SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera)
de 15 de julio de 1982 ( *1 )
En el asunto 270/81,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, por el Finanzgericht Hamburg, destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
Felicitas Rickmers-Linie KG & Co.
y
Finanzamt für Verkehrsteuern, de Hamburgo,
una decisión prejudicial sobre la interpretación del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),
integrado por los Sres.: A. Touffait, Presidente de Sala, A.J. Mackenzie Stuart y U. Everling, Jueces;
Abogado General: Sir Gordon Slynn;
Secretario: Sr. H.A. Ruhi, administrador principal;
dicta la siguiente
Sentencia
(No se transcriben los antecedentes de hecho.)
Fundamentos de Derecho
1
Mediante resolución de 17 de septiembre de 1981, recibida en el Tribunal de Justicia el 6 de octubre siguiente, el Finanzgericht Hamburg planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22) para poder apreciar si, a los fines de la liquidación del impuesto sobre las aportaciones, las participaciones sociales de los comanditarios de una. sociedad en comandita alemana tienen un importe nominal, a los efectos de dicha Directiva.
2
Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. (sociedad en comandita) y la Administración alemana de Hacienda, que versaba sobre la fijación por ésta de un impuesto sobre las aportaciones en virtud de la Ley del impuesto sobre operaciones societarias (Kapitalverkehrsteuergesetz), de 17 de noviembre de 1972, adoptada por la República Federal de Alemania, para dar cumplimiento a la Directiva mencionada. El litigio se refiere a la determinación de la base imponible sobre la cual debe girarse la liquidación en este caso del impuesto sobre las aportaciones.
3
El artículo 1 de la Directiva 69/335 establece que se percibirá un impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades de capital, las cuales están definidas en el apartado 1 del artículo 3 de la Directiva. Según el apartado 2 del artículo 3, se asimilarán a las sociedades de capital cualesquiera otras sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos. Sin embargo, un Estado miembro podrá no considerarlas como tales para la percepción del impuesto sobre las aportaciones. Como se desprende de la resolución de remisión, la Kapitalverkehrsteuergesetz, aunque utiliza para la sociedad en comandita alemana la posibilidad, que le atribuye el apartado 2 del artículo 3 de la Directiva, de no sujetar al impuesto sobre las aportaciones determinadas categorías de sociedades, asociaciones o personas jurídicas, dispone, en el número 3 del párrafo segundo de su artículo 5, que quedarán sujetas a este impuesto las sociedades en comandita que cuenten entre sus socios personalmente responsables o bien una sociedad de capital propiamente dicha, o bien otra sociedad en comandita que cuente entre sus socios personalmente responsables una sociedad de capital propiamente dicha.
4
A propósito de la base imponible del derecho sobre las aportaciones, el apartado 2 del artículo 5 de la Directiva, en su versión vigente en la época en que sucedieron los hechos, dispone, en lo que se refiere al presente caso, que «el importe sobre el que se liquide el impuesto no podrá [...] ser inferior al valor real de las partes sociales atribuidas o que pertenezcan a cada socio, o bien al importe nominal de estas partes sociales, si este último es superior a su valor real». En cumplimiento de esta disposición, el artículo 8 de la Kapitalverkehrsteuergesetz dispone que «si los derechos sociales tienen un valor nominal, se considerará como valor de los derechos sociales [...] como mínimo el valor nominal disminuido en las aportaciones todavía no desembolsadas».
5
De la resolución de remisión se desprende que Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. fue gravada con el impuesto sobre las aportaciones por cuanto está comprendida dentro de la categoría de las sociedades a las que se refiere el n° 3 del párrafo segundo del artículo 5 de la Kapitalverkehrsteuergesetz a causa de la entrada de una sociedad anónima como socio personalmente responsable en la sociedad en comandita que, por su parte, es socio personalmente responsable de Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. Esta operación fue considerada, conforme a la jurisprudencia alemana sobre esta materia, como una adquisición de participaciones sociales en una sociedad de capital por los socios comanditarios de Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. y, por tanto, como una operación sujeta al impuesto sobre aportaciones en virtud de las disposiciones de la Kapitalverkehrsteuergesetz.
6
Consta que, en el momento de la operación de que se trata, el valor real de las participaciones sociales de Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. era nulo. La Administración de Hacienda considerò sin embargo que el importe de 6.480.000 DM inserito en el Registro mercantil en concepto de participaciones sociales de los socios comanditarios constituía el importe nominal de dichas participaciones y por consiguiente giró liquidación del impuesto de aportación sobre esta base. Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. presentó ante el Finanzgericht Hamburg un recurso contra esta decisión, alegando que las participaciones sociales en una sociedad en comandita no tienen importe nominal y que sólo puede tenerse en cuenta el valor real, que era nulo en el presente caso.
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Por entender que la resolución del litigio dependía de la interpretación del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335, el Finanzgericht Hamburg planteó al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
« 1)
Lo dispuesto por el apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales ¿debe interpretarse en el sentido de que las participaciones en una sociedad en comandita tienen igualmente un importe nominal a los efectos de dicha disposición y qué elemento de una sociedad en comandita expresa en su caso el importe nominal?
2)
El apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE ¿es una disposición directamente aplicable, en el sentido de que un sujeto pasivo puede invocar ante un Tribunal el derecho a pagar los impuestos con arreglo a dicha Directiva?»
8
En sus observaciones presentadas al Tribunal de Justicia, la demandante en el asunto principal expresó que procedería, ante todo, responder al problema principal subyacente a la cuestión planteada por el Finanzgericht Hamburg, que es la de determinar si una operación como la del caso de autos puede considerarse como una operación imponible a los efectos de la Directiva, cuando se trata de una simple ficción desde el punto de vista del impuesto sobre las aportaciones y que no menoscaba la existencia ni modifica la estructura jurídica y económica general de la sociedad.
9
Esta cuestión, que supone la interpretación del apartado 2 del artículo 3 y del artículo 4 de la Directiva no ha sido planteada sin embargo por el Finanzgericht Hamburg, que en su resolución de remisión no ha manifestado dudas respecto al hecho de que una operación como la del caso está sujeta al impuesto sobre las aportaciones. No procede pues pronunciarse sobre esta cuestión en el marco del presente procedimiento prejudicial.
Sobre la primera cuestión
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La primera cuestión planteada por el Finanzgericht Hamburg se refiere a la interpretación del concepto de «importe nominal» a los efectos del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335.
11
La demandante en el asunto principal así como la Comisión deducen de la estructura jurídica de una sociedad en comandita, tal como se desprende de las disposiciones de la legislación alemana aplicable en la materia, que las participaciones sociales en dicha sociedad no tienen un importe nominal en el sentido antes indicado. Alegan a este efecto que este tipo de sociedad está caracterizado por el hecho de que la aportación de los comanditarios no ha de estar expresada obligatoriamente en dinero, que su participación en el capital puede estar sujeta a fluctuaciones permanentes y que el importe por el que todo comanditario está inscrito en el Registro mercantil no tiene importancia más que respecto a los acreedores de la sociedad.
12
La Administración de Hacienda alemana ha sostenido, en sus observaciones escritas, que el apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335 debe poderse aplicar integralmente a cualquier sociedad asimilada a las sociedades de capital, incluida la sociedad en comandita como la que contempla el número 3 del párrafo segundo del artículo 5 de la Kapitalverkehrsteuergesetz. Añadió en la vista que en todo caso las participaciones sociales en dicha sociedad pueden tener un valor nominal desde el momento en que se trata de sociedades cuya estructura jurídica es próxima a las sociedades de capital propiamente dichas, en lo que se refiere especialmente a la participación de los comanditarios en las pérdidas y beneficios de la sociedad así como en sus aportaciones obligatorias y en sus responsabilidades frente a terceros.
13
El Gobierno del Reino Unido, por su parte, entendió en sus observaciones escritas que el concepto de «importe nominal», en el sentido del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335, sólo puede aplicarse cuando, según el Derecho nacional, las participaciones sociales de una sociedad tienen un importe nominal reconocido. En la vista, precisó que así sucede cuando, según la apreciación del Juez nacional, las participaciones sociales se caracterizan por un importe que representa el capital desembolsado.
14
Procede señalar, en primer lugar, que el concepto objeto de litigio forma parte de una disposición de Derecho comunitario que no remite al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance. La armonización de un impuesto como el constituido por el derecho de aportación sobre la concentración de capitales, no sólo en lo referente a sus tipos sino también a su estructura, implica que la base imponible, en cada Estado miembro, se determine sobre la base de criterios objetivos, que tengan un alcance uniforme dentro de la Comunidad y estén libres de la influencia de los Derechos nacionales. De ello se desprende que la interpretación del concepto controvertido en su sentido general no puede dejarse a la discreción de cada Estado miembro. Procede por tanto proporcionar al órgano jurisdiccional nacional los elementos que le permitan apreciar si la sociedad de que se trata corresponde a los criterios de la normativa comunitaria.
15
En su sentido ordinario, la expresión «importe nominal» se refiere a un importe en principio invariable, expresado en dinero, que puede ser distinto del valor económico real. En el contexto de las sociedades de capital propiamente dichas, estos términos se emplean para expresar la cifra de la aportación obligatoria del socio en la sociedad de capital al que ni la sociedad ni los otros socios pueden renunciar y que caracteriza de manera duradera las relaciones entre los socios y la sociedad.
16
Por lo que respecta a la utilización de estos términos en el apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335, procede observar además que los principios sobre cuya base se armoniza el impuesto sobre las aportaciones tratan de someter a este impuesto únicamente las operaciones que son la expresión jurídica de una concentración de capitales y en la medida solamente en que éstas contribuyen al reforzamiento del potencial económico de la sociedad. Teniendo en cuenta este objetivo, sólo un importe correspondiente a la cantidad que deba aportar el socio a la sociedad de capital y mediante la cual el socio contribuye a una concentración de capitales, puede ser tomado en consideración como «importe nominal» de las participaciones sociales a los efectos de las disposiciones de que se trata.
17
De ello se desprende que las participaciones de los socios en una sociedad tienen un importe nominal en el sentido del apartado 2 del artículo 5 cuando la estructura jurídica de la sociedad se componga de cantidades expresadas en dinero, destinadas a cifrar el valor de la aportación de los socios a la concentración de capitales en dicha sociedad y a caracterizar de forma duradera las relaciones entre los socios y la sociedad.
18
Teniendo en cuenta la diversidad de las estructuras jurídicas de las sociedades, asociaciones y personas jurídicas que se pueden asimilar a sociedades de capital con arreglo al apartado 2 del artículo 3 de la Directiva, el concepto de «importe nominal» no puede aplicarse automáticamente a cada tipo de sociedad, asociación o persona jurídica a que se refiera esta disposición, en el sentido de que cada una debe necesariamente considerarse que tiene un importe nominal. Procede examinar, para cada tipo de sociedad, asociación o persona jurídica, si su estructura jurídica, tal como aparece tanto en las disposiciones nacionales aplicables como en las estipulaciones de los estatutos de la sociedad, permite imponer la existencia de un importe nominal.
19
A la vista de los criterios mencionados, procede observar que en una sociedad en comandita tal como la descrita por el Finanzgericht Hamburg, es decir, una sociedad en la que la aportación de los comanditarios no está expresada obligatoriamente en dinero, en la que la participación del capital puede estar sujeta a fluctuaciones permanentes y en la que el importe inscrito en el Registro mercanti 1 para cada comanditario está destinada únicamente a limitar la posible responsabilidad de éste frente a los acreedores de la sociedad, las participaciones sociales no tienen un importe nominal en el sentido de las disposiciones de que se trata.
20
La Administración de Hacienda alemana niega, no obstante, que las sociedades a que se refiere el número 3 del párrafo segundo del artículo 5 de la Kapitalverkehrsteuergesetz y en particular la sociedad demandante en el asunto principal, cuyos estatutos prevén estipulaciones especiales, tengan efectivamente estas características.
21
Sin embargo, la cuestión de determinar si las sociedades como la contemplada por el número 3 del párrafo segundo del artículo 5 de la Kapitalverkehrsteuergesetz constituyen un tipo de sociedad distinto del de la sociedad en comandita en general y cuál es, en su caso, la estructura jurídica de semejante sociedad, depende exclusivamente del Derecho nacional. Incumbe pues al órgano jurisdiccional nacional determinar cuál es el tipo de sociedad de que se trata en el presente caso y apreciar sus características, teniendo en cuenta los criterios que se derivan de la normativa comunitaria.
22
Procede por consiguiente responder a la primera cuestión que las participaciones sociales en una sociedad tienen un importe nominal en el sentido del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335, cuando la estructura jurídica del tipo de sociedad al que pertenece la sociedad de que se trata se compone de cantidades expresadas en dinero, destinadas a cifrar el valor de la aportación de los socios a la concentración de capitales en dicha sociedad y a caracterizar de manera duradera las relaciones entre los socios y la sociedad. Las apreciaciones necesarias tanto de las disposiciones nacionales aplicables como de las estipulaciones de los estatutos de la sociedad para determinar si concurren tales requisitos, corresponden al órgano jurisdiccional nacional, que a dicho efecto debe tener en cuenta los elementos de interpretación especificados por este Tribunal de Justicia.
Sobre la segunda cuestión
23
Mediante su segunda cuestión, el Finanzgericht Hamburg pregunta si el apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335 puede ser invocado por un sujeto pasivo ante un órgano jurisdiccional nacional para obtener una liquidación del impuesto sobre aportaciones de conformidad con dicha Directiva.
24
Procede observar a este respecto que, en todos los casos en que una directiva es ejecutada correctamente, sus efectos alcanzan a los particulares por medio de las medidas de aplicación adoptadas por el Estado miembro interesado.
25
Como se desprende de la resolución de remisión, en la República Federal de Alemania se ha adoptado una disposición legal destinada a ejecutar el apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335. Además, el Finanzgericht Hamburg afirmó en su resolución de remisión que esta disposición nacional debe interpretarse con arreglo a la Directiva, porque la legislación alemana ha querido adaptar el Derecho alemán a la Directiva.
26
De ello resulta que en el presente caso los efectos de la Directiva pueden alcanzar a los particulares a través de medidas de aplicación adoptadas por el Estado miembro de que se trate. No es pues necesario examinar la cuestión de si el apartado 2 del artículo 5 cumple los requisitos a los que, en el supuesto de que la Directiva no hubiera sido ejecutada correctamente, estaría subordinada la posibilidad de los particulares de invocarla ante un órgano jurisdiccional nacional.
27
En estas circunstancias, no es necesario contestar a la segunda cuestión planteada por el Finanzgericht Hamburg.
Costas
28
Los gastos efectuados por el Gobierno del Reino Unido y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Finanzgericht Hamburg mediante resolución de 17 de septiembre de 1981, declara:
1)
Las participaciones sociales en una sociedad tienen un importe nominal, en el sentido del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE, cuando la estructura jurídica del tipo de sociedad al que pertenece la sociedad de que se trate se compone de cantidades expresadas en dinero destinadas a cifrar el valor de la aportación de los socios a la concentración de capitales en dicha sociedad y a caracterizar de manera duradera la relaciones entre los socios y la sociedad.
2)
Las apreciaciones necesarias tanto de las disposiciones nacionales aplicables como de las estipulaciones de los estatutos de la sociedad para determinar si concurren tales requisitos, corresponden al órgano jurisdiccional nacional, que a dicho efecto debe tener en cuenta los elementos de interpretación especificados por este Tribunal de Justicia.
Touffait
Mackenzie Stuart
Everling
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 15 de julio de 1982.
Por el Secretario
J.A. Pompe
Secretario adjunto
El Presidente de la Sala Tercera
A. Touffait
( *1 ) Lengua de procedimiento: alemán.
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