergleichbar.
(2) Daraus folgt, dass auch für den beihilferechtlich berücksichtigungsfähigen Ehegatten nur der reduzierte Höchstbetrag aus § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zum Tragen kommen kann.
So hat schon nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. der Steuerpflichtige ‑‑hier der Ehegatte des beihilfeberechtigten Beamten ‑‑einen "Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten". Ein solcher besteht aufgrund der dargestellten Unterhaltspflicht des beihilfeberechtigten Ehegatten ‑‑wenn auch nur mittelbar‑‑ aufgrund der Berücksichtigungsfähigkeit bei der Beihilfe des Beamten. Denn auslösender Faktor für den Beihilfeanspruch ist das Entstehen von Krankheitskosten.
Ausgehend vom unter II.1.d bb dargestellten Normzweck des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. will auch der erste Halbsatz dieser Vorschrift der Entlastung des Steuerpflichtigen durch Dritte bei der Krankenvorsorge typisierend Rechnung tragen. Im Fall eines berücksichtigungsfähigen Angehörigen von beihilfefähigen Beamten trägt der Dienstherr ebenso ganz oder zum Teil wirtschaftlich die Krankheitsaufwendungen. Die Einbeziehung der Ehegatten in das Beihilfesystem führt deshalb dazu, dass diese Angehörigen ihre Krankenaufwendungen nicht mehr in voller Höhe zu tragen haben. Unerheblich muss dabei sein, ob die Zahlungen für diese Aufwendungen an den Ehegatten selbst oder den Beamten erfolgen.
dd) Dieser Auslegung entspricht auch die Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Die in § 10 Abs. 4 EStG a.F. geschaffene Regelung sollte durch die unterschiedlichen Höchstbeträge berücksichtigen, dass in bestimmten Fällen Steuerpflichtige Aufwendungen zu einer Krankenversicherung in vollem Umfang allein tragen müssen und in anderen Fällen der Arbeitgeber Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung zahlt oder z.B. bei Beamten ein Anspruch auf Beihilfe besteht (BTDrucks 15/2150, 35, zu § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Entwurfs). Auch der Gesetzgeber machte somit deutlich, dass er nur dann, wenn die Aufwendungen vom Steuerpflichtigen allein getragen werden, den Höchstbetrag in Höhe von 2.400 € gewähren will. Dies ist bei der Klägerin aus den dargestellten Gründen gerade nicht der Fall.
ee) Zu Recht geht das FG auch davon aus, dass es ohne Bedeutung ist, ob der Arbeitgeberzuschuss wegen der Begrenzung auf den durchschnittlichen allgemeinen Beitragssatz der gesetzlichen Krankenkassen gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SGB V wie im Streitfall bereits zugunsten von Versicherungsbeiträgen des Arbeitnehmers und anderer Angehöriger, insbesondere der insoweit zu berücksichtigenden Kinder, ganz oder teilweise aufgezehrt wird. § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. ist als typisierende Regelung (so HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 388, ebenso Fischer in juris PraxisReport Steuerrecht 9/2010, Anm. 2, unter B.4.a) zu verstehen, die eine konkrete Ermittlung der Höhe der übernommenen Krankenversicherungsbeiträge vermeiden soll. § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. umschreibt deshalb mit dem Rückgriff auf das Wort "erbracht" den betroffenen ‑‑hier von § 3 Nr. 62 EStG i.V.m. § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB V eingegrenzten‑‑ Personenkreis, für den die Kürzung gelten soll. Der Gesetzgeber knüpft ersichtlich an die bis zum Jahr 2004 geltende Regelung über die Kürzung des Vorwegabzugs gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. an (so auch Senatsentscheidung vom 18. November 2009 X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, dort unter B.II.2.a). Auch in diesem Fall diente die Bezugnahme auf § 3 Nr. 62 EStG der Umschreibung des Personenkreises (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 548, BStBl II 2003, 288, unter II.A.2.b).
ff) Zutreffend hat das FG im Streitfall bei den zusammen veranlagten Klägern den Höchstbetrag von 1.500 € zugrunde gelegt. Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. kommt es in den Fällen der Zusammenveranlagung für die Zusammenrechnung des Gesamthöchstbetrages auf die Summe der Höchstbeträge jedes Ehegatten aus § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. an.
2. Die Regelungen des § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG a.F. sind nicht verfassungswidrig.
a) Hinsichtlich der begrenzten Abziehbarkeit von Beiträgen zu Krankenversicherungen ist die Verfassungsmäßigkeit durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) geklärt. Die dort getroffene Weitergeltungsanordnung für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2009, die mit Gesetzeskraft aufgrund § 31 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht versehen ist, ist für den Senat bindend (Senatsurteil vom 16. November 2011 X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325).
b) Die unterschiedlichen Höchstbeträge in Satz 1 und Satz 2 des § 10 Abs. 4 EStG a.F. verletzen nicht dadurch den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG), dass der von § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. betroffene Personenkreis nur geringere Vorsorgeaufwendungen abziehen kann. Die unterschiedliche Höhe der Höchstbeträge in Satz 1 und Satz 2 des § 10 Abs. 4 EStG a.F. beruht auf einem sachlichen Grund und ist daher nicht willkürlich. Der Gesetzgeber differenziert danach, dass die in § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. genannten Steuerpflichtigen ‑‑anders als der von Satz 2 dieser Vorschrift betroffene Personenkreis‑‑ ihre Aufwendungen für Krankenversicherungen in vollem Umfang allein tragen müssen (Senatsurteil in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282).
c) Die Regelungen des § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG a.F. verletzen auch nicht Art. 6 Abs. 1 GG.
aa) Art. 6 Abs. 1 GG erschöpft sich zwar nicht darin, die Ehe in ihrer wesentlichen Struktur zu gewährleisten, sondern gebietet darüber hinaus als verbindliche Wertentscheidung für den gesamten Bereich des Ehe und Familie betreffenden privaten und öffentlichen Rechts einen besonderen Schutz durch die staatliche Ordnung. Um diesem Schutzauftrag zu genügen, ist es Aufgabe des Staates, einerseits alles zu unterlassen, was die Ehe schädigt oder sonst beeinträchtigt, andererseits sie durch geeignete Maßnahmen zu fördern (BVerfG-Urteil vom 17. Juli 2002 1 BvF 1/01, 1 BvF 2/01, BVerfGE 105, 313, unter B.II.1.c, m.w.N.). Dieser Schutz verbietet es, die Ehe insgesamt gegenüber anderen Lebensformen schlechter zu stellen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 313, unter B.II.1.c aa, m.w.N.).
bb) Ein solcher Fall liegt hier aber gerade nicht vor. Sowohl Eheleute wie auch unverheiratete Arbeitnehmer unterliegen den Vorschriften des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F., so dass es bei beiden in gleichem Maße darauf ankommt, ob ein Dritter für ihre Krankenversicherung dort genannte Leistungen erbringt. Ehespezifische Belastungen, die aufgrund der Schutzwirkung des Art. 6 Abs. 1 GG auszugleichen wären (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c ff, m.w.N.) sind nicht erkennbar.
Im Übrigen fehlt es schon deshalb an einer unzulässigen Benachteiligung von Ehegatten, weil eine unverheiratete Person grundsätzlich keine Möglichkeit zur Teilnahme an der Familienversicherung nach § 10 SGB V hat und folglich ein Dritter für sie auch keinen Beitragszuschuss nach § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB V zu leisten braucht. Soweit negative Folgen aus der Wahl des privaten Krankenversicherungsschutzes ‑‑etwa aufgrund der Versicherungsbeiträge für Ehegatten‑‑ entstehen, sind diese hinzunehmen (so zu Recht auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 3. Oktober 2008 4 K 996/08, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 22).
d) Ebenfalls zu Recht geht das FG davon aus, dass sich aus Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch der Kläger auf Gleichbehandlung mit den nicht erwerbstätigen Ehegatten von beihilfeberechtigten Beamten ergibt, denen nach Auffassung der Finanzverwaltung einiger Bundesländer im Verwaltungswege der Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. gewährt wird (vgl. z.B. Verfügung der OFD Frankfurt in ESt-Kartei HE § 10 EStG Fach 1 Karte 7).
Wie vorstehend unter II.1.d cc dargelegt, beruht diese Verwaltungsauffassung auf einer unzutreffenden Gesetzesauslegung. Bei einer solchen Sachlage besteht regelmäßig kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht (Beschlüsse des BVerfG vom 17. Januar 1979 1 BvL 25/70, BVerfGE 50, 142, und vom 12. September 2007 2 BvR 1413/06, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 12, 132).
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