CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SIR GORDON SLYNN
presentadas el 18 de noviembre de 1981 ( *1 )
Señor Presidente,
Señores Jueces,
El presente asunto ha sido sometido al Tribunal de Justicia mediante una petición de decisión prejudicial de 27 de noviembre de 1980, formulada por el Finanzgericht Münster, en la República Federal de Alemania. La resolución fue dictada en un procedimiento incoado por una agente independiente de negociación de créditos, la Sra. Ursula Becker, contra el Finanzamt (Delegación de Hacienda) Münster-Innenstadt (en lo sucesivo, «Finanzamt»). La demandante pretende en dicho procedimiento estar exenta del pago del IVA en lo que respecta al período comprendido entre marzo y junio de 1979, en virtud del párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).
El artículo 1 de la Directiva dispone que los Estados miembros «adaptarán su régimen actual de Impuesto sobre el Valor Añadido a lo dispuesto en los artículos siguientes» y que «adoptarán las medidas legales, reglamentarias y administrativas necesarias para que su régimen impositivo adaptado entre en vigor en el más breve plazo posible y a más tardar, el 1 de enero de 1978». El apartado 4 del artículo 28 prevé un período transitorio de una duración inicial de cinco años a partir del 1 de enero de 1978 para que las disposiciones nacionales puedan adaptarse gradualmente en los ámbitos especificados en el apartado 3 del artículo 28, pero ninguna de estas normas afecta al presente asunto.
Respecto a lo que aquí nos interesa, el punto B del artículo 13 de la Directiva 77/388 dispone lo siguiente: «Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso: [...] d) las operaciones siguientes: 1. La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron [...]»
La República Federal de Alemania fue uno de los Estados miembros que se vieron en la imposibilidad de aplicar la Directiva en el plazo fijado. En consecuencia, el Consejo adoptó la Directiva 78/583 de 26 de junio de 1978 (DO L 194, p. 16; EE 09/01, p. 102), que prorrogaba la fecha límite para la aplicación de la Directiva 77/388 hasta el 1 de enero de 1979. A pesar de esta prórroga, Alemania aún no pudo atenerse a tiempo a la Directiva y, el 13 de agosto de 1979, la Comisión interpuso un recurso ante el Tribunal de Justicia con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE (asunto 132/79). Dos meses después, el 26 de noviembre de 1979, fue votada finalmente una ley por la que se aplicaba la Directiva con efecto de 1 de enero de 1980 y la Comisión desistió de su recurso.
Por lo tanto, el presente asunto se refiere al período durante el cual la República Federal de Alemania, en infracción de lo dispuesto en el artículo 1 de la Directiva 77/388, no ejecutó dicha Directiva.
En sus declaraciones fiscales previas relativas a los meses de marzo a junio de 1979 (es decir, un período posterior al final del plazo suplementario para la aplicación de la Directiva y anterior a la fecha en que el Gobierno alemán adoptó las medidas necesarias), la Sra. Becker declaró «las operaciones de negociación de créditos» efectuadas por ella durante dicho período como si estuvieran exentas del IVA. Por consiguiente, no pidió para ninguna de las operaciones vinculadas, la deducción del impuesto soportado. El Finanzamt denegó su pretensión de que las operaciones de negociación de créditos estaban exentas y le aplicó el impuesto según la legislación alemana entonces vigente. La demandante impugnó esta decisión e interpuso un recurso ante el Finanzgericht, solicitando que fijase el IVA para el período en cuestión en 0 DM. Al actuar así lo hizo, parece ser, basándose únicamente en el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Directiva. El Finanzamt alegó que la Sra. Becker no podía basarse en la Directiva porque, según una Resolución adoptada por el Ministro de Hacienda del Land de Renania del Norte-Westfalia, el punto B del artículo 13 dejaba cierto margen de apreciación a los Estados miembros y, por lo tanto, no era directamente aplicable. A fin de año la Sra. Becker presentó su declaración anual, en la que pedía la deducción del impuesto soportado, pero parece que actuó así porque el Finanzamt le había denegado el derecho a la exención. No me parece necesario, a efectos de responder a la cuestión planteada a este Tribunal, determinar si, como se ha sugerido, la demandante actuó de manera inconsecuente.
Según las observaciones presentadas en nombre del Gobierno alemán, el problema planteado se refiere sólo a la negociación de créditos, ya que en lo referente a la concesión de créditos y a su gestión por quien los concede, el Derecho alemán ya era conforme a la Directiva. La cuestión que el Finanzgericht ha sometido al Tribunal de Justicia para obtener una decisión prejudicial versa simplemente sobre si el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 es directamente aplicable en Alemania, desde el 1 de enero de 1979, en lo que respecta a las operaciones que consisten en la negociación de créditos. Los Gobiernos francés y alemán y el Finanzamt solicitan, en sus observaciones escritas y orales, que se dé una respuesta negativa a la cuestión, mientras que la Comisión mantiene la opinión contraria. La propia Sra. Becker no ha presentado observaciones.
El representante del Gobierno alemán pregunta si las palabras «directamente aplicable», utilizadas por el Finanzgericht en la resolución de remisión, expresaban correctamente el principio, sentado en varias decisiones del Tribunal de Justicia, de que si bien, a tenor del artículo 189 del Tratado CEE, sólo los Reglamentos son directamente aplicables, otros actos, especialmente las Directivas, pueden producir efectos similares.
Varias decisiones anteriores de este Tribunal indican claramente, a mi parecer, que la verdadera cuestión no consiste en si una Directiva es «directamente aplicable» en sentido estricto, es decir, en el sentido en que el artículo 189 del Tratado CEE utiliza esta expresión.
En el asunto Van Duyn (41/74, ↔ Rec. 1974, p. 1337), este Tribunal subrayó que si bien, «en virtud de lo dispuesto en el artículo 189, los Reglamentos son directamente aplicables y, por lo tanto, pueden, por su propia naturaleza, producir efectos directos, eso no quiere decir que otras categorías de actos contemplados por este artículo no pueden producir nunca efectos análogos [...] que conviene examinar, en cada caso, si la naturaleza, el sistema general y el tenor de la disposición en cuestión pueden producir efectos directos en las relaciones entre los Estados miembros y los particulares». Las sentencias de este Tribunal en los asuntos Nederlandse Ondernemingen/Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (51/76, Rec. 1977, p. 113), Ratti (148/78, ↔ Rec. 1979, p. 1629) y Comisión/Bélgica (102/79, ↔ Rec. 1980, p. 1473) han establecido que, cuando se dirige una Directiva a un Estado miembro, éste tiene la obligación de aplicarla, aunque puede elegir la forma y los medios para conseguir el objetivo de esa Directiva. Si el Estado miembro no la aplica, un particular puede invocar contra ese Estado miembro las disposiciones de dicha Directiva cuando éstas sean incondicionales y suficientemente precisas. El Estado miembro que no haya adoptado las medidas necesarias en el plazo prescrito no puede ampararse en esa situación alegando que la Directiva aún no está en vigor.
Por tanto, la cuestión no es si la Directiva es «directamente aplicable», sino si sus disposiciones son de tal naturaleza que un particular puede invocarlas frente al Estado miembro que ha incumplido sus obligaciones al no ejecutarla.
Las autoridades alemanas y el Gobierno francés han formulado varios argumentos para demostrar por qué la Sra. Becker no podía invocar la Directiva 77/388.
En primer lugar, el Gobierno alemán ha declarado que, cuando el Consejo discutía el proyecto de Directiva, el representante de la Comisión dijo que lo que es hoy el artículo 13 se redactaría de forma que garantizara que los contribuyentes no tendrían ningún derecho a exención. Opino que esto no debería tomarse en cuenta a la hora de responder a la cuestión planteada a este Tribunal. El punto de si puede invocarse una disposición concreta de una Directiva debe resolverse atendiendo a los términos de la propia Directiva y no basándose en una declaración no publicada, hecha por un representante de una de las Instituciones implicadas en el proceso legislativo, en la cual su representante explica cómo interpreta él la intención de esa Institución.
En segundo lugar, el representante del Gobierno francés mantuvo que el Consejo, como consecuencia necesaria, había excluido la posibilidad de que la Directiva tuviese efecto directo cuando adoptó la Directiva 78/583, por la que se prorroga el plazo para la aplicación de la Directiva 77/388. El representante de la Comisión buscó apoyo en una declaración no publicada, que figuraba en el acta de la reunión del Consejo y que se hizo en la época de la adopción de la Directiva 78/583, para demostrar que el Consejo, de hecho, no había tenido la intención de lesionar ninguno de los posibles derechos adquiridos en virtud de la Directiva 77/388. Yo no tendría presente tampoco esta declaración, pues no constituye un elemento que haya que tomar debidamente en cuenta.
En cualquier caso, no acepto la argumentación del Gobierno francés. La Directiva 78/583 no trata de la naturaleza, de la esencia o sistema general de las disposiciones introducidas por la Directiva 77/388. Se limita a fijar una nueva fecha para la aplicación de las disposiciones de esta última. Independientemente de cuál fuese la situación entre la fecha inicialmente fijada y la otra posterior, señalada con ocasión de la prórroga del plazo de aplicación, considero que, una vez finalizado el nuevo plazo, la cuestión que se plantea respecto a períodos posteriores es si puede invocarse la Directiva inicial, que, por lo demás, no ha sido modificada. En mi opinión, el hecho de que se prorrogara el plazo de aplicación no significa, ni explícita ni implícitamente, que un particular no pueda, más adelante, invocar el texto de la Directiva contra el Estado miembro que incumplió su obligación de aplicarla.
El representante del Gobierno alemán mantuvo que un particular sólo podía invocar una disposición de una Directiva si ésta era ventajosa para dicho particular. En el presente asunto, dijo, el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 puede resultar ventajoso o desventajoso, o puede producir efectos en parte favorables y en parte desfavorables para el particular. Por consiguiente, éste no puede invocar dicha disposición. No creo que se ha citado ninguna decisión de este Tribunal, ni yo conozco ninguna, que establezca este principio. Si, como creo, el artículo 189 quiere decir, correctamente interpretado, que una Directiva, que no está dirigida a un particular, no puede por sí misma imponerle obligaciones, eso no significa que dicho particular no pueda invocar esa Directiva si de alguna manera ésta pudiese ser perjudicial para él. Esta argumentación parece confundir las ventajas y desventajas que existen de hecho, con los derechos y obligaciones que existen jurídicamente.
Los ejemplos que el representante del Gobierno alemán ha dado de los diferentes efectos producidos por el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 en diversas circunstancias demuestran sólo que, en la práctica, la aplicación de esta disposición puede ser ventajosa o puede no serlo. Si el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 puede ser invocado por un particular contra un Estado miembro que ha incumplido su obligación, es porque esta disposición impone a los Estados miembros una obligación de conceder a los particulares el derecho a la exención del impuesto para determinadas operaciones. Indudablemente, puede esperarse que un individuo sólo invoque una Directiva si ello le favorece, pero el hecho de que puede ser una desventaja para él no cambia su situación jurídica en lo que respecta a la Directiva.
Dejando a un lado estas objeciones preliminares a la pretensión de la Sra. Becker, concentrémonos ahora en lo que parece ser la cuestión central: ¿Estaba obligada la República Federal de Alemania a aplicar el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13, y son los términos de dicha disposición incondicionales y suficientemente precisos como para que un individuo pueda invocarlos aun cuando el Estado miembro no los haya aplicado?
Se ha dicho, en primer lugar, que las palabras introductorias del punto B del artículo 13 excluían la existencia de una obligación incondicional o suficientemente precisa de eximir las actos u operaciones contempladas. En efecto, la disposición reserva al Estado miembro la facultad de fijar las condiciones «a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones [...] y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso».
La Comisión alegó que las condiciones a las que, en virtud del punto B del artículo 13, está sujeta la exención eran accesorias y no afectaban al carácter incondicional o imperativo de la obligación impuesta a los Estados miembros. En su opinión, éstos disponen únicamente de una facultad de apreciación a fin de asegurar la aplicación correcta de las exenciones previstas, así como de evitar los fraudes, evasiones o abusos.
El propio artículo 189 del Tratado CEE muestra claramente que la elección de la forma y de los medios puede dejarse a las autoridades nacionales. Tal facultad discrecional no impide que una Directiva sea incondicional y suficientemente precisa en cuanto al resultado que deba conseguirse. El hecho de que pueda dejarse a las autoridades nacionales un margen de apreciación, sin que la Directiva deje de pertenecer a la categoría de las que pueden ser invocadas, se desprende también de las sentencias de este Tribunal en el asunto Nederlandse Ondenemingen y en el asunto Regina/Secretary of State for Home Affairs (131/79, ↔ Rec. 1980, p. 1585). En cambio, si el Estado miembro tiene plena facultad para apreciar si la disposición de que se trate ha sido aplicada de hecho, entonces la situación es diferente.
Considero que la opinión de la Comisión sobre este punto es evidentemente correcta. Las condiciones que pueden fijarse se limitan a las relativas a los medios para a) asegurar una aplicación correcta y simple de las exenciones, de forma que puedan mantenerse las que sean justificadas y denegarse las solicitudes de exención injustificadas, y b) evitar cualquier fraude, evasión o abuso del sistema de exenciones. Cuando determinadas operaciones exentas se definen específicamente, el Estado miembro no está facultado para modificar la definición de estas operaciones. El hecho de que el Estado miembro pueda prever excepciones que limiten el alcance de la exención prevista en la letra b) del punto B del artículo 13, no suprime la necesidad de una definición precisa de las operaciones exentas en la letra d) del punto B, ni implica nada que dé carácter condicional a su aplicación. La facultad de fijar las condiciones descritas en las primeras palabras del punto B del artículo 13, no dispensa, en mi opinión, de la clara obligación de eximir «la negociación de créditos». La obligación de conseguir ese resultado es precisa e incondicional.
A continuación se ha alegado que el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 formaba parte integrante del conjunto del régimen creado por la Directiva y que en varios aspectos es evidente que no se ha impuesto ninguna obligación incondicional a los Estados miembros. Se ha puesto como ejemplo la facultad discrecional conferida a los Estados miembros en los apartados 3 y 5 del artículo 5, en el apartado 3 del artículo 6, en el apartado 3 del artículo 9 y en el apartado 3 del artículo 28. En mi opinión, no es necesario que todas las disposiciones de una Directiva tengan carácter incondicional para que algunas de ellas, que son incondicionales, puedan ser invocadas. Es cierto que la decisión dictada en el asunto Nederlandse Ondernemingen parece apoyar la opinión contraria. Si las disposiciones que parecen ser incondicionales dependen de las que son condicionales o discrecionales, un particular no podrá invocar aquéllas. En el presente asunto, la exención del impuesto para la negociación de créditos no depende para nada de las facultades discrecionales o condicionales conferidas a los Estados miembros por otros artículos.
Otro argumento que se expuso era que todo derecho a una exención estaba subordinado al ejercicio, por los Estados miembros, de su derecho, en virtud del punto C del artículo 13 de la Directiva, a permitir a los contribuyentes optar por la tributación. Esta disposición dice lo siguiente:
«Los Estados miembros podrán conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación:
a)
del arrendamiento y del alquiler de bienes inmuebles;
b)
de las operaciones contempladas en las letras d), g) y h) del punto B.
Los Estados miembros podrán restringir el alcance del derecho de opción y determinarán las modalidades de su ejercicio.»
Se dijo que el efecto directo del punto B del artículo 13 impediría o excluiría el ejercicio, por un Estado miembro, de la facultad discrecional que le confiere el punto C del artículo 13. No creo que esto se desprenda del texto de la Directiva. En la vista, el representante del Gobierno alemán reconoció que la aplicación del punto B del artículo 13 no dependía de que un Estado miembro ejerciera la facultad discrecional que le confiere el punto C del artículo 13. Indudablemente, esto es cierto. El punto C del artículo 13 permite, todo lo más, a los Estados miembros que lo deseen, reconocer a los contribuyentes el derecho a optar por la tributación. Esto implica necesariamente que la aplicación de las disposiciones en materia de exención no depende del punto C del artículo 13. En efecto, esto presupone que el punto B del artículo 13 (la exención) puede ser invocado, a no ser que el Estado miembro, ejerciendo independientemente su facultad discrecional, conceda el derecho a optar por la tributación. El hecho de que un Estado miembro tenga la facultad de restringir el alcance del derecho a optar y de fijar las modalidades de su aplicación, afecta al ejercicio de este derecho y no a la existencia del derecho a una exención. Por otra parte, la facultad de conceder el derecho a optar por la tributación tampoco equivale a una facultad discrecional de los Estados miembros de excluir totalmente la negociación de créditos del ámbito de aplicación de la exención.
El representante del Gobierno francés intentó hacer una comparación entre las disposiciones de que se trata en el presente asunto y las relativas a la deducción, que figuran en la Directiva 67/228/CEE, de 11 de abril de 1967 (DO 1967, p. 1303; EE 09/01, p. 6), y dijo que este Tribunal había declarado que estas últimas no producían efecto directo en el asunto Nederlandse Ondernemengen. Aunque mencionó los apartados 26 y 27 de la sentencia, no concedió suficiente atención a los apartados 28 y 29 que vienen detrás. Estos últimos indican que la opinión del Tribunal de Justicia era que el principio de la deducción inmediata producía efecto directo, salvo cuando se había conferido a los Estados miembros una facultad discrecional para actuar en contra de dicho principio o para hacer una excepción al mismo, y cuando «el punto en litigio se rige por una de las disposiciones que, bien en términos explícitos o bien por la naturaleza indeterminada de los conceptos utilizados, dejan a las autoridades legislativas o administrativas de los Estados miembros un margen de apreciación en lo que respecta al contenido material de las excepciones o de la exenciones autorizadas».
Se alegó también que, si la exención puede ser solicitada, hay o puede haber conflicto con las disposiciones de la letra c) del apartado 1 del artículo 21 y del apartado 3 del artículo 22 de la Directiva, según las cuales, se dijo, cuando se menciona en una factura un importe de IVA, éste debe pagarse sin ningún derecho a deducción en virtud del apartado 2 del artículo 17. Si esto es una consecuencia, como se ha alegado, ésta resulta entonces, en mi opinión, del régimen establecido y no hay, entre las distintas disposiciones de este último, un conflicto que lleve necesariamente a la conclusión de que no puede invocarse el párrafo primero de la letra d) del punto B del artículo 13. Además, se ha alegado que, si la Sra. Becker pudiese solicitar la exención, se vería afectada la situación fiscal de sus clientes y de otras personas implicadas en una cadena de operaciones (al igual que la de otros particulares que se encontrasen en la misma situación que ella). Se ha dicho que una decisión de este Tribunal favorable a la Sra. Becker crearía incertidumbre y dificultades en la reapertura de los expedientes relativos a operaciones ya concluidas. La cuestión de si se presentarían realmente las dificultades administrativas a que se refieren el representante del Finanzamt y el del Gobierno alemán entra en el campo de la especulación. Este Tribunal no sabe si otras personas pedirían, o podrían realmente pedir según el Derecho alemán, que se calculase de nuevo el importe del impuesto adeudado. Podría ser que no les interesara hacerlo. Aun admitiendo que las solicitudes de revisión del impuesto provocasen dificultades administrativas, creo que éstas resultarían fundamentalmente del hecho de que la República Federal de Alemania no aplicó la Directiva. No se pueden alegar dichas dificultades para impedir que un particular invoque disposiciones de la Directiva si, además, tiene derecho a hacerlo.
Por consiguiente, considero que debe responderse a la cuestión planteada a este Tribunal por el Finanzgericht en el sentido de que los particulares pueden invocar el párrafo primero de la letra d) del punto B del artículo 13 frente al Finanzamt en lo que respecta a su condición de sujetos pasivos del impuesto para el año 1979.
( *1 ) Lengua original: inglés.
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