SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS GERHARD REISCHL
VOM 8. MAI 1979
Herr Präsident,
meine Herren Richter!
Am 11. April 1967 hat der Rat, gestützt auf die Artikel 99 und 100 des EWG-Vertrags, die Erste und Zweite Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Struktur und Anwendungs-modalitäten des gemeinsamen Mehrwert-steuersystems erlassen (Richtlinien 67/227/EWG und 67/228/EWG, ABl. Nr. 71 vom 14. 4. 1967, S. 1301 und 1303). Aufgrund dieser Harmonisierungs-richtlinien sollten die kumulativen Mehrphasensteuersysteme beseitigt und ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem durch alle Mitgliedstaaten so bald als möglich, spätestens aber zum 1. Januar 1970, eingeführt werden; dieser Termin wurde später durch die Dritte Mehrwertsteuerrichtlinie auf den 1. Januar 1972 verschoben.
In Befolgung der Zweiten Richtlinie hat das Königreich der Niederlande am 28. Juni 1968 ein Gesetz über die Ersetzung der geltenden Umsatzsteuer durch das Mehrwertsteuersystem erlassen, das am 1. Januar 1969 in Kraft getreten ist (Wet op de Omzetbelasting 1968, Staatsblad 329).
Zwischen den Parteien der Ausgangsverfahren, die den verbundenen Rechtssachen zugrunde liegen, besteht Streit, ob der in diesem Gesetz verwendete Begriff des steuerpflichtigen Unternehmers mit der Zweiten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Umsatzsteuern in Einklang steht, die in Artikel 4 bestimmt:
„Als ‚Steuerpflichtiger‛ gilt, wer regelmäßig mit oder ohne Absicht, Gewinn zu erzielen, selbständig Leistungen erbringt, die zu den Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden gehören.“
Der Begriff „selbständig“ erfährt in Anhang A Nr. 2 (zu Art. 4) unter anderem folgende Erläuterung:
„Der Begriff ‚selbständig‛ soll insbesondere die Lohn- und Gehaltsempfänger, die an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag gebunden sind, von der Be-steuerung ausschließen. Der genannte Begriff gestattet es den einzelnen Mitgliedstaaten ferner, Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen untereinander verbunden sind, nicht getrennt als mehrere Steuerpflichtige, sondern zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Der Mitgliedstaat, der die Annahme einer solchen Regelung beabsichtigt, führt die in Artikel 16 vorgesehene Konsultation durch.“
Artikel 16 bestimmt:
„Muß ein Mitgliedstaat nach dieser Richtlinie Konsultationen durchführen, so wendet er sich auch im Hinblick auf die Anwendung des Artikels 102 des Vertrages rechtzeitig an die Kommission.“
In Übereinstimmung mit dem genannten Artikel 4 bestimmt Artikel 7 Absatz 1 des niederländischen Umsatzsteuergesetzes von 1968:
„Unternehmer“ — (Einfügung: und somit steuerpflichtig) — „ist jeder, der selbständig ein Gewerbe ausübt.“
Aus der Entstehungsgeschichte des Umsatzsteuergesetzes von 1968 ergibt sich allerdings, daß der niederländische Gesetzgeber dem Begriff Unternehmer keinen anderen Inhalt beilegen wollte, als ihm nach der bisherigen Steuerpraxis, nach der Rechtsprechung und dem Schrifttum zukam. Danach konnte unter den Begriff auch eine Gesamtheit von jeweils zwar selbständigen, jedoch untereinander finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch verbundenen Personen fallen. Diese Konstruktion der sogenannten steuerlichen Einheit ist Gegenstand der beiden Rechtsstreitigkeiten, die zu den Vorabentscheidungsverfahren geführt haben.
Der Rechtssache 181/78 (Ketelhandel P. van Paassen BV/Staatssecretaris van Financien) liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Besloten Vennootschap met beperkte Aansprakelijkheid Ketelhandel P. van Paassen BV, Klägerin des Ausgangsverfahrens, handelt mit Dampf- und Heizkesseln. Über ihr Tochterunternehmen S.K.S. Silier en Jamart NV, dessen Alleinaktionärin sie ist, besaß sie auch sämtliche Aktien der Firma NV Circula in Stiens, die bis zu ihrem Konkurs im Jahr 1972 Heizkessel herstellte und die Betrof-fene mit diesen Produkten unter Berech-nung der Mehrwertsteuer belieferte.
Die Klägerin brachte in den Monaten September und Oktober 1971 diese Mehrwertsteuer gemäß den Artikeln 15 und 2 des Umsatzsteuergesetzes von 1968 als bezahlte Vorsteuer in Abzug. Die Firma NV Circula hatte allerdings die der Klägerin 1971 in Rechnung gestellte Umsatzsteuer vor ihrem Konkurs nicht mehr abgeführt.
Der Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Beklagter des Ausgangsverfahrens, sah sich zur Nacherhebung der abgezogenen Vorsteuer veranlaßt, weil seiner Ansicht nach die beiden Gesellschaften als steuerliche Einheit zu betrachten seien mit der Folge, daß wegen der Lieferungen keine Umsatzsteuer zu zahlen und insofern die durch Circula in Rechnung gestellte Steuer zu Unrecht in Abzug gebracht worden sei. In ihrem Einspruch gegen diesen Bescheid vertrat die Klägerin die Ansicht, daß sie im Jahre 1971 Circula finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich nicht in einer solchen Weise beherrscht habe, daß beide Gesellschaften als ein Unternehmen im Sinne von Artikel 7 Absatz 1 des Gesetzes hätten angesehen werden können. Nachdem der Inspecteur die Nachveranlagung ermäßigte — der streitige Betrag beläuft sich nunmehr noch auf 44034,01 HFL —, ansonsten aber die Beschwerde zurückwies, rief van Paassen die Tariefcommissie an, die mit Entscheidung vom 1. Februar 1977 den Bescheid des Inspecteur bestätigte.
Hiergegen legte die Klägerin Kassationsbeschwerde zum Hoge Raad der Niederlande ein, der mit Urteil vom 6. September 1978 das Verfahren ausgesetzt und gemäß Artikel 177 des EWG-Vertrags um die Beantwortung folgender vier Fragen über die Auslegung der Zweiten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Umsatzsteuern gebeten hat:
„1.
Hat ein Mitgliedstaat eine Regelung von der in Anhang A Nr. 2 (Zu Art. 4) der Zweiten Richtlinie vorgesehenen Art eingeführt, wenn er gesetzlich bestimmt hat, daß eine Umsatzsteuer unter anderem für von Unternehmern ausgeführte Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen erhoben wird, und wenn das Gesetz dann den Begriff Unternehmer nicht anders definiert als mit den Worten ‚jeder, der ein Gewerbe selbständig ausübt‛, während aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes abzuleiten ist, daß unter den Begriff Unternehmer auch eine Gesamtheit von Personen fallen kann, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen untereinander verbunden sind?
2.
Falls die erste Frage verneint wird: Dürfen die nationalen Gerichte trotzdem bei der Anwendung des Gesetzes den Begriff Unternehmer in dem vorgenannten, vom nationalen Gesetzgeber beabsichtigten Sinn auslegen?
3.
Falls die erste Frage bejaht wird: Haben die Niederlande die in Anhang A Nr. 2 (Zu Art. 4) der Zweiten Richtlinie vorgesehene Konsultation durchgeführt?
4.
Falls die dritte Frage verneint wird: Welches sind die Folgen unterlassener Konsultation für die nationalen Gerichte? Dürfen sie insbesondere bei der Anwendung des Gesetzes den Begriff Unternehmer in dem vorgenannten, vom nationalen Gesetzgeber beabsichtigten Sinne auslegen?“
In der Rechtssache 229/78 (Minister van Financien/Denkavit Dienstbetoon BV) geht es um folgenden Sachverhalt:
Die Besloten Vennootschap Denkavit Dienstbetoon BV, die unter anderem Viehhandel betreibt, befaßte sich in den Jahren 1973 und 1974 hauptsächlich mit dem An- und Verkauf von Kälbern für die Denkavit Nederland BV, die unter derselben Adresse Kälbermilch herstellt, verkauft und zusätzlich eine Kälbermast betreibt. Die Anteile beider Gesellschaften befinden sich im Besitz der gleichen Anteilseigner. Die Gesellschaften werden von denselben Personen geleitet.
Die Zusammenarbeit zwischen den beiden Gesellschaften spielt sich in der Form ab, daß Denkavit Dienstbetoon BV als Kommissionär im eigenen Namen, jedoch für Rechnung der Denkavit Nederland BV Milchkälber kauft, die für deren Kälbermastbetrieb bestimmt sind. Die von Denkavit Nederland BV gemästeten Kälber verkauft sie wiederum als Kommissionär an Dritte.
Da sie sich, gestützt auf Artikel 3 Absatz 5 des Umsatzsteuergesetzes von 1968 in ihrer Eigenschaft als Kommissionär als selbständiger Unternehmer ansah, bezahlte sie auf die Verkäufe der Milchkälber an Denkavit Nederland BV und der gemästeten Kälber an Dritte eine Umsatzsteuer in Höhe von 4 % auf ihren unter Ausschluß der Steuer berechneten Umsatz, also 3,85 %, bezogen auf den Bruttoverkaufspreis. Andererseits zog sie bei ihren Einkäufen von Milchkälbern bei Dritten und von Mastkälbern bei der Denkavit Nederland BV, gestützt auf Artikel 15 des Umsatzsteuergesetzes von 1968, die in den Einkaufspreisen enthaltene Steuer in Höhe von 4,25 % ab. In ihrer Umsatzsteuererklärung forderte sie deshalb die ihrer Meinung nach zuviel bezahlte Umsatzsteuer in Höhe der Differenz zwischen 4,25 % und 3,85 % der Preise, zu denen sie die genannten Anund Verkäufe durchgeführt hatte, zurück und erhielt diese auch erstattet.
Der Inspecteur der Invoerrechten en Ac-cijnzen, Amersfoort, der die Ansicht vertrat, daß Denkavit Dienstbetoon BV kein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes von 1968 sei und daß sie nicht als Kommissionär im Sinne von Artikel 3 Absatz 5 dieses Gesetzes angesehen werden könne, nahm eine Nachveranlagung in Höhe von 655707 HFL für den Zeitraum 1973 — 1974 vor, die er auch auf die von der Denkavit Dienstbetoon BV eingelegte Beschwerde mit Bescheid vom 24. Juni 1976 aufrechterhielt. Denkavit Dienstbetoon erhob gegen diesen Be-scheid Klage vor dem Gerechtshof Amsterdam, der dieser mit Urteil vom 5. Oktober 1977 stattgab.
Gegen diese Entscheidung legte der Finanzminister, Den Haag, Kassationsbeschwerde zum Hoge Raad der Niederlande ein, der mit Urteil vom 11. Oktober 1978 das Verfahren aussetzte und gemäß Artikel 177 des EWG-Vertrags dieselben vier Fragen wie in der Rechtssache 181/78 zur Vorabentscheidung vorlegte.
I —
Ehe ich auf die Untersuchung dieser Fragen eingehe, erscheint es angebracht, einige Vorbemerkungen zu machen, die sich auf die Zulässigkeit der Vorabentscheidungsersuchen beziehen.
1.
In den Ausgangsverfahren geht es offensichtlich um die Frage, ob der Begriff des steuerpflichtigen Unternehmers im Sinne des niederländischen Umsatzsteuergesetzes mit den einschlägigen Vorschriften der Zweiten Mehrwertsteuerrichtlinie des Rates in Einklang steht. Die Beson-derheit der Fälle liegt darin, daß der einschlägige Artikel 7 des niederländischen Umsatzsteuergesetzes, das in Ausführung der genannten Richtlinie ergangen ist, mit dem entsprechenden Artikel 4 der Richtlinie zwar seinem Wortlaut nach, nicht aber in seiner praktischen Anwendung übereinstimmt. Nach der niederländischen Rechtsprechung und Lehre werden nämlich auch Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen untereinander verbunden sind, traditionell zusammen als ein steuerpflichtiger Unternehmer behandelt. Diese Rechtsfigur der sogenannten steuerlichen Einheit sollte nach dem Willen des niederländischen Gesetzgebers auch in dem Umsatzsteuergesetz von 1968 beibehalten werden, ohne daß dies allerdings seinen ausdrücklichen Niederschlag im Gesetz fand, wie dies etwa im deutschen Umsatzsteuergesetz, das die Organgesellschaft ausdrücklich erwähnt, geschehen ist.
Die Zweite Mehrwertsteuerrichtlinie gestattet auch in ihrem Anhang A Nr. 2 (Zu Art. 4) die Annahme einer solchen Regelung und schreibt lediglich vor, daß in diesem Fall die in Artikel 16 vorgesehenen Konsultationen durchzuführen sind. Diese gemeinschaftsrechtliche Regelung ist Gegenstand der ersten und dritten Frage des vorlegenden Gerichtes.
Ich brauche in diesem Zusammenhang nicht besonders zu betonen, daß Sachverhaltsfragen im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens gemäß Artikel 177 des EWG-Vertrags unzulässig sind (EuGH 23. Januar 1975 — P. J. van der Hulst's Zonen/Produktschap voor Siergewassen, 51/74 — Slg. 1975, 79) und daß der Gerichtshof im Rahmen eines solchen Verfahrens auch nicht befugt ist, Be-stimmungen des nationalen Rechts auszulegen oder sich über deren etwaige Unvereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht zu äußern. Bei der Auslegung des Gemeinschaftsrechts kann er aber dem innerstaatlichen Gericht die Kriterien an die Hand geben, die es diesem ermöglichen, den bei ihm anhängigen Rechtsstreit, insbesondere im Hinblick auf eine Unvereinbarkeit zwischen dem innerstaatlichen und dem Gemeinschaftsrecht, zu entscheiden oder das zur Durchführung einer Richtlinie erlassene Gesetz gemeinschaftskonform auszulegen (EuGH 23. November 1977 — Enka BV/Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Arnhem, 38/77 — Slg. 1977, 2203; EuGH 20. Mai 1976 — Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai/Ferrovia del Renon, 111/75 — Slg. 1976, 657).
Demgemäß ist die erste Frage so zu verstehen, daß das vorlegende Gericht wissen möchte, ob die Vorschrift des Anhangs A Nummer 2 (Zu Art. 4) zur Zweiten Ratsrichtlinie nur eine im Gesetzestext zum Ausdruck kommende Einführung einer steuerlichen Unternehmenseinheit zuläßt oder ob es auch genügt, daß auf die Absicht einer solchen Annahme lediglich aus der Entstehungsgeschichte geschlossen werden kann.
Die dritte Frage ist ihrem Wortlaut nach auf die Ermittlung einer Sachverhalts-frage gerichtet und damit, worauf insbesondere die Regierung der Bundesrepublik Deutschland hinweist, strenggenommen unzulässig. Meines Erachtens geht es aber dem vorlegenden Gericht nicht um die Feststellung, ob von der niederländischen Regierung überhaupt eine irgendwie geartete Konsultationsmaßnahme im Hinblick auf die sich aus der Zweiten Mehrwertsteuerrichtlinie ergebenden Konsultationsobliegenheiten ergriffen worden ist, sondern darum, ob Konsultationsmaßnahmen von der Art, wie sie von der niederländischen Regierung durchgeführt wurden, den Anforderungen genügen, die die Vorschrift des Anhangs A Nummer 2 Absatz 4 der Zweiten Mehrwertsteuerrichtlinie an eine Konsultation gemäß Artikel 16 der Richtlinie stellt. Richtiger Ansicht nach bestehen gegen eine solche Umdeutung der Frage keine Bedenken.
2.
Ein weiterer Einwand, der ebenfalls vorab zu behandeln ist, kommt von der niederländischen Regierung und von der Regierung der Bundesrepublik Deutschland. Beide Regierungen weisen darauf hin, daß das in der Zweiten Ratsrichtlinie näher beschriebene Mehrwertsteuer-system erst zum 1. Januar 1972 eingeführt werden mußte, und äußern deshalb Zweifel, ob die Mitgliedstaaten vor diesem Zeitpunkt überhaupt an die Vorschriften der Richtlinie gebunden waren. Sie weisen außerdem darauf hin, daß in der Rechtssache 181/78 der Besteue-rungsvorgang selbst, der den Gegenstand des Ausgangsverfahrens bildet, bereits im Jahr 1971 stattgefunden habe und zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der genannten Richtlinie schon abgeschlossen gewesen sei.
Diese Einwände betreffen das Problem der Entscheidungserheblichkeit, also die Frage, ob die Auslegung der hier interessierenden Ratsrichtlinie für einen Sachverhalt wie den vorliegenden überhaupt von Bedeutung sein kann. Meines Erachtens können daran, soviel sei vorweg schon gesagt, keine Zweifel bestehen. Wie Sie wissen, hat der Rat am 11. April 1967 die Erste und Zweite Mehrwertsteuerrichtlinie erlassen. Die Erste Richtlinie sieht vor, daß die Mitgliedstaaten ihr Umsatzsteuersystem durch das beschriebene Mehrwertsteuersystem ersetzen. Die Zweite Ratsrichtlinie regelt in engem Zusammenhang damit die Struktur und die Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Beide Richtlinien wurden kurz darauf im Amtsblatt der Gemeinschaften veröffentlicht und den Mitgliedstaaten bekanntgegeben. Durch diese Bekanntmachung haben sie gemäß Artikel 191 Absatz 2 ihre Wirk-samkeit erlangt.
Von diesem Zeitpunkt des Inkrafttretens ist das in der Ersten Richtlinie genannte Datum zu unterscheiden, zu dem spätestens die Richtlinien in nationales Recht umgesetzt sein sollten. Artikel 1 Absatz 2 der Ersten Richtlinie sagt hierzu:
„In jedem Mitgliedstaat wird das Gesetz über diese Ersetzung so bald wie möglich verkündet, damit es zu einem von dem betreffenden Mitgliedstaat unter Berück-sichtigung der Konjunkturlage zu bestimmenden Zeitpunkt, spätestens aber am 1. Januar 1970, in Kraft treten kann.“
Der Zeitpunkt wurde dann durch die Dritte Mehrwertsteuerrichtlinie auf den 1. Januar 1972 verschoben.
Dieser Termin für das Inkrafttreten der jeweiligen nationalen Umsatzsteuergesetze ändert jedoch nichts daran, daß die in den Richtlinien des Rates enthaltenen Prinzipien und Modalitäten des Mehrwertsteuersystems schon mit Rücksicht auf ihren Zweck, eine möglichst weitgehende Einheitlichkeit des einzuführenden Mehrwertsteuerrechts herbeizuführen, bereits vom Wirksamwerden der Richtlinien an, also gerade für die Zeit der Ausarbeitung der Mehrwertsteuergesetze, für die Mitgliedstaaten verbindlich sein mußten. Die Auslegung der Richtlinien ist daher für die Ausgangsverfahren entscheidungserheblich.
II —
Nach diesen Vorbemerkungen zur Zulässigkeit kann ich mich nunmehr mit den Fragen selbst auseinandersetzen.
1.
Zur ersten Frage sind die Gesellschaften der Auffassung, daß die Auslegung des niederländischen Umsatzsteuergesetzes von 1968 nicht in Anlehnung an den in dem alten niederländischen Gesetz enthaltenen Begriff des Unternehmers erfolgen dürfe, sondern sich im Hinblick auf den zwingenden Charakter der Richtlinien allein an dieser orientieren müsse. Aus Artikel 4 der Zweiten Richtlinie ergebe sich aber die Grundregel, daß grundsätzlich jeder Unternehmer steuerpflichtig sei. Ein Mitgliedstaat könne das Prinzip der „steuerlichen Einheit“ nur einführen, wenn er von der in Nummer 2 des Anhangs A enthaltenen besonderen abweichenden Bestimmung Gebrauch mache. Aus der verbindlichen Wirkung der Richtlinie gegenüber den Mitgliedstaaten und aus diesem Regel-Ausnahme-Verhältnis folgern die Gesellschaften dann, daß ein Mitgliedstaat rechtlich selbständige Personen, die durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen untereinander verbunden sind, nur dann als einen steuerpflichtigen Unternehmer behandeln könne, wenn er die Annahme einer solchen Regelung förmlich beabsichtigt, die in Artikel 16 vorgesehenen Konsultationen durchgeführt, die Kommission keine Einwände gegen die Annahme der vorgeschlagenen Regelung erhoben und der Mitgliedstaat schließlich eine solche Regelung ausdrücklich eingeführt habe. Aus dem Fehlen einer ausdrücklichen Regelung wie etwa der der deutschen Organgesellschaft lasse sich schließen, daß eine Regelung im Sinne des Anhangs A Nummer 2 der Richtlinie tatsächlich nicht angenommen worden sei. Weiterhin soll sich aus dem Fehlen der vorgeschriebenen Konsultation ergeben, daß die Annahme einer steuerlichen Einheit rechtlich nicht einmal beabsichtigt gewesen sei.
Diese beiden letztgenannten Argumente vermögen mich nicht zu überzeugen. Zunächst können aus einer unterlassenen oder mangelhaften Konsultation keinerlei Schlüsse dahin gezogen werden, daß die Annahme der Rechtsfigur einer steuerlichen Einheit nicht beabsichtigt gewesen sei. Des weiteren haben wir vom Hoge Raad, der sich auf die Gesetzesmaterialien bezieht, gehört, daß der niederländische Gesetzgeber sehr wohl die Absicht hatte, die steuerliche Einheit auch im Umsatzsteuergesetz von 1968 beizubehalten. An diese Feststellung ist der Gerichtshof gebunden, da er im Rahmen des Vorabentscheidungsverfahrens nicht befugt ist, das nationale Recht auszulegen.
Ich vermag aber auch weder aus dem Wortlaut noch aus der ratio der einschlägigen Bestimmungen etwas zu entnehmen, was die Ansicht der Gesellschaften hinsichtlich des Regel-Ausnahme-Verhältnisses bestätigen könnte. Aus dem Wortlaut ergibt sich, daß die Annahme einer entsprechenden Regelung weder förmlich beabsichtigt sein noch ausdrücklich angenommen werden muß. Des weiteren steht Artikel 4 der Richtlinie zu Nummer 2 des Anhangs A meines Erachtens nicht in einem Regel-Ausnahme-Verhältnis. Wie aus der Präambel zur Zweiten Richtlinie zu entnehmen ist, hielt es der Rat für erforderlich, eine ziemlich große Zahl von Einzelbestimmungen mit Auslegungen, Abweichungen und einigen ausführlichen Anwendungsmodalitäten vorzusehen, die in den erwähnten Anhang A eingegangen sind und Bestandteil dieser Richtlinie geworden sind. Insbesondere galt es, dem Umstand Rechnung zu tragen, daß auslegungsbedürftige Termini des Gemeinschaftsrechts, wie zum Bei-spiel der Begriff „selbständig“, nicht der Auslegung durch die Mitgliedstaaten un-terliegen sollten, um eine einheitliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems zu gewährleisten. Deshalb sah sich der Rat veranlaßt, unter Nummer 2 des Anhangs A als Auslegungsregel festzulegen, daß es den Mitgliedstaaten freisteht, bei der Beurteilung der Steuerpflichtigkeit neben der rechtlichen Selbständigkeit auch auf die tatsächliche Selbständigkeit abzustellen. Den Mitgliedstaaten wird durch diese Auslegungsregel, die Bestandteil der Richtlinie ist und somit an ihrem zwingenden Charakter teilnimmt, tatsächlich ein großer Ermessensspielraum eingeräumt, worauf sowohl die Kommission, die niederländische Regierung als auch die Regierung der Bundesrepublik Deutschland hinweisen. Somit läßt sich auch aus dem Sinn und Zweck der Richtlinie nicht herleiten, daß es zur Annahme einer entsprechenden Regelung eines wie auch immer gearteten förmlichen Aktes bedarf. Für die Annahme einer „steuerlichen Unternehmenseinheit“ im Sinne des Anhangs A Nummer 2 muß es vielmehr genügen, wenn der Gesetzgeber konkludent zum Ausdruck gebracht hat, daß er die Einführung der entsprechenden Rechtsfigur beabsichtigt.
2.
Da somit die erste Frage im Ergebnis zu bejahen ist, halte ich es nicht für erforderlich, auf die zweite Vorlagefrage einzugehen.
3.
Ich kann mich deshalb der Beantwor-tung der dritten Frage nach Inhalt und Umfrage der gemäß Artikel 16 der Zweiten Mehrwertsteuerrichtlinie durchzuführenden Konsultationen zuwenden.
Zunächst muß ich eine Bemerkung über den verpflichtenden Charakter des in Artikel 16 der Zweiten Richtlinie vorgesehenen Konsultationsverfahrens machen. Ich sehe mich dazu veranlaßt, da die Kommission die Meinung vertritt, der genannte Aritkel sei im Hinblick auf die Konsultationsverpflichtung eines Mitgliedstaats, der eine Regelung über die steuerliche Einheit nicht ausdrücklich einführt, sondern eine bereits bestehende traditionelle Regelung beibehält, nicht sehr deutlich gefaßt und deshalb könne in diesem Falle bezweifelt werden, ob die Konsultation zwingend vorgeschrieben sei.
Gegen diese Ansicht spricht allerdings schon der Wortlaut des Anhangs A Nummer 2 der Richtlinie. Wenn darin von einer beabsichtigten Annahme einer Regelung die Rede ist, so wird selbstverständlich auf den Erlaß eines mitgliedstaatlichen Gesetzes abgestellt, das in Ausführung der Richtlinie ergeht. Wird die Einführung einer steuerlichen Unternehmenseinheit in ein solches Gesetz geplant, so ist dies immer eine Annahme der entsprechenden Regelung, unabhängig davon, ob eine solche früher schon bestanden hat oder nicht. Daher ist davon auszugehen, daß die in Artikel 16 vorgesehenene Konsultation zwingend vorgeschrieben ist, wenn die Aufnahme einer solchen Regelung in das Gesetz, das die Richtlinie ausführt, geplant ist.
Wie wir gehört haben, hat die Ständige Vertretung des Königreichs der Niederlande bei den Europäischen Gemeinschaften die Kommission in drei Schreiben über das Gesetzesvorhaben unter allgemeinem Hinweis auf die Bestimmungen der Ratsrichtlinien zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern informiert. Zusammen mit dem Gesetzentwurf wurden dabei auch die Materialien vorgelegt. Erst im letzten Schreiben, dem das bereits im Staatsblad erschienene Umsatzsteuergesetz beigefügt ist, wird allgemein auf das vorgeschriebene Konsultationsver-fahren verwiesen unter Bezeichnung der Artikel, die ein solches Verfahren erfordern. Ein Hinweis, auf die Einführung der steuerlichen Unternehmenseinheit, die, wie wir gesehen haben, nicht aus dem Text ersichtlich ist, findet sich in keinem der drei Schreiben.
Die Gesellschaften und die Kommission bezweifeln daher meines Erachtens zu Recht, ob diese Information den Anforderungen genügt, die die Vorschrift des Anhangs A Nummer 2 der Zweiten Mehrwertsteuerrichtlinie an eine Konsultation gemäß Artikel 16 der Richtlinie stellt.
Wenn auch der niederländischen und der deutschen Regierung zuzugeben ist, daß die dort vorgeschriebene Konsultation an keine besonderen Formerfordernisse geknüpft ist, so ist doch nicht zu leugnen, daß Inhalt und Umfang der vorgeschriebenen Konsultation in engem Zusammenhang mit dem Zweck, dem diese Konsultation dienen soll, stehen.
Zweck einer Konsultation im Sinne von Artikel 16 der Richtlinie kann aber nur sein, die Kommission über die Annahme einer bestimmten Regelung zu unterrichten und ihr die Überprüfung zu ermöglichen, ob diese den den Mitgliedstaaten eingeräumten Ermessensrahmen überschreitet und dadurch die Wettbewerbsbedingungen zwischen den Mitgliedstaaten verfälscht sowie eine spätere weitere Harmonisierung erschwert. Dieser Zweck kommt meiner Ansicht nach auch durch den Hinweis auf Artikel 102 des EWG-Vertrags zum Ausdruck. Artikel 16 sollte demnach lediglich sicherstellen, daß die Kommission aufgrund dieser Konsultation gegebenenfalls im Hinblick auf die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung das Verfahren nach Artikel 102 des EWG-Vertrags einleiten kann. Aus dem präventiven Charakter der letztgenannten Vorschrift folgt, daß die Konsultation grundsätzlich vor Erlaß der betreffenden Regelung erfolgen muß, ein Ergebnis, das sich übrigens auch schon aus dem Wortlaut der Vorschrift des Anhangs A Nummer 2 herleiten läßt, die bestimmt, daß ein Mitgliedstaat, der die Annahme einer solchen Regelung beabsichtigt, Konsultationen durchzuführen hat.
Damit die Kommission ihrer Aufgabe nachkommen kann, ist es aber erforderlich, daß der betreffende Staat mindestens die die Konsultation erfordernde Bestimmung der Richtlinie, die Gemeinschaftsvorschriften, von denen der Entwurf abweicht, und die Abweichung im Entwurf selbst kennzeichnet. Dies muß insbesondere dann verlangt werden, wenn der Text des Gesetzentwurfs seinem Wortlaut nach völlig mit der entsprechenden Gemeinschaftsbestimmung übereinstimmt, inhaltlich aber von ihr abweicht.
Die niederländische Regierung hat jedoch, wie wir aus den Akten entnehmen können, erst in ihrem Brief vom 16. Juli 1968, mit dem sie das im Staatsblad abgedruckte Gesetz übersandte, ausdrücklich hingewiesen, daß es sich um eine Konsultation im Sinne der Zweiten Richtlinie handelt, und gleichzeitig eine Reihe von Artikeln genannt, derentwegen eine Konsultation durchzuführen sei. Es fällt dabei auf, daß weder der fragliche Artikel 7 des niederländischen Umsatzsteuergesetzes noch die entsprechenden Bestim-mungen der Richtlinie genannt werden.
Abschließend bin ich daher mit den Gesellschaften und mit der Kommission entgegen der Ansicht der niederländischen und der deutschen Regierung der Meinung, daß der von der niederländischen Regierung durchgeführte Schriftverkehr nicht den Anforderungen genügt, die die Vorschrift des Anhangs A Nummer 2 Absatz 4 der Zweiten Mehrwertsteuerrichtlinie an eine Konsultation gemäß Artikel 16 der Richtlinie stellt.
4.
Deshalb kann ich mich jetzt mit der vierten Vorlagefrage nach den Rechtsfolgen einer Verletzung der Konsultations-obliegenheiten im Hinblick auf die Wirksamkeit des nationalen Rechts auseinandersetzen.
Die Untersuchung der ersten Frage hat gezeigt, daß den Mitgliedstaaten bei der Bestimmung eines „Steuerpflichtigen“ im Sinne von Artikel 4 der Zweiten Richtlinie durch die Auslegungsregel des Anhangs A Nummer 2 ein Ermessensspielraum eingeräumt wird. Halten sie sich innerhalb dieses von der Richtlinie gesetzten Rahmens, so ist das Gesetz materiell nicht zu beanstanden, und es stellt sich lediglich die Frage, ob die Wirksamkeit einer solchen Regelung berührt wird, wenn die vorgeschriebene Konsultation nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden ist.
Wie wir wissen, gibt es im Gemeinschaftsrecht eine Reihe von Vorschriften, die solche Konsultationsverfahren vorsehen. Unter anderem ist auch in Artikel 102 des EWG-Vertrags, der in Artikel 16 der Zweiten Richtlinie ausdrücklich erwähnt wird, vorgesehen, daß sich ein Mitgliedstaat mit der Kommission ins Benehmen setzt, falls zu befürchten ist, daß der Erlaß oder die Änderung einer Rechtsvorschrift eine Verzerrung der Wettbewerbsbedingungen herbeiführen könnte. Zur Auslegung dieser Bestimmung hat der Gerichtshof schon in der Rechtssache 6/64 (EuGH 15. Juli 1964 — Costa/ENEL — Slg. 1964, 1251) ausgeführt, daß hier die Mitgliedstaaten der Gemeinschaft gegenüber eine Verpflichtung eingegangen seien, die für sie als Staaten bestehe, aber keine Rechte des einzelnen begründe, die von den staatlichen Gerichten zu beachten seien.
Die Gesellschaften sind nun der Meinung, daß — obschon Artikel 16 der Richtlinie auf Artikel 102 des EWG-Vertrags verweise — nicht der Schluß erlaubt sei, daß das in der Richtlinie vorgesehene Konsultationsverfahren gegenüber dem einzelnen denselben unverbindlichen Charakter habe wie das Verfahren des Artikels 102 des EWG-Vertrags. Artikel 16 schreibe im Unterschied zu der letztgenannten Bestimmung nämlich zwingend ein Konsultationsverfahren vor und lasse den Mitgliedstaaten keinerlei Ermessensspielraum. Mit Rücksicht auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes zur unmittelbaren Wirkung der Richtlinien sei daher der fraglichen Richtlinie diese Wirkung beizulegen, die der nationale Richter zu beachten habe. Solange demnach die vorgeschriebene Konsultation nicht stattgefunden habe, dürften die einzelstaatlichen Gerichte die durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen untereinander verbundenen Personen nicht als einen Steuerpflichtigen behandeln.
Die Regierung der Bundesrepublik Deutschland hebt dagegen hervor, daß die Rechtsprechung zu Artikel 102 des EWG-Vertrags von besonderer Bedeu-tung sei, da Artikel 16 der Zweiten Mehrwertsteuerrichtlinie nach seiner Zweckrichtung, die sich unter anderem deutlich aus den Materialien ergebe, lediglich ein schwächer ausgestaltetes Vorstadium eines möglichen Verfahrens nach Artikel 102 des EWG-Vertrags normiere.
Nach meiner Ansicht brauchen uns diese Einlassungen zur unmittelbaren Wirkung der Zweiten Richtlinie nicht weiter zu beschäftigen. Denn im vorliegenden Fall geht es lediglich darum, durch Auslegung der Richtlinie zu ermitteln, welche Folgen an die Verletzung der Konsultationsobliegenheit geknüpft werden sollen. Schon aus dem Zweck der Konsultation ergibt sich, daß das Verfahren nur ein „Vorstadium“ zu einem gegebenenfalls nachfolgenden Verfahren nach Artikel 102 des EWG-Vertrags werden soll. Dies ergibt sich im übrigen auch aus der Entstehungsgeschichte der Richtlinie, worauf besonders die Regierung der Bundesrepublik Deutschland hinweist. Gegen die Heranziehung der Materialien habe ich insofern keine Bedenken, als die Konsultationsverpflichtung nur die Rechts-beziehungen zwischen der Kommission und den Mitgliedstaaten, denen die Materialien bekannt waren, nicht aber die Interessen der einzelnen berührt. Wenn die Verletzung der den Mitgliedstaaten nach Artikel 102 des EWG-Vertrags obliegenden Konsultationsverpflichtung nicht von den staatlichen Gerichten zu beachten ist, so muß dies erst recht für die in der Richtlinie vorgeschriebene Konsultation gelten.
Aus dem gleichen Grunde vermag ich schwerlich einzusehen, wie die Verletzung der Konsultationsobliegenheit — wie die Gesellschaften meinen — einem im Interesse der einzelnen bestehenden grundlegenden Erfordernis der Publizität zuwiderlaufen soll.
Auf die von den Gesellschaften angeführten Folgen, die die Annahme einer steuerlichen Einheit für das niederländische Umsatzsteuerrecht haben soll, braucht gleichfalls nicht eingegangen zu werden, da eine solche Annahme nach der Zweiten Mehrwertsteuerrichtlinie eben auf jeden Fall zulässig ist. Die Befolgung oder Nichtbefolgung der Konsultationsverpflichtung vermag hieran nichts zu ändern.
Die Nichteinhaltung der Konsultations-verpflichtung kann aber aus folgenden Gründen nicht zu einer Vertragswidrigkeit des in Ausführung der Richtlinie ergangenen nationalen Gesetzes führen:
Zu berücksichtigen ist dabei, daß aus Artikel 173 des EWG-Vertrags entnommen werden kann, daß nur die Verletzung wesentlicher Formvorschriften die Rechts-widrigkeit eines Rechtsetzungsaktes bedingt.
Ob es sich bei der fraglichen Konsultationsverpflichtung nach Artikel 16 der Zweiten Richtlinie um eine wesentliche Formvorschrift handelt, vermag außer dem Sinn und Zweck der Konsultation, zu dem ich bereits Stellung genommen habe, am besten ein systematischer Vergleich dieses Artikels mit anderen Bestim-mungen zu zeigen, die gleichfalls Konsultationsvorschriften enthalten.
So schreibt zum Beispiel Artikel 13 derselben Richtlinie vor, daß ein Mitgliedstaat, der es für notwendig erachtet, in Ausnahmefällen Sondermaßnahmen zu ergreifen, die Kommission und die anderen Mitgliedstaaten hiervon in Kenntnis zu setzen hat. Absatz 6 dieser Vorschrift bestimmt dann, daß der betreffende Staat die geplanten Maßnahmen erst nach Ablauf der Einspruchsfrist oder nach einem genau bezeichneten Verfahren ergreifen darf. Eine Unterrichtung der Kommission ist weiter vorgesehen zum Beispiel in Artikel 93 Absatz 3 des Vertrages. Nach dem letzten Satz dieses Absatzes darf der Mitgliedstaat die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen, bevor die Kommission eine abschließende Entscheidung erlassen hat.
Diese Beispiele legen für mich überzeugend den Schluß nahe, daß immer dann, wenn die Durchführung des Konsultationsverfahrens eine so entscheidende Auswirkung auf die nationale Gesetzgebungskompetenz haben soll, daß die staatliche Maßnahme nicht ohne Durchführung der Konsultation ergriffen werden darf, dies in der jeweiligen Konsultationsvorschrift ausdrücklich erwähnt werden muß. Ist dies nicht geschehen, so ist die Verletzung der betreffenden Formvorschrift als nicht so wesentlich zu betrachten, daß sie zur Rechtswidrigkeit der nationalen Maßnahme führen könnte.
Im übrigen finde ich dieses Ergebnis durch die Äußerung der Kommission zu dieser Frage bestätigt, die gleichfalls bezweifelt, daß ein sich aus der fehlenden Konsultation ergebender Formmangel als solcher die Rechtswidrigkeit der einzelstaatlichen Regelung nach sich ziehen kann.
III —
Deshalb schlage ich vor, die Fragen wie folgt zu beantworten:
1.
Die Annahme einer steuerlichen Einheit gemäß Nummer 2 des Anhangs A (Zu Art. 4) der Zweiten Richtlinie des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern setzt nicht voraus, daß der betreffende Mitgliedstaat eine solche Regelung ausdrücklich in den Gesetzestext aufnimmt. Es genügt vielmehr, wenn eine solche Absicht eindeutig der Entstehungsgeschichte des Gesetzes zu entnehmen ist, das in Ausführung der Richtlinie ergeht.
2.
Ein Mitgliedstaat genügt den in Artikel 16 der genannten Richtlinie aufgestellten Konsultationserfordernissen nicht, wenn er es unterläßt, in dem übersandten Gesetzentwurf die Konsultation erfordernde Bestimmung der Richtlinie, die Gemeinschaftsvorschriften, von denen der Entwurf abweicht, und die Abweichung im Entwurf selbst zu kennzeichnen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Text des Gesetzentwurfs dem Wortlaut nach mit der entsprechenden Gemeinschaftsbestimmung übereinstimmt, inhaltlich aber eine Abweichung besteht.
3.
Die einzelnen können sich vor den nationalen Gerichten nicht darauf berufen, daß das gemäß Anhang A Nummer 2 Absatz 4 in Verbindung mit Artikel 16 der Richtlinie vorgeschriebene Konsultationsverfahren nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden ist. Hingegen obliegt es den staatlichen Gerichten festzustellen, ob eine nationale Maßnahme den den Mitgliedstaaten durch die Richtlinie eingeräumten Ermessensspielraum inhaltlich überschreitet.
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