Erträge des Altersvorsorgevermögens stellen keine Altersvorsorgebeiträge dar - Übertragung der Zuständigkeit zur Gewährung der Altersvorsorgezulage - Voraussetzung einer Terminsverlegung
BFH X. Senat
EStG § 79 ,
EStG § 81 ,
EStG § 82 Abs 1 ,
EStG § 97 S 1 ,
EStG § 10a Abs 1 ,
EStG § 22 Nr 5 ,
AltZertG § 1 Abs 1 S 1 Nr 3 ,
AltZertG § 1 Abs 1 S 1 Nr 4 Buchst a ,
AltZertG § 1 Abs 5 ,
AltvDV § 11 Abs 5 S 1 ,
AltvDV § 19 Abs 1 ,
AO § 6 Abs 2 Nr 2 ,
AO § 6 Abs 2 Nr 7 ,
GG Art 19 Abs 4 ,
GG Art 103 Abs 1 ,
GG Art 87 Abs 2 ,
GG Art 87 Abs 3 ,
FGO § 33 Abs 1 Nr 4 ,
FGO § 38 ,
FGO § 96 Abs 2 ,
FVG § 1 ,
FVG § 5 Abs 1 Nr 18 ,
ZPO § 227 Abs 1
vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 17. Oktober 2013, Az: 10 K 14266/10
Leitsätze1. Voraussetzung für die Erlangung der Altersvorsorgezulage ist die Leistung eines Altersvorsorgebeitrags. Es reicht nicht aus, wenn lediglich Zinsen und Erträge des Vorsorgevermögens dem Altersvorsorgevertrag gutgeschrieben werden.
2. Die Übertragung der Zuständigkeit zur Gewährung der Altersvorsorgezulage auf das Bundeszentralamt für Steuern und im Wege der Organleihe auf die Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen begegnet keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.
3. Die alleinige erstinstanzliche Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg für Fragen der Gewährung der Altersvorsorgezulage verletzt nicht den Anspruch des Zulageberechtigten auf effektiven Rechtsschutz.
TenorDie Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17. Oktober 2013 10 K 14266/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
TatbestandA.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) verfügt über einen nach § 5 des Gesetzes über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen in der in den Streitjahren geltenden Fassung (Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz --AltZertG--) zertifizierten Altersvorsorgevertrag. Er gehört zum unmittelbar zulageberechtigten Personenkreis i.S. des § 79 Satz 1 i.V.m. § 10a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG). Der Anbieter, die Bank X (Bank), schrieb dem Altersvorsorgevertrag des Klägers die vertraglich vereinbarten Zinsen für das Streitjahr 2007 in Höhe von 224,56 € und für das Streitjahr 2008 in Höhe von 234,15 € gut. Der Kläger leistete für diese Jahre keine (weiteren) Zahlungen.
Da sie keine förderungsfähigen Eigenbeiträge des Klägers erkennen konnte, berechnete die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--) die Altersvorsorgezulage 2007 und 2008 mit jeweils 0 €. Der Kläger beantragte im Festsetzungsverfahren gemäß § 90 Abs. 4 EStG die Berücksichtigung der in den Jahren 2007 und 2008 gutgeschriebenen Zinsen als Altersvorsorgebeiträge. Die ZfA lehnte dies ab, da die dem Vertrag durch die Bank gutgeschriebenen Zinsen keine förderungsfähigen Altersvorsorgebeiträge seien. Der Kläger war und ist demgegenüber der gegenteiligen Auffassung. Er habe statt einer Auszahlung der Zinsen deren Reinvestition vereinbart, und auch Dritte könnten wirksam förderungsfähige Beiträge für den Zulageberechtigten leisten.
Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, in der u.a. auch die Zuständigkeit des FG gerügt wurde, mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 205 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
Der Kläger begründet seine Revision sowohl mit Verfahrensfehlern als auch mit der Verletzung materiellen Rechts. Er rügt zunächst die gemäß § 38 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bestehende alleinige Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg für alle Klagen im Zusammenhang mit der Altersvorsorgezulage. Die geographische Lage dieses FG habe für die betroffenen Steuerpflichtigen zur Folge, lange Anfahrten mit Übernachtungen vor Ort in Kauf nehmen zu müssen, wenn sie an einer mündlichen Verhandlung teilnehmen wollten. Da die Streitwerte regelmäßig unterhalb des Mindeststreitwertes lägen, nehme die Aussicht auf diesen zusätzlichen finanziellen Aufwand vielen potentiell Klagewilligen den Anreiz zur Klageerhebung. Im Streitfall habe er, der Kläger, bereits am Vorabend anreisen müssen, da das FG nicht bereit gewesen sei, den Termin der mündlichen Verhandlung von 10:00 Uhr auf einen etwas späteren Zeitpunkt zu verlegen. Das FG habe in der Sitzung auf rechtliche Äußerungen verzichtet, so dass die mündliche Verhandlung insgesamt nur sechs Minuten gedauert habe. Dies sei unverhältnismäßig. Daher sei § 38 Abs. 2 Satz 1 FGO entsprechend anzuwenden.
In Bezug auf die Rechtmäßigkeit des FG-Urteils müsse zunächst berücksichtigt werden, dass in der Zuweisung der Aufgabe der Zulagengewährung an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) als Bundesoberbehörde ein Verstoß gegen Art. 87 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) liege. Bei der Prüfung der materiellen Rechtmäßigkeit der Ablehnung der Zulagengewährung verkenne das FG, dass auch die dem Altersvorsorgevertrag gutgeschriebenen Zinsen als Altersvorsorgebeiträge i.S. des § 82 EStG anzusehen seien. Es könne weder der Gesetzesbegründung noch der Gesetzessystematik des EStG entnommen werden, dass Erträge keine Beiträge i.S. des § 82 EStG seien.
Vielmehr zeige die Systematik des AltZertG, dass Zinsen auch Beiträge sein können. Wären die Zinsen nämlich keine Beiträge und stellten sie bereits mit ihrer Entstehung Altersvorsorgevermögen dar, wäre auch dieser Teil des Altersvorsorgevermögens der Garantie des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AltZertG zu unterstellen. Dies sei jedoch nicht gewollt, da ausschließlich das eingezahlte Altersvorsorgevermögen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AltZertG auszahlungssicher sein soll.
Die gesonderte Aufzeichnungspflicht des Anbieters gemäß der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung (AltvDV) in Bezug auf Beiträge, Zulagen und Erträge führe zu keiner anderen Beurteilung. Sie verhindere nicht, dass --wenn der gesetzlich bestimmte Auszahlungszeitpunkt erreicht sei-- die vollständige Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG greife.
Selbst wenn man seine Auffassung, die Erträge seien Beitragsleistungen, nicht teile, habe er, der Kläger, im Streitfall seine Verpflichtung zur Beitragsleistung dadurch erfüllt, dass er seinen Anbieter verpflichtet habe, die erwirtschafteten Erträge in den Vertrag wieder einzubringen, um einen höheren Kapitalstamm zu schaffen. Es handele sich bei den Erträgen um Geld, das ihm wirtschaftlich und vertraglich zur Verfügung gestanden habe. Erst durch die von ihm veranlasste Wiedereinbringung in den Vertrag seien die Zinsen zu Altersvorsorgevermögen geworden.
Die Auszahlung der Erträge vor dem gesetzlich vorgesehenen Auszahlungstermin unterfalle deshalb --im Gegensatz zur Auffassung des FG und der ZfA-- nicht § 93 EStG und sei daher unschädlich möglich. Sofern das FG meine, bei den Erträgen handele es sich bereits vorher um gefördertes Altersvorsorgevermögen, da sie Bestandteil desselben geworden seien, müsse darauf hingewiesen werden, dass die Erträge weder Vermögen darstellten noch gefördert würden. Gefördertes Vermögen seien allein die Beiträge: Nur sie begründeten eine Zulage und berechtigten zum Sonderausgabenabzug. Fehlende Förderung berechtige zur unschädlichen Entnahme.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil, die Bescheide über die Festsetzung der Altersvorsorgezulage für die Beitragsjahre 2007 und 2008 vom 21. Januar 2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2010 aufzuheben und die ZfA zu verurteilen, ihm die Altersvorsorgezulagen 2007 und 2008 zu gewähren.
Die ZfA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
I.
Das FG Berlin-Brandenburg ist das für Streitigkeiten wegen der Gewährung der Altersvorsorgezulage zuständige FG.
1. Die sachliche Zuständigkeit der Finanzgerichtsbarkeit folgt aus § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 98 EStG, wonach für die öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über die auf Grund des Abschn. XI des EStG ergehenden Verwaltungsakte der Finanzrechtsweg gegeben ist.
2. Die örtliche Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg ergibt sich aus § 38 Abs. 1 FGO.
a) Nach dieser Vorschrift ist das FG zuständig, in dessen Bezirk die Behörde, gegen welche die Klage gerichtet ist, ihren Sitz hat. Die Klage richtet sich gegen die Bescheide und die Einspruchsentscheidung der ZfA. Die Deutsche Rentenversicherung Bund ist die mit dem Zulageverfahren beauftragte "zentrale Stelle" i.S. des § 81 EStG und damit eine Finanzbehörde gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 7 der Abgabenordnung in der im Streitjahr gültigen Fassung (AO), so dass sie und nicht das die Fachaufsicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 3 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) ausübende BZSt die für die Zuständigkeit des FG entscheidende Behörde ist (so auch Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 5 FVG Rz 146; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 5 FVG Rz 17; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, FVG § 5 Rz 24.8; Myßen/Obermair, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 98 Rz B 11). Die Deutsche Rentenversicherung Bund hat für die Verwaltung der Altersvorsorgezulage in Brandenburg an der Havel eine Dienststelle, die ZfA, errichtet, die die angefochtenen Bescheide erlassen hat. Ihren Behördensitz hat die Deutsche Rentenversicherung Bund in Berlin. Da die Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg sowohl Berlin als auch Brandenburg umfasst (siehe Art. 1 Abs. 1 Nr. 3 des Staatsvertrages über die Errichtung gemeinsamer Fachobergerichte der Länder Berlin und Brandenburg vom 26. April 2004, Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin 2004, 380), kann dahingestellt bleiben, ob im Streitfall auf den Sitz der Dienststelle oder den Behördensitz abzustellen ist (den Behördensitz zugrunde legend FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13. Juni 2007 7 K 5216/05 B, EFG 2007, 1690; ebenso Myßen/Obermair, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 98 Rz B 11; unklar Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 98 EStG Rz 2: Zuständigkeit des FG Brandenburg).
b) Die Zweifel des Klägers an der örtlichen Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg aufgrund von § 38 Abs. 1 FGO teilt der erkennende Senat nicht. Insbesondere kommt eine Zuständigkeit des für seinen Wohnsitz Krefeld zuständigen FG Düsseldorf gemäß § 38 Abs. 2 FGO nicht in Betracht. Weder das BZSt noch die Deutsche Rentenversicherung Bund sind --wie von § 38 Abs. 2 FGO gefordert-- oberste Finanzbehörden. Diese sind nur die in § 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 1 FVG und § 6 Abs. 2 Nr. 1 AO genannten Finanzbehörden (so auch Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. März 1993 I S 4/93, BFH/NV 1993, 676, unter II.3.b).
Auf eine ausdrückliche Zuständigkeitsregelung, wie sie in § 38 Abs. 2a FGO für Angelegenheiten des Familienleistungsausgleichs --bis zum 1. Mai 2016 befristet-- geschaffen wurde (vgl. zu den Hintergründen Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 38 FGO Rz 4), hat der Gesetzgeber für die Altersvorsorgezulagenverfahren verzichtet. Gerade die spezielle Zuständigkeitszuweisung des § 38 Abs. 2a FGO zeigt, dass dem Kläger in seiner Argumentation nicht gefolgt werden kann, eine analoge Anwendung des § 38 Abs. 2 FGO sei im Streitfall deshalb nicht möglich, weil bei der Zuweisung der örtlichen Zuständigkeit in § 38 FGO die Konstellation der Ausgliederung von Kompetenzen im Wege der Organleihe nicht gesehen worden sei. § 38 Abs. 2a FGO normiert einen Fall der Organleihe.
Damit bleibt im Streitfall die Grundregel des § 38 Abs. 1 FGO mit der Folge anwendbar, dass die alleinige Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg für Streitigkeiten in Bezug auf die Gewährung der Altersvorsorgezulage gegeben ist.
c) Es ist nach Auffassung des erkennenden Senats verfassungsrechtlich nicht geboten, die in § 38 Abs. 1 FGO enthaltene Grundregel der Zuständigkeit des FG des Behördensitzes über die --dem Aspekt des ortsnahen Rechtsschutzes nur in Bezug auf die obersten Finanzbehörden Rechnung tragende-- Ausnahmeregelung in § 38 Abs. 2 FGO hinaus einzuschränken und neben der befristeten Spezialzuweisung für Angelegenheiten des Familienleistungsausgleichs eine weitere besondere Zuweisung für die Altersvorsorgezulage zu schaffen.
aa) Der Rechtsweg, den Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG für (behauptete) Rechtsverletzungen durch die öffentliche Gewalt gewährleistet, bedarf der normativen Ausgestaltung. Dem Gesetzgeber kommt dabei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) eine weite Gestaltungsfreiheit zu. Insbesondere gebührt ihm der Vorrang, zwischen Erfordernissen der Rechtssicherheit und möglichen Einbußen an Chancen, materiale Gerechtigkeit im Einzelfall herzustellen, abzuwägen. Die Ausgestaltung des Rechtswegs muss dabei dem Schutzzweck des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG Genüge tun: Sie muss das Ziel dieser Gewährleistung --den wirkungsvollen Rechtsschutz-- verfolgen; sie muss hierfür zweckgerichtet, geeignet und angemessen sowie für den Rechtsuchenden zumutbar sein, insbesondere nicht unangemessen hohe verfahrensrechtliche Hindernisse für den Zugang zum Gericht aufstellen (so Beschluss des BVerfG vom 20. April 1982 2 BvL 26/81, BVerfGE 60, 253, unter C.I.2.b).
bb) Vor diesem Hintergrund ist die Entscheidung des Gesetzgebers, die Aufgabe der Gewährung der Altersvorsorgezulage der Deutschen Rentenversicherung Bund zu übertragen und damit als Konsequenz die alleinige erstinstanzliche Zuständigkeit des FG Berlin-Brandenburg zu begründen, nicht unverhältnismäßig. Die Zentralisierung der Aufgaben auf eine Bundesbehörde beruhte auf einer ausdrücklichen Forderung des Bundesrates im Gesetzgebungsverfahren. Dieser hatte den ursprünglichen Vorschlag der Bundesregierung, den Vollzug der Zulagengewährung den Finanzämtern zu übertragen, u.a. wegen der damit verbundenen Personalkosten abgelehnt (siehe die Stellungnahme des Bundesrates zum Altersvermögensgesetz, BTDrucks 14/5068, Anlage 2 Rz 5). Diesem Anliegen hat der Gesetzgeber auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses (siehe BTDrucks 14/5970, 5) Rechnung getragen, indem er in § 81 EStG als zentrale Stelle die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (jetzt Deutsche Rentenversicherung Bund) bestimmte. Die zentralisierte Aufgabenerfüllung mit allen damit auch für den Rechtsschutz verbundenen Konsequenzen war infolgedessen das Resultat eines politischen Willensbildungsprozesses und der Abwägung der unterschiedlichen Interessen durch die Gesetzgebungsorgane, die keine Notwendigkeit sahen, die Grundregel des § 38 Abs. 1 FGO, die im Übrigen auch für andere zentralisierte Aufgaben u.a. des BZSt gilt, unter dem Aspekt des ortsnahen Rechtsschutzes zu durchbrechen.
cc) Ob und inwieweit eine andere Zuständigkeitsregelung für die Verfahren der Gewährung der Altersvorsorgezulage wünschenswert wäre, ist eine rechtspolitische Frage, die der Senat nicht zu beantworten hat.
dd) Dem Bedenken des Klägers, einem effektiven Rechtsschutz wäre eher gedient, wenn mehrere FG für die Gewährung der Altersvorsorgezulage zuständig wären, kann im Übrigen entgegengehalten werden, dass sich die anderen FG im Rahmen der Verfahren wegen des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a EStG ebenfalls mit oft deckungsgleichen Fragestellungen zu befassen haben, so dass insoweit die vom Kläger gewünschte Pluralität der richterlichen Entscheidungsfindung auch bei der Gewährung der Altersvorsorgezulage in einem hinreichenden Maße gegeben ist.
In Bezug auf die geographische Lage des FG Berlin-Brandenburg in Cottbus, die es vielen Steuerpflichtigen --wie der Kläger anmerkt-- erschwert, an der mündlichen Verhandlung teilzunehmen, verweist der Senat auf § 91a FGO, wonach die Möglichkeit einer mündlichen Verhandlung unter Einbeziehung einer Videokonferenz besteht.
II.
Das Urteil des FG ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen.
1. Der Kläger kann nicht mehr geltend machen, die Ablehnung seines Antrags vom 20. Mai 2013, den Termin zur mündlichen Verhandlung auf eine spätere Uhrzeit zu verlegen, um ihm zu ermöglichen, ohne Übernachtung an der mündlichen Verhandlung teilzunehmen, verletze seinen Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG und § 96 Abs. 2 FGO).
Nach § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann das Gericht "aus erheblichen Gründen" auf Antrag oder von Amts wegen einen Termin aufheben oder verlegen. Liegen erhebliche Gründe i.S. von § 227 ZPO vor, verdichtet sich das in dieser Vorschrift eingeräumte Ermessen zu einer Rechtspflicht. Der Termin zur mündlichen Verhandlung muss dann zur Gewährleistung des rechtlichen Gehörs verlegt werden, selbst wenn das Gericht die Sache für entscheidungsreif hält und die Erledigung des Rechtsstreits durch die Verlegung verzögert wird. Welche Gründe als erheblich anzusehen sind, richtet sich nach den Verhältnissen des Einzelfalles. Der Prozessstoff und die persönlichen Verhältnisse der Beteiligten sind dabei ebenso zu berücksichtigen wie der Umstand, dass das FG im steuergerichtlichen Verfahren die einzige Tatsacheninstanz ist und die Beteiligten ein Recht darauf haben, ihre Sache in einer mündlichen Verhandlung vorzutragen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteil vom 20. März 1992 VI R 125/87, BFH/NV 1993, 105, unter 1., m.w.N.). Zwar hat das Gericht im Rahmen seines Ermessens soweit wie möglich Terminwünsche der Beteiligten zu berücksichtigen. Wegen des Grundsatzes der Verfahrensbeschleunigung gebührt der Terminplanung des Gerichts aber in der Regel Vorrang (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2010 II S 26/10 (PKH), BFH/NV 2011, 59, unter II.2.e, m.w.N.). Bloße Unannehmlichkeiten der Beteiligten, um den Termin pünktlich wahrnehmen zu können (wie beispielsweise eine frühe Anreise oder eine Hotelübernachtung), reichen in der Regel für die Annahme eines erheblichen Grundes zur Terminverlegung nicht aus (BFH-Beschluss vom 10. März 2015 V B 108/14, BFH/NV 2015, 849, Rz 3).
Im Streitfall ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Terminverlegungsantrag des Klägers bereits am 20. Mai 2013, also rund fünf Monate vor dem Sitzungstermin, beim FG einging und eine Stattgabe seines Antrags es dem Kläger ermöglicht hätte, in seinem Rechtsstreit mit dem in absoluter Höhe nur geringen Streitwert mündlich zu verhandeln, ohne dass Übernachtungskosten angefallen wären. Unter Berücksichtigung dieser besonderen Umstände stellt sich die Frage, ob die Ablehnung der Verlegung der mündlichen Verhandlung auf den Nachmittag aus --vom FG nicht näher dargelegten-- organisatorischen Gründen noch eine ermessensgerechte Entscheidung der Vorsitzenden des zuständigen Senats des FG darstellt.
Der erkennende Senat kann diese Frage im Streitfall jedoch offen lassen. Sie würde sich in entscheidungserheblicher Weise nur dann stellen, wenn der Kläger tatsächlich nicht zu dem anberaumten Termin erschienen wäre. Da er aber erschienen ist und in der mündlichen Verhandlung die Möglichkeit hatte, dem FG den aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Sachverhalt und die maßgebenden rechtlichen Argumente vorzutragen, ist seinem Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs auch dann Genüge getan, wenn sein Erscheinen als überobligationsmäßig anzusehen sein sollte.
Es wäre indes aus Sicht des erkennenden Senats wünschenswert, wenn es dem FG in Anbetracht der geographischen Lage des Gerichts verstärkt gelingen könnte, die längeren Anfahrtswege der Beteiligten in seiner Terminierung zu berücksichtigen.
2. Mit dem Vorbringen, das FG habe sich in der mündlichen Verhandlung zu den rechtlichen Fragen des Streitfalls nicht geäußert, so dass diese nicht einmal sechs Minuten gedauert habe, legt der Kläger keinen Verfahrensfehler des FG dar.
a) Zwar kann das Recht auf Gehör auch durch unzureichende tatsächliche oder rechtliche Erörterung der Streitsache in der mündlichen Verhandlung verletzt werden. Ein Gericht ist aus dem Gebot, rechtliches Gehör zu gewähren, jedoch weder zu einem Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung in dem Sinne verpflichtet, dass es die maßgebenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten vorher umfassend und im Einzelnen zu erörtern oder ihnen die einzelnen für die Entscheidung erheblichen Gesichtspunkte, Schlussfolgerungen oder das Ergebnis seiner Gesamtwürdigung im Voraus anzudeuten oder mitzuteilen hätte (Senatsbeschlüsse vom 23. August 2007 X B 183/07, BFH/NV 2007, 2320, unter II.2.a, und vom 26. August 2010 X B 210/09, BFH/NV 2010, 2287, unter III.4.a).
b) Der Kläger hatte seinerseits die Möglichkeit, seine Rechtsauffassung dem FG --über seine schriftlichen Darlegungen hinaus-- persönlich vorzutragen. Auf Grund der Beweiskraft des Protokolls über die mündliche Verhandlung vom 17. Oktober 2013 steht fest, dass der Kläger das Wort erhalten hat. Macht er hiervon keinen Gebrauch, kann er sich nicht auf eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör berufen.
III.
Das Urteil des FG ist auch materiell zutreffend. Das FG hat die angefochtenen Bescheide der ZfA über die Altersvorsorgezulage zu Recht als rechtmäßig angesehen.
Die ZfA war die für den Erlass der Bescheide zuständige Behörde, da die Übertragung der Zuständigkeit zur Gewährung der Altersvorsorgezulage auf das BZSt und im Wege der Organleihe auf die Deutsche Rentenversicherung Bund keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet (unter 1.). Voraussetzung, um die Altersvorsorgezulage zu erhalten, ist die Leistung eines Altersvorsorgebeitrags durch den Zulageberechtigten (unter 2.). Einen solchen Beitrag hat der Kläger nicht geleistet (unter 3.).
1. Es bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Übertragung der Aufgabe der Gewährung der Altersvorsorgezulage auf das BZSt gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 FVG (unter a) sowie die Durchführung der Verwaltungsaufgaben durch die Deutsche Rentenversicherung Bund im Wege der Organleihe gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 2 FVG (unter b und c).
a) Das BZSt ist eine Bundesoberbehörde. Unter den Voraussetzungen des Art. 87 Abs. 3 Satz 1 GG kann eine solche Behörde errichtet werden. Dementsprechend können einer bestehenden Bundesoberbehörde auch neue Aufgaben übertragen werden, da dies ebenfalls von Art. 87 Abs. 3 Satz 1 GG umfasst ist (ebenso Ibler in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 87 Rz 248; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 13. Aufl., Art. 87 Rz 14).
Nach der Rechtsprechung des BVerfG ergibt sich aus dem Begriff der Bundesoberbehörde, dass diese nur für Aufgaben errichtet werden kann, die der Sache nach für das ganze Bundesgebiet von einer Oberbehörde ohne Mittel- und Unterbau und ohne Inanspruchnahme von Verwaltungsbehörden der Länder --außer für reine Amtshilfe-- wahrgenommen werden können (Entscheidung des BVerfG vom 24. Juli 1962 2 BvF 4/61, 2 BvF 5/61, 2 BvF 1/62, 2 BvF 2/62, BVerfGE 14, 197, unter B.II.1.b aa). Die Aufgabe muss also ihren typischen Merkmalen nach zentral zu erfüllen sein (so auch Ibler in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 87 Rz 245), was bei der Gewährung der Altersvorsorgezulagen zweifelsfrei gegeben ist (ebenso Myßen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 81 Rz A 49).
b) Die durch Art. 12 des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) normierte Organleihe zur Durchführung der dem BZSt übertragenen Aufgabe der Altersvorsorgezulagegewährung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 2 FVG ist ebenfalls zulässig.
Zwar hat der Verwaltungsträger, dem durch eine Kompetenznorm des GG Verwaltungsaufgaben zugewiesen worden sind, diese Aufgaben grundsätzlich durch eigene Verwaltungseinrichtungen, also mit eigenem Personal, eigenen Sachmitteln und eigener Organisation wahrzunehmen. Der Grundsatz eigenverantwortlicher Aufgabenwahrnehmung schließt aber die Inanspruchnahme der "Hilfe" --auch soweit sie sich nicht auf eine bloße Amtshilfe im Einzelfall beschränkt-- nicht zuständiger Verwaltungsträger durch den zuständigen Verwaltungsträger nicht schlechthin aus, setzt ihr jedoch Grenzen: Von dem Gebot, die Aufgaben eigenverantwortlich wahrzunehmen, darf nur wegen eines besonderen sachlichen Grundes abgewichen werden (so die Entscheidungen des BVerfG vom 12. Januar 1983 2 BvL 23/81, BVerfGE 63, 1, unter C.II.3.c (4), und vom 20. Dezember 2007 2 BvR 2433, 2434/04, BVerfGE 119, 331, unter C.III.1.d cc). Daher kann nach der Rechtsprechung des BVerfG die Heranziehung an sich unzuständiger Verwaltungseinrichtungen nur hinsichtlich einer eng umgrenzten Verwaltungsmaterie in Betracht kommen und ist an besondere Voraussetzungen gebunden (BVerfG in BVerfGE 63, 1, unter C.II.3.c (4), und in BVerfGE 119, 331, unter C.III.1.d cc).
Nach Auffassung des erkennenden Senats sind diese Vorgaben erfüllt. Es handelt sich bei der Gewährung der Altersvorsorgezulagen um eine ausgesprochen eng umgrenzte Verwaltungsmaterie, insbesondere in Relation zu den anderen Aufgaben des BZSt. Zudem gibt es im Verfahren der Altersvorsorgezulagengewährung Besonderheiten, die es erlauben, die Aufgaben mittels einer Organleihe durch die Deutsche Rentenversicherung Bund erfüllen zu lassen.
Es handelt sich um ein Massenverfahren mit einer außerordentlich hohen Anzahl an zu bearbeitenden Anträgen bei gleichzeitiger Geringfügigkeit der Beträge im Einzelfall. Kennzeichnend für die konkrete Aufgabenerfüllung ist zunächst die umfassende Einbeziehung Dritter, nämlich der Anbieter, die die von den Anlegern ausgefüllten Zulagenanträge um weitere Daten ergänzen und als Datensätze der Deutschen Rentenversicherung Bund übermitteln müssen. Anderes wesentliches Merkmal ist die weitgehende Automatisierung des gesamten Verfahrens (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 22. Oktober 2014 X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 38 ff.). Die Deutsche Rentenversicherung Bund besitzt die bei der Verwaltung der Versicherungs- und Rentenkonten notwendigen Erfahrungen sowohl in sachlicher als auch organisatorischer Hinsicht und verfügt bereits selbst über einen großen Teil der Daten, die zum späteren Abgleich benötigt werden. Die gesetzliche und private Altersvorsorge haben zudem materielle Schnittstellen (vgl. z.B. die Frage der Zulagenberechtigung gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Daher sprechen auch verwaltungspraktische und -ökonomische Erwägungen (siehe dazu auch Stosberg, Deutsche Angestelltenversicherung 2002, 348, unter 3.), die es ebenfalls zu berücksichtigen gilt, für die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Organleihe gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 2 FVG.
c) Für die Deutsche Rentenversicherung Bund bedeutet die Übertragung der Gewährung der Altersvorsorgezulage zwar die Zuweisung einer sozialversicherungsfremden, nicht unter Art. 87 Abs. 2 GG fallenden Aufgabe. Dies ist allerdings nicht ausgeschlossen und kann auf Art. 87 Abs. 3 Satz 1 Alternative 2 GG gestützt werden, sofern die Grenzen für die Zuweisung sachgebietsfremder Aufgaben an Bundesbehörden eingehalten werden (vgl. zu diesen Grenzen Beschluss des BVerfG vom 28. Januar 1998 2 BvF 3/92, BVerfGE 97, 198 zur Übertragung sachgebietsfremder Aufgaben auf den Bundesgrenzschutz).
Danach kann einer bundesunmittelbaren Körperschaft eine weitere Verwaltungsaufgabe zugewiesen werden, wenn sich der Bund für deren Wahrnehmung auf eine Kompetenz des Grundgesetzes stützen kann, die Aufgabe von Verfassungs wegen nicht einem bestimmten Verwaltungsträger vorbehalten ist und die Zuweisung der neuen Aufgabe das Gepräge der Behörde wahrt (so auch Ibler in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 87 Rz 185; Burgi, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 6. Aufl., Art. 87 Rz 63).
Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf die Übertragung der Gewährung der Altersvorsorgezulage auf die Deutsche Rentenversicherung Bund erfüllt. Der Bund hat zweifelsfrei die Möglichkeit, gemäß Art. 87 Abs. 3 Satz 1 Alternative 2 GG eine neue bundesunmittelbare Körperschaft zur Erfüllung der Aufgaben der Altersvorsorge zu schaffen; gemäß Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 und Nr. 7 GG und Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebung für diese Materie (siehe auch BTDrucks 14/4595, 44). Die Aufgabe ist von Verfassungs wegen keinem anderen Verwaltungsträger zugewiesen. Auch ändert sich dadurch, dass eine ausgegliederte Abteilung Altersvorsorgezulagen gewährt, nichts an der maßgeblichen Prägung der Deutschen Rentenversicherung Bund durch die Erfüllung der Aufgaben des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI). Sie betreut zum einen die ihr gemäß § 127 Abs. 2 Nr. 1 SGB VI zugeordneten Versicherten, Rentner und Arbeitgeber und ist zum anderen für die Angelegenheiten, die die gesamte Rentenversicherung betreffen, d.h. für Grundsatz- und Querschnittsaufgaben gemäß § 138 SGB VI, sowie für die gemeinsamen Angelegenheiten der Träger der Rentenversicherung zuständig (siehe auch Kreikebohm/Dünn, SGB VI, 4. Aufl., § 125 Rz 9 ff.).
2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die in den Beitragsjahren im Rahmen des Altersvorsorgevertrages des Klägers erwirtschafteten Zinserträge keine Altersvorsorgebeiträge i.S. des § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG sind.
a) Geförderte Altersvorsorgebeiträge sind gemäß § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rahmen der in § 10a genannten Grenzen Beiträge --und seit 2008 auch Tilgungsleistungen--, die der Zulageberechtigte (§ 79) zugunsten eines auf seinen Namen lautenden Vertrags leistet, der nach § 5 AltZertG zertifiziert ist (Altersvorsorgevertrag).
Bereits dieser Gesetzeswortlaut zeigt, dass der Zulageberechtigte aktiv eine eigene Beitragsleistung zu erbringen hat, die dem Altersvorsorgevertrag zugutekommt (ähnlich auch Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 82 Rz 7). Nach dem Verständnis des Begriffs "Beitragsleistung" kann es nicht ausreichend sein, die durch das Altersversorgungsvermögen gebildeten Erträge dem Vertrag lediglich zu belassen.
b) Dass Erträge nicht als Beiträge angesehen werden, zeigen auch andere Vorschriften im Zusammenhang mit der Gewährung der Altersvorsorgezulage.
Nach § 97 Satz 1 EStG ist das geförderte Altersvorsorgevermögen einschließlich seiner Erträge, die geförderten laufenden Altersvorsorgebeiträge und der Anspruch auf Zulage nicht übertragbar. Wenn Erträge auch als Beiträge gelten könnten, hätte es der gesonderten Erwähnung nicht bedurft.
Die Separierung zwischen Beiträgen, die in einen Altersvorsorgevertrag geleistet werden, und den Erträgen, die aus dessen Vermögen stammen, liegt ebenfalls dem § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AltZertG in der bis 2005 gültigen Fassung zugrunde. Auch dort werden Altersvorsorgebeiträge, erwirtschaftete Erträge und Veräußerungsgewinne gesondert aufgeführt. Der Definition des gebildeten Kapitals in dem --erst durch das Gesetz zur verbesserten Einbeziehung der selbstgenutzten Wohnimmobilie in die geförderte Altersvorsorge vom 29. Juli 2008 (BGBl I 2008, 1509) mit Wirkung zum 1. August 2008 in das AltZertG eingefügten-- Abs. 5 des § 1 AltZertG liegt dasselbe Verständnis zugrunde: Das gebildete Kapital umfasst bei Sparverträgen den Wert des Guthabens einschließlich der bis zum Stichtag entstandenen, jedoch noch nicht fälligen Zinsen. Damit gehören erst recht die fälligen Zinsen bereits zum gebildeten Kapital und können daher nicht gleichzeitig Eigenbeiträge sein. Zwar ist der Begriff der Altersvorsorgezulage im AltZertG aufgrund seines Adressatenkreises weiter zu verstehen als der des EStG (vgl. dazu Myßen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 82 Rz B 306). Wenn aber bereits das AltZertG die Erträge nicht zu den Beiträgen zählt, muss dies erst recht für das EStG gelten.
In der AltvDV differenziert der Verordnungsgeber ebenfalls zwischen Beiträgen und Erträgen. § 11 Abs. 5 Satz 1 AltvDV regelt bei einem Anbieterwechsel für den Fall einer nur teilweisen Übertragung des Altersvorsorgevermögens auf einen anderen Vertrag, dass "Zulagen, Beiträge, und Erträge" anteilig auf den neuen Vertrag übergehen; Beiträge und Erträge werden damit auch hier unterschieden. Diese Differenzierung setzt sich in den Aufzeichnungspflichten des Anbieters in § 19 Abs. 1 AltvDV fort. Danach sind die Aufzeichnungen getrennt zu führen für die unter der Nr. 3 genannten Beiträge, auf die § 10a oder der Abschn. XI des EStG angewendet wurden, für die unter der Nr. 5 genannten dem Vertrag gutgeschriebenen Erträge sowie für die unter der Nr. 6 genannten Beiträge, auf die § 10a oder der Abschn. XI des EStG nicht angewendet wurde.
c) Die Gesetzgebungshistorie zeigt ebenfalls, dass die Erträge des Altersvorsorgevermögens von den zu leistenden Beiträgen zu unterscheiden sind.
Die Abschaffung des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AltZertG durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) hat der Gesetzgeber damit begründet, es könne darauf verzichtet werden, die Produkte zu definieren, "in denen die Eigenbeiträge, Zulagen, Erträge und Veräußerungsgewinne angelegt werden dürfen" (BTDrucks 15/2150, 51, zu Buchst. e). Die von Beginn an bestehende Unterscheidung zwischen Erträgen und Beiträgen wird auch durch das Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) bestätigt, durch das § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AltZertG um den Passus "und für die Leistungserbringung genutzt werden" ergänzt wurde. Zur Begründung wurde ausgeführt, die eingezahlten Altersvorsorgebeiträge sollten auch für die Altersvorsorge genutzt werden. Mit der vorgeschlagenen Gesetzesformulierung sollten Modelle verhindert werden, die eine Leistungserbringung lediglich aus den Dividenden oder Zinsen des gebildeten Kapitals vorsehen würden (BTDrucks 17/2249, 90).
d) Die Gesetzessystematik, insbesondere des EStG, stützt den Befund, dass zwischen Erträgen des Altersvorsorgevermögens und den Altersvorsorgebeiträgen zu trennen ist.
aa) Die einkommensteuerliche Behandlung der Beiträge und der erwirtschafteten Erträge sowie die Besteuerung der Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag zeigen, dass Zinsen keine Beiträge sein können.
In der Ansparphase werden sowohl die vom Steuerpflichtigen geleisteten Beiträge als auch --anders als der Kläger meint-- die entstehenden Erträge steuerlich begünstigt, wenn auch durch unterschiedliche Maßnahmen.
Die steuerliche Förderung der geleisteten Beiträge wird entweder durch einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgebeiträge nach § 10a EStG erreicht oder bei Steuerpflichtigen, denen der Sonderausgabenabzug nicht oder nur in einem geringen Umfang zugutekommt, unmittelbar durch eine progressionsunabhängige Zulage gemäß §§ 79 ff. EStG, wobei die Günstigerprüfung von Amts wegen vorgenommen wird (vgl. § 10a Abs. 2 EStG).
Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Begriff der Altersvorsorgebeiträge in § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG und in § 82 Abs. 1 EStG aufgrund der wechselseitigen Bezugnahmen in den Vorschriften identisch, so dass auch von einer korrespondierenden Behandlung in beiden Vorschriften ausgegangen werden kann (ähnlich auch Bode in Bordewin/Brandt, § 82 EStG Rz 8; Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10a Rz 26; Myßen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz A 98).
Die steuerliche Förderung der durch das Altersvorsorgevermögen im Laufe eines Veranlagungszeitraums entstehenden Erträge liegt darin, dass sie nicht zum Ende des Veranlagungszeitraums gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung unterworfen werden, sondern erst bei Auszahlung aufgrund des insoweit vorrangigen § 22 Nr. 5 EStG. Zwar ist für den Zufluss von Erträgen grundsätzlich darauf abzustellen, wann der Steuerpflichtige nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die wirtschaftliche Verfügungsmacht über sie erlangt hat. Dieser Grundsatz hätte aber bezogen auf die nach § 22 Nr. 5 EStG zu besteuernden Leistungen zur Folge, dass Erträge, die dem Steuerpflichtigen während der Vertragslaufzeit gutgeschrieben werden, bereits im Zeitpunkt der Gutschrift als zugeflossen anzusehen und damit zu besteuern wären. Das würde jedoch dem gesetzgeberischen Ziel der Förderung des Aufbaus einer privaten kapitalgedeckten Altersversorgung widersprechen, alle während der Ansparphase erwirtschafteten Erträge erst in der Leistungsphase --also nachgelagert-- steuerlich zu erfassen. Vor diesem Hintergrund ist ein Zufluss nicht anzunehmen, wenn die Erträge dem der Altersvorsorge gewidmeten Vorsorgevertrag gutgeschrieben werden, so dass die Versteuerung der Erträge und Zinsen bis zum Eintritt der Auszahlungsphase aufgeschoben wird (allgemeine Meinung, so auch Bundesministerium der Finanzen vom 24. Juli 2013 IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 122; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz 125; Fischer in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 22 Rz 50; Myßen in Myßen/Killat, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 15. Aufl. 2014, Rz 1861).
Bereits ihre unterschiedliche steuerliche Förderung in der Ansparphase zeigt, dass Erträge nicht mit Beiträgen gleichgesetzt werden können. Eine Anerkennung der Erträge, deren Besteuerung bereits gestundet wird, als geleistete Beiträge des Anlegers hätte zur Konsequenz, dass ihretwegen eine Zulage gewährt werden müsste, was zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Kumulativförderung führen würde.
Erreicht der Altersvorsorgevertrag die Auszahlungsphase, sieht § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG die einheitliche Besteuerung aller Leistungen vor, die auf dem Altersvorsorgevermögen beruhen, das sich aus Beiträgen, Zulagen und Erträgen zusammensetzt, die wie gerade beschrieben steuerlich gefördert wurden.
bb) Die gesetzlichen Regelungen zur Entnahme von Zinsen und zur steuerunschädlichen Verwendung des Altersvorsorgevermögens zeigen ebenfalls die Gesetzeskonzeption der Altersvorsorgezulagengewährung, nach der Erträge bereits Teil des Altersvorsorgevermögens und damit keine Beiträge sind.
Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a letzter Halbsatz AltZertG ist lediglich die gesonderte Auszahlung der in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge zulässig. Daraus ergibt sich im Umkehrschluss, dass eine Auszahlung der Zinsen und Erträge, die in der Ansparphase dem Guthaben zugerechnet werden, nicht zulässig ist.
Die Möglichkeiten, das Altersvorsorgevermögen steuerunschädlich zu verwenden, sind in § 92a, § 93 Abs. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4, 5 und 10 Buchst. c AltZertG, in § 93 Abs. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG sowie in § 93 Abs. 3 EStG aufgeführt; eine Verwendung als Beitragsleistung ist --insofern konsequent-- nicht genannt.
Vielmehr wurde indes in Fällen der steuerunschädlichen Verwendung durch § 82 Abs. 4 Nr. 4 i.V.m. § 92a Abs. 2 EStG (§ 92a Abs. 2 Satz 4 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 EStG der aktuellen Fassung) ausdrücklich geregelt, dass Rückzahlungsbeträge aus einer unschädlichen Verwendung nicht zu den Altersvorsorgebeiträgen zählen, um eine Doppelbegünstigung dieser Zahlungen zu vermeiden (so auch HHR/Killat, § 82 EStG Rz 15; Schmidt/ Wacker, § 82 Rz 8).
cc) Schließlich zeigt --entgegen der Auffassung des Klägers-- auch die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AltZertG, dass Altersvorsorgebeiträge und Erträge voneinander abzugrenzen sind. Nach dieser Vorschrift müssen zumindest die eingezahlten Altersvorsorgebeiträge für die Auszahlungsphase zur Verfügung stehen. Könnten entstandene Erträge Beiträge sein, würde über diesen Umweg der Auszahlungsschutz auch auf die Erträge erstreckt werden, obwohl der Gesetzgeber ausdrücklich nur das gebildete Kapital in Höhe der eingezahlten Beiträge für die monatlichen Leistungen in der Auszahlungsphase sicherstellen wollte (siehe Bericht des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung zu dem Gesetzentwurf eines Altersvermögensgesetzes, BTDrucks 14/5150, 39).
e) Das Ergebnis, dass die Zinsen und Erträge nicht als Altersvorsorgebeiträge angesehen werden können, entspricht vor allem aber dem Sinn und Zweck der Förderung privater Altersvorsorge. Bereits in der Gesetzesbegründung zum Altersvermögensgesetz ist ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass ein Eigenbeitrag zwingend erforderlich sei, da mit der Zulage die private Altersvorsorge gefördert und nicht eine staatlich finanzierte Grundrente installiert werden sollte. Nur wenn der Steuerpflichtige seinen Anteil erbringe, erhalte er die staatliche Förderung in vollem Umfang (BTDrucks 14/4595, 65). Der Grundgedanke der Notwendigkeit der eigenen Beitragszahlungen zeigt sich zudem in dem geforderten Mindesteigenbeitrag des Zulagenberechtigten gemäß § 86 EStG, da ohne diese Regelung die Möglichkeit bestanden hätte, dass ein Anleger auch ohne Eigenbeitrag einen Anspruch auf Zulage erwirbt (siehe dazu Myßen/ Obermair, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 86 Rz A 2; Bode in Bordewin/Brandt, § 86 EStG Rz 1).
Als Ergebnis ist damit festzuhalten, dass die dem Altersvorsorgevertrag des Klägers in den Streitjahren gutgeschriebenen Zinsen keine Altersvorsorgebeiträge gemäß § 82 EStG sind.
3. Der Kläger hat auch nicht auf eine andere Weise seine Altersvorsorgebeiträge geleistet.
Zwar könnte eine Beitragsleistung vorliegen, wenn --wie er vorgetragen hat-- dem Kläger die Erträge aus dem Altersvorsorgevertrag ausgezahlt worden wären und er sie wieder in den Vertrag reinvestiert hätte. In einem solchen Fall wären ihm die erwirtschafteten Erträge zunächst zugeflossen und von ihm im Anschluss daran gemäß § 82 EStG zum Aufbau einer zusätzlichen privaten Altersvorsorge verwandt worden.
Einen solchen --eher unwahrscheinlichen-- Geschehensablauf hätte der Kläger indes nachweisen müssen. Dies ist ihm jedoch nicht gelungen. Die Bescheinigung der Bank, seinem Vertrag seien die Zinsen für die Streitjahre gutgeschrieben worden, ist bei weitem nicht ausreichend. Ihr Inhalt lässt eher vermuten, dass die Zinsen entsprechend der unter B.III.2. dargestellten gesetzlichen Konzeption der §§ 79 ff. EStG das Altersvorsorgevermögen erhöht haben, ohne dass eine Willensbildung oder -äußerung des Klägers erforderlich war.
Zum Nachweis einer Beitragsleistung hätte der Kläger zumindest einen Altersvorsorgevertrag vorlegen müssen, nach dessen ausdrücklicher Regelung es ihm gestattet gewesen wäre, die Erträge dem Vertrag zu entnehmen. Jedenfalls in Bezug auf die Erträge, die auf den geförderten Beiträgen, Zulagen und Erträgen beruhen, dürfte ein solcher Vertrag jedoch die Voraussetzungen des § 1 AltZertG nicht erfüllen.
Vor allem ist darauf hinzuweisen, dass die behauptete Entnahme der Zinserträge eine steuerschädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens gewesen wäre, da sie nicht im Rahmen der nach dem AltZertG vorgesehenen Modalitäten ausgezahlt worden wären. Als Konsequenz hätten gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG die auf das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und ggf. die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beiträge zurückgezahlt werden müssen. Auch wäre insoweit der Grund für die Steuerstundung der Zinseinnahmen entfallen, so dass § 22 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG hätte zur Anwendung kommen müssen.
Würde das Altersvorsorgevermögen des Klägers demgegenüber auch auf von ihm geleisteten, jedoch nicht geförderten Beiträgen beruhen, würde zwar § 93 EStG keine Anwendung finden, jedoch § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG (siehe dazu HHR/Killat, § 93 EStG Rz 6; Fischer in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 93 Rz 1; Bode in Bordewin/Brandt, § 93 EStG Rz 3). Den Fall der Entnahme und Reinvestition der ungeförderten Erträge hätte die Bank den Regelungen der AltvDV entsprechend darstellen und insbesondere die förderungswürdigen Beiträge der ZfA melden müssen. Solche Mitteilungen der Bank sind jedoch den Akten nicht zu entnehmen.
Das FG sowie die ZfA haben infolgedessen ohne Rechtsfehler entschieden, dass der Kläger in den Streitjahren keine Altersvorsorgebeiträge gemäß § 82 EStG geleistet hat, so dass ihm die Altersvorsorgezulagen zu Recht versagt worden sind.
IV.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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