SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA
de 27 de junio de 1979 ( *1 )
En el asunto 161/78,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, por el Østre Landsret (Sala Cuarta), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
Advokatrådet, mandatario de P. Conradsen A/S,
y
Ministeriet for Skatter og Algifter,
una decisión prejudicial sobre la interpretación de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
integrado por los Sres.: J. Mertens de Wilmars, Presidente en funciones (Presidente de Sala); A.J. Mackenzie Stuart, Presidente de Sala; P. Pescatore, M. Sørensen, A. O'Keeffe, G. Bosco y A. Touffait, Jueces;
Abogado General: Sr. G. Reischl;
Secretario: Sr. A. Van Houtte;
dicta la siguiente
Sentencia
(No se transcriben los antecedentes de hecho.)
Fundamentos de Derecho
1
Mediante resolución de 30 de junio de 1978, recibida en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 28 de julio de 1978, el Østre Landsret de Copenhague planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de determinadas disposiciones de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22).
2
Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre el Advokatrådet, mandatario de la sociedad «P. Conradsen A/S», y el Ministeriet for Skatter og Algifter, respecto a la determinación de la base imponible del impuesto sobre las aportaciones a sociedades establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de dicha Directiva.
3
De los autos del litigio se deduce que P. Conradsen A/S fue constituida, mediante escritura de 28 de julio de 1974, en forma de sociedad por acciones con un capital social de un millón de DKR. La escritura de constitución estipulaba, entre otras cosas, que dos de los tres fundadores deberían aportar la empresa P. Conradsen, gestionada por ellos hasta ese momento en forma de sociedad colectiva y se fijaba el valor de la aportación de conformidad con el balance inicial elaborado el 1 de enero de 1974. En este balance, entre los elementos del activo, se incluían mercancías almacenadas y mercancías encargadas mediante contratos firmes y que debían entregarse en 1974, por un valor total de compra de 6.925.804 DKR, contabilizado después de efectuar una deducción de 1.927.740 DKR.
4
Esta deducción correspondía a una disminución del valor real del orden del 30 % respecto a las mercancías almacenadas y del orden del 25 % respecto a los pedidos firmes, admitida por la Ley danesa (texto codificado) no 255, de 10 de mayo de 1973, relativa a la valoración fiscal de mercancías almacenadas y otras mercancías («Varelagerloven»), completada en 1975 por las normas definidas en los artículos 3, 4 y 5, que permiten a las personas que ejercen una actividad industrial y comercial, incluidas las sociedades, declarar al calcular la renta y el patrimonio imponible, el valor contable de las mercancías almacenadas y de los pedidos mediante contratos firmes disminuyendo el valor de compra de estas mercancías almacenadas y pedidas.
5
La Directiva 69/335 suprimió, entre otros, los impuestos de timbre sobre los títulos y sometió las aportaciones a sociedades de capitales a la percepción de un impuesto sobre las aportaciones con un tipo que no puede superar normalmente el 2 % ni ser inferior al 1 %. En Dinamarca se adaptó el Derecho interno a esta Directiva mediante Ley no 283, de 23 de marzo de 1973, por la que se suprime el impuesto de timbre que se aplicaba hasta entonces, y mediante Ley no 284 de la misma fecha, por la que se establece un impuesto sobre las aportaciones de un 2 %. A continuación se redujo el tipo de este impuesto a un 1 % a partir del 1 de enero de 1976 mediante la Ley no 583, de 26 de noviembre de 1975, por la que se aplica la Directiva 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973 (DO L 103, p. 13; EE 09/01, p. 44).
6
En su declaración de 16 de diciembre de 1974, presentada ante la Administración de Hacienda en aplicación de la mencionada Ley no 284 y especialmente de su artículo 4, P. Conradsen A/S valoró la base imponible en concepto de impuesto sobre las aportaciones en una cantidad correspondiente al valor de las aportaciones indicado en la escritura de constitución.
7
La Administración de Hacienda modificó esta valoración, sumando a la cantidad declarada el importe de los descuentos efectuados sobre las mercancías almacenadas y los pedidos firmes, es decir, 1.927.740 DKR.
8
P. Conradsen A/S, representada por el Advokatråd, afirmó fundamentalmente que la base imponible debía rebajarse, en cualquier caso, en una cantidad equivalente a la carga fiscal que gravara los descuentos efectuados sobre las mercancías almacenadas y los pedidos en firme.
9
La Administración de Hacienda no aceptó esta tesis, alegando que la eventual imposición de las cantidades correspondientes a los descuentos constituye una fase de la imposición general de la renta de una sociedad con posterioridad a su constitución y que, por consiguiente, no es seguro que el cómputo de las cantidades de estos descuentos se traduzca para la sociedad en una renta equivalente sometida a impuestos, dado que semejante eventualidad depende de circunstancias completamente inciertas, entre las cuales se encuentra, en particular, las decisiones comerciales que adopte la sociedad. La carga fiscal que se pudiera derivar de estos descuentos no constituye una «obligación» en el sentido de la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335 y no puede deducirse de la base imponible en concepto de impuesto sobre las aportaciones.
10
Con objeto de esclarecer este problema el Østre Landsret resolvió plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:
«1)
¿Debe interpretarse la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en el sentido de que, al calcular la base imponible en caso de aportación de capital a una nueva sociedad anónima A, cuyo capital social es aportado por una empresa ya existente perteneciente a la persona B, un Estado miembro no puede oponerse a que se deduzca el impuesto virtual relativo a una reserva no gravada, que se tiene en cuenta al calcular el impuesto y que se deriva de la aportación por B al capital de A de mercancías almacenadas de su empresa y de mercancías pedidas, aportaciones cuyo valor real ha sido objeto de una disminución a efectos fiscales?
2)
¿Debe interpretarse esa misma disposición en el sentido de que, en las circunstancias precisadas en la primera cuestión, impide efectuar una deducción por la cuantía del impuesto que debería pagar A en caso de utilizar en su beneficio las reservas mencionadas en el año en que la sociedad fue constituida, obteniendo de este modo una renta efectiva, sometida, como tal, a impuestos?»
11
Al estar relacionadas las dos cuestiones planteadas, procede examinarlas conjuntamente. Para responderlas, conviene considerar tanto el texto de la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335, como los objetivos esenciales en los que se inspira esta disposición en el marco de dicha Directiva. Como se deduce de su exposición de motivos, ésta pretende promover la libre circulación de capitales considerada esencial para la creación de una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior. La consecución de semejante objetivo supone, en relación con los impuestos que gravan la concentración de capitales, la supresión de los impuestos indirectos vigentes hasta ese momento en los Estados miembros y la aplicación, en su lugar, de un impuesto percibido de una sola vez en el mercado común y del mismo nivel en todos los Estados miembros. Para ello, la Directiva establece la percepción de un impuesto sobre las aportaciones en la concentración de capitales que, a tenor de su séptimo considerando, para no perturbar la circulación de capitales, debe estar armonizado en el interior de la Comunidad tanto en lo referente a sus tipos como a su «estructura».
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La armonización de tal impuesto, especialmente por lo que se refiere a su estructura, implica en primer lugar que la base imponible se determine en cada Estado miembro conforme a criterios objetivos que tengan un alcance uniforme en el interior de la Comunidad y no sufran la influencia de los Derechos nacionales. A este fin, la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335 precisa expresamente los elementos esenciales constitutivos de la imposición, al establecer que «se liquidará el impuesto […] sobre el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados o que deban aportarse por los asociados, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación».
13
De este texto, considerado a la luz de sus objetivos, se deduce que el impuesto sobre las aportaciones se liquida sobre el «valor real» de los bienes en el momento en que son aportados y no sobre su valor contable, y que las «obligaciones y gastos» que deben deducirse, conforme a esta disposición, del valor real de las aportaciones, sólo pueden ser aquellos cuya existencia y cuantía estén determinadas.
14
Efectivamente, la necesidad de basar, por las razones anteriormente expuestas, la imposición sobre las concentraciones de capitales en criterios objetivos y uniformes en la Comunidad impide tener en cuenta el valor contable de los bienes que son objeto de concentración así como las obligaciones virtuales que pesen sobre la renta de la sociedad. Semejantes obligaciones, precisamente debido a su carácter incierto, no permitirían determinar el valor real de los bienes que son objeto de concentración en el momento de su aportación ni determinar de esa forma un elemento constitutivo esencial de la imposición como es la cuantía de la base imponible.
15
El hecho de que el artículo 9, Pasivo B, número 2, de la Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, Cuarta Directiva basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (DO L 222, p. 11; EE 17/01, p. 55), establezca la anotación en el pasivo de «provisiones para impuestos» como «provisiones para riesgos y cargas» no es determinante. Esta Directiva, cuyos plazos de aplicación en los Estados miembros, por lo demás, aún no han expirado, persigue un objetivo muy distinto del de la Directiva 69/335: no pretende armonizar la imposición sobre las concentraciones de capitales sino que, conforme a la citada letra g) del apartado 3 del artículo 54, se sitúa entre las medidas que, en el marco del derecho de establecimiento, pretenden coordinar «en la medida necesaria y con objeto de hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades definidas en el párrafo segundo del artículo 58, para proteger los intereses de socios y terceros».
16
Por ello, la anotación en el pasivo de «provisiones para impuestos», aunque responda a las exigencias de la presentación del balance de las sociedades, conforme a los intereses de socios y terceros, no implica que pueda afectar al valor de los activos que son objeto de concentración, y que deben ser gravados con el impuesto sobre las aportaciones establecido por la Directiva 69/335.
17
Aunque el apartado 1 del artículo 20 de la Cuarta Directiva sólo excluya las provisiones para riesgos y cargas que tengan por objeto cubrir pérdidas o deudas que estén claramente circunscritas en cuanto a su naturaleza pero que, en la fecha del cierre del balance, sean probables o ciertas, pero indeterminadas en cuanto a su importe o a la fecha de su producción, esta misma disposición precisa, en el apartado 3, que dichas provisiones «no podrán tener por objeto corregir los valores de los elementos del activo» y, por tanto, de ella se deduce que la posible anotación de estas provisiones debe referirse a las exigencias de presentación del balance de determinadas formas de sociedades, pero no puede producir el efecto de modificar la base imponible de un tributo como el impuesto sobre las aportaciones, basado fundamentalmente en el valor real de los activos.
18
Por los mismos motivos, no se puede invocar en el presente asunto los criterios de la dirección del Registro Mercantil danés, mencionados en la vista por la parte demandante en el procedimiento principal. Estos criterios, sobre cuyo alcance discuten por lo demás las partes, no son determinantes a la hora de evaluar la base imponible del impuesto sobre las aportaciones que, por las razones anteriormente expuestas, obedece a sus propios imperativos y debe aplicarse en todos los Estados miembros siguiendo criterios objetivos y uniformes.
19
En cualquier caso, al haber calificado el propio órgano jurisdiccional nacional la obligación controvertida como impuesto «virtual», las particularidades de la normativa nacional invocada en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia por las partes del procedimiento principal no deben tenerse en cuenta para definir el alcance de la letra a) del apartado 1 del artículo 5.
20
Por estos motivos, procede responder a las cuestiones planteadas que la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335, debe interpretarse en el sentido de que, al calcular la base imponible del impuesto sobre las aportaciones en el supuesto de una concentración de capitales en una nueva sociedad anónima cuyo capital social es aportado por una empresa ya existente perteneciente a uno de los fundadores, un Estado miembro no puede conceder una deducción por el impuesto virtual relativo a una reserva no gravada, que se deriva de la aportación por el citado fundador a la nueva sociedad de mercancías almacenadas en posesión de dicha empresa y de mercancías encargadas mediante contratos firmes, mercancías cuyo valor real ha sido objeto de una disminución a efectos fiscales. La letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335 impide asimismo conceder en las mismas circunstancias una deducción por la cuantía del impuesto virtual que debería satisfacer la nueva sociedad en caso de utilizar en su beneficio, en el año de su constitución, la reserva resultante de valorar las aportaciones a efectos fiscales por debajo de su valor real, obteniendo de este modo una renta efectiva imponible como tal.
Costas
21
Los gastos efectuados por el Gobierno danés, el Gobierno neerlandés y la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolsos. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Østre Landsret mediante resolución de 30 de junio de 1978, declara:
La letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que, al calcular la base imponible del impuesto sobre las aportaciones en el supuesto de una concentración de capitales en una nueva sociedad anónima cuyo capital social es aportado por una empresa ya existente perteneciente a uno de los fundadores, un Estado miembro no puede conceder una deducción por el impuesto virtual relativo a una reserva no gravada, que se deriva de la aportación por el citado fundador a la nueva sociedad de mercancías almacenadas en posesión de dicha empresa y de mercancías encargadas mediante contratos firmes, mercancías cuyo valor real ha sido objeto de una disminución a efectos fiscales.
La letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE impide asimismo conceder en las mismas circunstancias una deducción por la cuantía del impuesto virtual que debería satisfacer la nueva sociedad en caso de utilizar en su beneficio, en el año de su constitución, la reserva resultante de valorar las aportaciones a efectos fiscales por debajo de su valor real, obteniendo de este modo una renta efectiva imponible como tal.
Mertens de Wilmars
Mackenzie Stuart
Pescatore
Sørensen
O'Keeffe
Bosco
Touffait
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 27 de junio de 1979.
El Secretario
A. Van Houtte
El Presidente en funciones
J. Mertens de Wilmars
Presidente de la Sala Primera
( *1 ) Lengua de procedimiento: danés.
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