Στην υπόθεση 42/83,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Østre Landsret προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Dansk Denkavit ApS
και
Ministeriet for skatter og afgifter
η έκδοση προδικαστικής απόφασης ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (77/388/ΕΟΚ) και του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
συγκείμενο από τους Mackenzie Stuart, πρόεδρο, Τ. Koopmans, Κ. Bahlmann και Υ. Galmot, προέδρους τμήματος Ρ. Pescatore, Α. O'Keeffe, G. Bosco, Ο. Due και Κ. Κακούρη, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. F. Mancini
γραμματέας: Η. Α. Rühi, κύριος υπάλληλος διοίκησης
εκδίδει την ακόλουθη
ΑΠΟΦΑΣΗ
Περιστατικά
Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης, η εξέλιξη της διαδικασίας και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν δυνάμει του άρθρου 20 του πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου συνοψίζονται ως εξής:
Ι — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
1.
Η έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 (77/388/ΕΟΚ), περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική 6άση, προβλέπει στο άρθρο 10, παράγραφος 2, όσον αφορά τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του φόρου ως προς τον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών, ότι «η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών». Όσον αφορά την εισαγωγή εμπορευμάτων, η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου ορίζει ομοίως ότι «η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο εισόδου του αγαθού στο εσωτερικό της χώρας ...».
Όσον αφορά την περίοδο τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και την προθεσμία καταβολής, στα πλαίσια της εσωτερικής ρυθμίσεως, το άρθρο 22, παράγραφος 4, της οδηγίας ορίζει ότι «κάθε υποκείμενος στο φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη» και ότι «η προθεσμία αυτή δεν δύναται να υπερβαίνει τους δύο μήνες από τη λήξη κάθε περιόδου δηλώσεως» που μπορεί να «καθορίζεται από τα κράτη μέλη ως μηνιαία, δίμηνη ή τρίμηνη».
Ως προς την εξόφληση του φόρου, η παράγραφος 5 του άρθρου 22 ορίζει ότι το καθαρό ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας καταβάλλεται κατά την υποβολή της περωδικής δηλώσεως, τα κράτη μέλη, όμως, μπορούν να ορίζουν άλλο χρόνο καταβολής του ποσού ή να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές.
Αντιθέτως, όταν πρόκειται για ανάλογες υποχρεώσεις στο πλαίσιο του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, το άρθρο 23 της οδηγίας περιορίζεται στο να προβλέπει ότι «τα κράτη μέλη καθορίζουν τις λεπτομέρειες της δηλώσεως και της συνακολούθου καταβολής».
Σύμφωνα με τη δεύτερη παράγραφο του άρθρου 23 της κράτη μέλη μπορούν να αποστούν από την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά το χρόνο της εισαγωγής των αγαθών και να προβλέψουν ότι ο φόρος αυτός ενσωματώνεται στη γενική περιοδική τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού της επιχειρήσεως σχετικά με τις πράξεις που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της εσωτερικής ρυθμίσεως υπό τον όρο ότι ο φόρος αυτός αναγράφεται στη δήλωση που προβλέπεται από το άρθρο 22, παράγραφος 4.
Η Επιτροπή, στην πρόταση της 14ης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των αναφερομένων στους φόρους κύκλου εργασιών — αναβολή καταβολής του οφειλομένου κατά την εισαγωγή φόρου εκ μέρους των υποκειμένων στο φόρο (έγγρ. COM (82) 402, της 5.7.1982, ΕΕ C 201 της 5.8.1982), πρότεινε νέα διατύπωση των διατάξεων αυτού του άρθρου, σύμφωνα με την οποία η ευχέρεια αυτή καθίσταται υποχρεωτική για τα κράτη μέλη.
Επειδή μέχρι αυτή τη στιγμή δεν έχει υιοθετηθεί αυτή η πρόταση, ορισμένα κράτη μέλη επέλεξαν το προαιρετικό σύστημα, το οποίο προβλέπεται από τη δεύτερη παράγραφο του, όπως ισχύει σήμερα, άρθρου 23 της έκτης οδηγίας, ενώ άλλα προέκριναν την είσπραξη του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής κατά χωριστό τρόπο, δηλαδή είτε κατά την εισαγωγή είτε μετά την πάροδο μιας ορισμένης περιόδου, όπως η Δανία.
2.
Η νομοθεσία αυτού του κράτους μέλους έχει, εν προκειμένω, ως εξής:
Σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 1, του δανικού νόμου περί φόρου προστιθεμένης αξίας που δημοσιεύτηκε την 1η Ιουλίου 1982 με τον αριθμό 369, οι επιχειρήσεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ οφείλουν να αναφέρουν στις αρχές, το βραδύτερο ένα μήνα και είκοσι ημέρες μετά τη λήξη κάθε περιόδου δηλώσεως, το ύψος των φόρων της επιχειρήσεως που επιβάλλονται κατά το προηγούμενο και κατά το επόμενο στάδιο κατά τη διάρκεια αυτής της περιόδου. Από το άρθρο 15 αυτού του νόμου συνάγεται ότι οι φόροι που επιβάλλονται κατά το επόμενο στάδιο είναι οι φόροι που επιβάλλονται στον κύκλο εργασιών της επιχειρήσεως, ενώ οι φόροι που επιβάλλονται στο προηγούμενο στάδιο είναι οι φόροι που χρεώνονται στην επιχείρηση από τους προμηθευτές της, καθώς και ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής που πλήττει τα εμπορεύματα που εισάγει από το εξωτερικό η επιχείρηση. Σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 2, η φορολογική περίοδος είναι γενικά ένα τρίμηνο.
Η διαφορά μεταξύ των φόρων που επιβάλλονται στο προηγούμενο στάδιο και των φόρων που επιβάλλονται στο επόμενο στάδιο (καθαρή φορολόγηση) κατά τη διάρκεια της περιόδου δηλώσεως αντιπροσωπεύει τη φορολογική οφειλή. Το άρθρο 22 του νόμου ορίζει ότι η φορολογική οφειλή καθίσταται απαιτητή ένα μήνα μετά τη λήξη της περιόδου δηλώσεως και πρέπει να καταβληθεί το αργότερο ύστερα από 20 μέρες. Σε περίπτωση που οι φόροι μιας επιχειρήσεως που επιβάλλονται στο προηγούμενο στάδιο υπερβαίνουν τους φόρους που επιβάλλονται στο επόμενο στάδιο κατά τη διάρκεια μιας περιόδου δηλώσεως, το υπερβάλλον ποσό καταβάλλεται στην επιχείρηση από την τελωνειακή αρχή (αρνητική φορολογική οφειλή).
Σύμφωνα με το άρθρο 29 του νόμου σχετικά με το φόρο προστιθεμένης αξίας καταβάλλεται φόρος επί των εμπορευμάτων αλλοδαπής προέλευσης λόγω εισαγωγής τους και υπολογίζεται σύμφωνα με τους κανόνες που περιέχονται στο κεφάλαιο 8 του δασμολογικού νόμου (άρθρα 69 ώς 95).
Ο δανικός δασμολογικός νόμος (που δημοσιεύτηκε στις 15 Δεκεμβρίου 1982 με τον αριθμό 659) ορίζει στο άρθρο 85 ότι η περίοδος τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού για τους φόρους καταναλώσεως που αφορούν εμπορεύματα που εισάγουν με κερδοσκοπικό σκοπό παραλήπτες εγγεγραμμένοι στο οικείο μητρώο σύμφωνα με το άρθρο 82 αυτού του νόμου είναι ένας μήνας. Ο φόρος καταναλώσεως επί των εμπορευμάτων που εκτελωνίζονται κατά τη διάρκεια της περιόδου τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού πρέπει να καταβάλλεται στις τελωνειακές αρχές πριν από το τέλος του μήνα που ακολουθεί την περίοδο αυτή, σύμφωνα όμως με το άρθρο 15, παράγραφος 1, του νόμου για τον ΦΠΑ μπορεί να συμψηφιστεί ως φόρος που επιβάλλεται στο προηγούμενο στάδιο κατά τη λήξη της περιόδου δηλώσεως, η οποία αφορά τις εσωτερικές πράξεις και κατά τη διάρκεια της οποίας πραγματοποιήθηκε η εισαγωγή, παρατεινόμενης κατά την αντίστοιχη προθεσμία καταβολής.
Σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία ο φορολογικός συντελεστής είναι 22 ο/ο, τόσο ως προς τον ΦΠΑ που επιβάλλεται επί του κύκλου εργασιών όσο και για τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής.
Όπως συνάγεται από τις παραπάνω διατάξεις, οι περίοδοι τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και οι προθεσμίες καταβολής διαφέρουν αναλόγως αν πρόκειται για την καθαρή φορολογική οφειλή των επιχειρήσεων που αφορά το συνολικό τους κύκλο εργασιών ή για την οφειλή τους σχετικά με το φόρο λόγω εισαγωγής. Όσον αφορά την καθαρή φορολογική οφειλή, οι επιχειρήσεις απολαύουν έτσι μέσης προθεσμίας καταβολής δυόμισι μηνών αυξημένης κατά 20ημέρες που υπολογίζονται από την παράδοση ή από την έκδοση τιμολογίου του πωληθέντος εμπορεύματος. 'Οσον αφορά τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής για την αγορά εμπορευμάτων που προέρχονται από το εξωτερικό, η μέση προθεσμία καταβολής είναι ενάμισης μήνας από τον εκτελωνισμό του αγορασθέντος εμπορεύματος.
3.
Η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη, η εταιρία Dansk Denkavit ApS θυγατρική της ολλανδικής εταιρίας Denkavit International BV που εμπορεύεται ζωοτροφές που αγοράζει από το Consortium Denkavit στις Κάτω Χώρες και εισάγει στη Δανία, έχει εγγραφεί στο σχετικό μητρώο ύστερα από αίτηση της ως εισαγωγέας και καταβάλλει έτσι τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής επί των εμπορευμάτων αλλοδαπής προελεύσεως, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες εθνικές διατάξεις που εφαρμόζονται στους επαγγελματίες εισαγωγείς.
Έχοντας αρχίσει τις δραστηριότητες της στις αρχές του 1981η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη αμφισβήτησε τη διαφορά που εκτίθεται παραπάνω και προκειμένου να τεθεί τέλος σ' αυτή τη διαφορά απευθύνθηκε στις 3 Ιουνίου 1981 στον δανό υπουργό φορολογίας για να ζητήσει την άδεια να καταβάλει τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής με 6άση την ίδια περίοδο τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και με την ίδια προθεσμία καταβολής όπως για τον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών. Επειδή η αίτηση της απορρίφθηκε από τη δανική διοίκηση στις 27 Ιουλίου 1981, με την αιτιολογία ότι η εθνική νομοθεσία δεν της επιτρέπει να κάνει δεκτή αυτή την αίτηση, η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη άσκησε προσφυγή ενώπιον του Østre Landsret.
4.
Στα πλαίσια της διαφοράς αυτής η εταιρία Dansk Denkavit πρόβαλε ότι οι διαφορές των περιόδων τμηματικών καταβολών évavtt λογαριασμού και οι προθεσμίες καταβολής του ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών και του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής συνιστούν παράβαση του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ και ότι, ακόμα και αν δεν αμφισβητείτο ότι οι ισχύοντες εθνικοί κανόνες δεν επιτρέπουν να γίνει δεκτή η αίτηση της προσφεύγουσας, οι διαφορές μεταξύ των μέσων προθεσμιών καταβολής δεν μπορούν να εξακολουθούν να υφίστανται ενόψει του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.
Σύμφωνα με την εταιρία Dansk Denkavit, η διαφορά των εν λόγω προθεσμιών επιφέρει διαφορά της πραγματικής επιβάρυνσης, την οποία αντιπροσωπεύουν οι φόροι επί των εμπορευμάτων, για τα οποία πρόκειται, καθόσον πρέπει να θεωρηθεί ότι οι φόροι πλήττουν τα εμπορεύματα από τη στιγμή που καταβάλλονται στο δημόσιο. Όσον αφορά, ιδίως, την έκτη οδηγία «ΦΠΑ» του Συμβουλίου, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι η οδηγία αυτή δεν περιέχει καμία διάταξη που να υποχρεώνει τα κράτη μέλη να προβλέπουν διαφορετικές περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού ούτε μπορεί η οδηγία να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει την πρόβλεψη διαφορετικών περιόδων τμηματικών καταβολών έναντι λογαρισμού, επειδή, αν ήταν έτσι, η οδηγία αυτή θα έπρεπε να θεωρηθεί ως άκυρη λόγω ελλείψεως συμφωνίας της με το άρθρο 95 της Συνθήκης.
5.
Προς στήριξη των αιτημάτων της ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, η δανική διοίκηση, καθής, πρόβαλε ότι η ισχύουσα εθνική νομοθεσία δεν αντιτίθεται προς την έκτη οδηγία «ΦΠΑ» ή προς το άρθρο 95 της Συνθήκης.
Υποστήριξε ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας «ΦΠΑ» και, ιδίως, το άρθρο 10, παράγραφος 3, και το άρθρο 23, σε συνδυασμό με το άρθρο 22, δείχνουν σαφώς ότι η οδηγία εμπνέεται από την αρχή ότι οι αντίστοιχες προθεσμίες του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής και της εσωτερικής φορολογικής οφειλής δεν είναι οι ίδιες.
6.
Υπό τις περιστάσεις αυτές το Østre Landsret έκρινε αναγκαίο να ζητήσει την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως από το Δικαστήριο πριν εκδώσει οριστική απόφαση και ζήτησε από το Δικαστήριο να απαντήσει στα ακόλουθα ερωτήματα:
«1.
Η έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (77/388/ΕΟΚ) και, ιδίως, τα άρθρα της 10, 22 και 23 πρέπει να ερμηνευτούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν σε ένα κράτος μέλος να ορίσει περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και προθεσμίες καταβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας που επιβάλλεται επί των εισαγωγών εμπορευμάτων προελεύσεως άλλου κράτους μέλους (ΦΠΑ λόγω εισαγωγής) τηρώντας μεν τις χρονικές περιόδους που αναφέρονται στο άρθρο 22, παράγραφος 4, της οδηγίας, αλλά καταλήγοντας, κατά μέσο όρο, σε πολύ πιο σύντομες προθεσμίες καταβολής του φόρου αυτού στο δημόσιο εκ μέρους των εγγεγραμμένων στο οικείο μητρώο επιχειρήσεων εισαγωγής από τη μέση προθεσμία καταβολής που παρέχεται κατά κανόνα στις εγγεγραμμένες επιχειρήσεις του ίδιου αυτού κράτους μέλους, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι επιχειρήσεις εισαγωγής για την καταβολή στο δημόσιο του καθαρού ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας επί του συνολικού κύκλου εργασιών (καθαρή φορολογική οφειλή);
2.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο ερώτημα, ποια σημασία πρέπει να αποδοθεί στο γεγονός ότι μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας σχετικά με την τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού και την καταβολή του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής συνεπάγονται μέση προθεσμία καταβολής για τους εισαγωγείς που αντιστοιχεί ορθώς με την προθεσμία καταβολής της τιμής αγοράς, μαζί με τον ΦΠΑ, την οποία επιτυγχάνουν κατά μέσο όρο οι αγοραστές του ίδιου εμπορικού κλάδου από τους προμηθευτές τους, όταν αγοράζουν εμπορεύματα που έχουν παραχθεί στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος;
3.
Έχει το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ την έννοια ότι εμποδίζει τα κράτη μέλη να καθορίσουν για τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και προθεσμίες καταβολής, όπως αυτές που αναφέρονται στα ερωτήματα 1 και 2;
4.
Η καταφατική απάντηση στο ερώτημα 3 θα είχε ως συνέπεια — και σε ποια έκταση — ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 (77/388/ΕΟΚ), θα πρέπει να θεωρηθούν ανίσχυρες ως προς την απόφαση που πρέπει να εκδώσει το δανικό δικαστήριο στην εκκρεμούσα ενώπιον του υπόθεση;»
7.
Η Διάταξη παραπομπής πρωτοκολλήθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 17 Μαρτίου 1983.
8.
Σύμφωνα με το άρθρο 20 του πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου της ΕΟΚ κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η δανική κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Laurids Mikaelsen, νομικό σύμβουλο και το δικηγόρο Gregers Larsen, η εταιρία Dansk Denkavit ApS, εκπροσωπούμενη από το νομικό της σύμβουλο D. R. Gilmour, επικουρούμενο από τον Frantz Dahl, δικηγόρο Κοπεγχάγης.
9.
Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και μετά από ακρόαση του γενικού εισαγγελέα το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων. Κάλεσε πάντως την Επιτροπή να απαντήσει σε μία ερώτηση σχετικά με την εθνική νομοθεσία των άλλων κρατών μελών ως προς τις προθεσμίες που αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς στην κύρια δίκη.
II — Γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν δυνάμει του άρθρου 20 του πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου
1.1.
Η προσφεύγουσα στην κυρία δίκη, εταιρία Dansk Denkavit, υποστηρίζει στις παρατηρήσεις της ότι το σύστημα της δανικής νομοθεσίας σχετικά με τις περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμών και της αντίστοιχης προθεσμίας καταβολής του ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών και του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής παράγει αποτελέσματα που δημιουργούν διακρίσεις σε βάρος των προϊόντων που εισάγονται από τα άλλα κράτη μέλη και είναι έτσι αντίθετο προς την απαγόρευση που περιέχεται στο άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ να πλήττονται έμμεσα ή άμεσα τα προϊόντα των άλλων κρατών μελών με εσωτερικές επιβαρύνσεις ανώτερες από εκείνες που πλήττουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα.
1.2.
Κατά την επιχείρηση Dansk Denkavit, η διάκριση σε βάρος των προϊόντων που εισάγονται σε σχέση με τα εγχώρια προϊόντα έγκειται στο ότι υφίσταται πραγματική είσπραξη του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής με, επιπλέον, την εφαρμογή περιόδου τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και προθεσμίες πληρωμής ιδιαίτερες και σύντομες, ενώ εφαρμόζεται μακρύτερη περίοδος τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και προθεσμία καταβολής όσον αφορά τον εσωτερικό ΦΠΑ.
1.3.
Η εν λόγω εταιρία υπογραμμίζει ότι, αντίθετα απ' ό,τι συμβαίνει με τα εμπορεύματα που παραδίδονται από τις εγχώριες επιχειρήσεις, για τα εμπορεύματα που εισάγονται εκδίδονται τιμολόγια χωρίς ΦΠΑ. Ο φόρος λόγω εισαγωγής αντιστοιχεί, συνεπώς, προς το φόρο, ο οποίος, σε περίπτωση εγχώριας αγοράς, πρέπει να καταβληθεί στον προμηθευτή της επιχειρήσεως πριν αυτός καταβάλλει το προϊόν αυτού του φόρου στο δημόσιο, με τη διαφορά, εντούτοις, ότι ο φόρος λόγω εισαγωγής δεν καταβάλλεται στον προμηθευτή, αλλά ευθέως από τον ίδιο τον εισαγωγέα στο δημόσιο.
Αυτή η απευθείας καταβολή στο δημόσιο έχει ως αποτέλεσμα να προκαλεί την «έξοδο» του ύψους του φόρου λόγω εισαγωγής από την αλυσίδα των συναλλαγών, επειδή τίθεται αμέσως στη διάθεση του δημοσίου ενώ δεν μπορεί να συμψηφιστεί ως φόρος που επιβάλλεται σε προηγούμενο στάδιο (άρθρο 15, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ) παρά μόνο κατά τη λήξη της περιόδου δηλώσεως, η οποία ισχύει για τις εγχώριες πράξεις και κατά τη διάρκεια της οποίας πραγματοποιήθηκε η εισαγωγή, παρατεινομένης κατά την προθεσμία καταβολής που ισχύει ως προς την καθαρή φορολογική οφειλή, την οποία οι πράξεις αυτές είχαν ως αποτέλεσμα. Η προσφεύγουσα υπογραμμίζει ότι αυτό έχει ως συνέπεια ότι ο φόρος λόγω εισαγωγής πρέπει έτσι να καταβληθεί για όλη αυτή την περίοδο.
Αντιθέτως, στα πλαίσια της ρυθμίσεως του εσωτερικού ΦΠΑ, ο προμηθευτής εκδίδει τιμολόγιο στον αγοραστή του που περιέχει το ύψος του ΦΠΑ για τη συγκεκριμένη παράδοση (άρθρο 17, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ), το δε ύψος του που περιλαμβάνεται στο τιμολόγιο θεωρείται καταρχάς ως φόρος που επιβάλλεται στο επόμενο στάδιο για τον προμηθευτή (άρθρο 15, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 13, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ) και στη συνέχεια ως φόρος που επιβάλλεται σε προηγούμενο στάδιο για τον αγοραστή (άρθρο 15) κατά την ίδια περίοδο δηλώσεως, δηλαδή αυτή, κατά την οποία γίνεται η έκδοση τιμολογίου (άρθρο 13, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 15). Ενόψει του μηχανισμού εκπτώσεως συνάγεται ότι ο προμηθευτής καταβάλλει πάντοτε το ύψος του ΦΠΑ κατά τη στιγμή ακριβώς που ο αγοραστής του εκπίπτει το ίδιο ύψος ΦΠΑ έτσι ώστε να υπάρχει μια κατάσταση, κατά την οποία δεν καταβάλλεται στο δημόσιο το ποσό πριν από τη λήξη της προθεσμίας καταβολής που ακολουθεί την περίοδο δηλώσεως, κατά τη διάρκεια της οποίας το εμπόρευμα έφθασε στα χέρια του τελικού καταναλωτή. Το ύψος του ΦΠΑ παραμένει έτσι στη διάθεση των επιχειρήσεων σε όλες τις φάσεις της εμπορίας μέχρις ότου ο ΦΠΑ που πληρώνεται στους προμηθευτές από τον καταναλωτή καταβληθεί στο δημόσιο.
Η φορολογητέα συναλλαγή βάσει της οποίας υπολογίζεται η προθεσμία καταβολής είναι, συνεπώς, η πώληση προς τον τελικό καταναλωτή λόγω του ότι σε καμία από τις προηγούμενες φάσεις εμπορίας δεν έγινε πράγματι καταβολή προς όφελος του δημοσίου.
Η προσφεύγουσα υπογραμμίζει έτσι ότι το ύψος του ΦΠΑ είναι εν πάση περιπτώσει διαθέσιμο είτε στα χέρια του πωλητή είτε του αγοραστή κατά τη διάρκεια της τρέχουσας περιόδου μέχρις ότου εκκαθαριστεί τελικώς προς όφελος του δημοσίου, η δε επιχείρηση που προσκομίζεται ωφελήματα από αυτό το σύστημα μπορεί, όπως η επιχείρηση που υφίσταται, αντιθέτως, χρηματικές απώλειες λόγω του συστήματος αυτού, να λάβει υπόψη αυτή την κατάσταση στο πλαίσιο της πολιτικής της διαμορφώσεως τιμών. Αναλύει δε ότι όσο το εν λόγω ύψος του ΦΠΑ παραμένει στη διάθεση του αγοραστή αυτός αποκομίζει ευθέως ωφελήματα από απόψεως τόκου και ότι όταν το εν λόγω ύψος του ΦΠΑ παραμένει στη διάθεση του πωλητή, δηλαδή για την περίοδο μεταξύ της εισπράξεως της τιμής μαζί με τον ΦΠΑ και της καταβολής του ΦΠΑ στο δημόσιο, ο πωλητής αποκομίζει παρόιιοιο όφελος από απόψεως τόκων που εκφράζεται με την αντίστοιχη δυνατότητα μειώσεως της τιμής του εμπορεύματος. Το εν λόγω ποσό του ΦΠΑ, εφόσον δεν έχει πράγματι καταβληθεί στο δημόσιο, παραμένει στη διάθεση των επιχειρηματιών στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς υπό μορφή ρευστών χωρίς τόκους με αποτέλεσμα τις ίδιες οικονομικές συνέπειες ως προς το σχηματισμό των τιμών του προϊόντος, ανεξάρτητα από το αν το ποσό αυτό βρίσκεται στη διάθεση του αγοραστή ή του πωλητή.
Η προσφεύγουσα υπογραμμίζει, σχετικώς, ότι παρόλο που η ανάλυση αυτή, η οποία αφορά την εμπορία κατά την εσωτερική ρύθμιση, δεν περιέχει τίποτα το καινούριο, δοθέντος ότι το σύστημα του ΦΠΑ είναι ακριβώς ουδέτερο σε σχέση με τις επιχειρήσεις, καταδεικνύει πάντως ότι αυτό που έχει αποφασιστική σημασία είναι η προθεσμία καταβολής του ΦΠΑ, που εισπράττεται από τον καταναλωτή, που παρέχεται στον προμηθευτή για την εκκαθάριση έναντι του δημοσίου και ότι το όφελος που συνεπάγεται αυτή η προθεσμία καταβολής εκδηλώνεται ειδικά κατά το στάδιο της πωλήσεως από τον τελευταίο κρίκο του εμπορικού δικτύου στον τελικό καταναλωτή, πράγμα που σημαίνει ότι η ενδιαφερόμενη επιχείρηση μπορεί να μειώσει τις τιμές της πωλήσεως προς τον καταναλωτή κατ' αναλογία του οφέλους που αντιπροσωπεύει αυτή η προθεσμία καταβολής.
1.4.
Εν προκειμένω, η εταιρία Dansk Denkavit, αναφερόμενη στις διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας, εκθέτει ότι, όσον αφορά το φόρο που επιβάλλεται στις πράξεις της εσωτερικής αγοράς, μπορεί να υπολογιστεί μέση προθεσμία καταβολής για την τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού του ΦΠΑ για κάθε συναλλαγή που υπόκειται σε ΦΠΑ. Υπογραμμίζει ότι κατά μέσο όρο οι πράξεις που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια περιόδου δηλώσεως, η οποία (όσον αφορά τον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών) είναι ίση προς τρεις μήνες, πραγματοποιούνται κατά μέσο όρο στο μέσο της περιόδου, κατά τρόπο ώστε η διάρκεια της περιόδου να συνιστά αυτή η ίδια μια μέση προθεσμία καταβολής περίπου ενάμιση μήνα, στην οποία πρέπει να προστεθεί η προθεσμία πληρωμής ενός μήνα και είκοσι ημερών.
Έτσι, η μέση διάρκεια της προθεσμίας καταβολής για την εκκαθάριση του φόρου σχετικά με τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς είναι ενάμισης μήνας, από το οποίο προκύπτει, αν προστεθεί ένας μήνας και είκοσι μέρες που είναι η προθεσμία πληρωμής, διάρκεια δυόμισι μηνών και είκοσι ημερών.
Αντιθέτως, όσον αφορά την τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, η μέση προθεσμία καταβολής ισοδυναμεί προς το μισό της περιόδου τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού που είναι ένας μήνας δηλαδή μισός μήνας συν την προθεσμία καταβολής ενός μήνα, ήτοι συνολικά ενάμισης μήνας.
Κατά συνέπεια, η προθεσμία καταβολής για τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής είναι ενάμισης μήνας, ενώ η προθεσμία για τον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών είναι δυόμισι μήνες και είκοσι μέρες.
1.5.
Η εταιρία Dansk Denkavit συνάγει έτσι το συμπέρασμα ότι η διαφορά μεταχειρίσεως, που οφείλεται στο γεγονός ότι η εισαγωγή των προϊόντων συνεπάγεται την πραγματική καταβολή του ΦΠΑ στο δημόσιο ήδη κατά τη φάση της εισαγωγής, ανεξάρτητα από το αν το εμπόρευμα έφθασε ή όχι στον τελικό καταναλωτή και χωρίς ταυτόχρονη έκπτωση του προκα-ταβληθέντος ΦΠΑ που αφορά την ίδια συναλλαγή, αποτελεί ακριβώς συνέπεια του γεγονότος ότι η προθεσμία καταβολής για τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής είναι μικρότερη από την προθεσμία που παρέχεται για την εξόφληση της καθαρής φορολογικής οφειλής στο αντίστοιχο στάδιο εμπορίας των εγχωρίων προϊόντων.
1.6.
Υποστηρίζει ότι αυτά τα αποτελέσματα που δημιουργούν διακρίσεις δεν μπορούν, εξάλλου, να θεωρηθούν ότι εξουδετερώνονται από το γεγονός ότι η προθεσμία καταβολής που χορηγείται από το δημόσιο ως προς τον υπολογισμό του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής μπορεί να αντιστοιχεί προς τη μέση προθεσμία καταβολής που μπορεί να πετύχει μια επιχείρηση από τον εσωτερικό προμηθευτή της για την πληρωμή της τιμής σχετικά με τις αγορές που πραγματοποίησε. Η άρνηση να ληφθεί υπόψη η σύγκριση αυτή είναι δικαιολογημένη.
—
Κατά την εταιρία Dansk Denkavit η ποικιλία των προθεσμιών καταβολής που χορηγούνται για κάθε κλάδο δραστηριοτήτων και από επιχείρηση σε επιχείρηση αρκεί για να καταστήσει παρακινδυνευμένα τα αποτελέσματα αυτής της συγκρίσεως. Ωστόσο, κατ' αυτή, αποφασιστικό είναι το ακόλουθο στοιχείο:
Το αντικείμενο και η λειτουργία του ΦΠΑ, ο οποίος αποβλέπει στο να επιβαρύνει το εμπόρευμα αυτό καθαυτό και να παραμείνει ουδέτερος ως προς τις επιχειρήσεις, έχουν ως συνέπεια ότι η προθεσμία καταβολής που χορηγείται στο φάσμα της εμπορίας ενός προϊόντος από τους διαδοχικούς προμηθευτές και αγοραστές παραμένει αυτή καθαυτή χωρίς σημασία, επειδή το μήκος της προθεσμίας αυτής μπορεί να αποβαίνει προς όφελος για καθέναν από αυτούς με τη μορφή ρευστών χωρίς τόκους που είναι διαθέσιμα για τους μεν ή για τους δε μέχρις ότου το ύψος του ΦΠΑ εκκαθαριστεί προς όφελος του δημοσίου, κατά τρόπο που να μπορεί να ληφθεί υπόψη στο σχηματισμό της τιμής του εμπορεύματος.
Αντιθέτως, το γεγονός ότι ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής πρέπει να καταβληθεί από τον εισαγωγέα μέσα σε πιο σύντομες προθεσμίες κατευθείαν στο δημόσιο και όχι στον προμηθευτή του έχει ως αποτέλεσμα ότι ανεξάρτητα από την προθεσμία καταβολής που ενδεχομένως του χορηγεί ο προμηθευτής το ύψος του ΦΠΑ δεν είναι διαθέσιμο και δεν μπορεί να συμπεριληφθεί στο σχηματισμό των τιμών έτσι ώστε να είναι δυνατή η μείωση τους κατά το ποσό των τόκων που θα απέφεραν τα διαθέσιμα ρευστά. Τέλος, ως προς το επιχείρημα, σύμφωνα με το οποίο εθνικό σύστημα που προβλέπει ίσες προθεσμίες καταβολής θα είχε ως συνέπεια τη μη καταβολή του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, διότι η επιχείρηση που θα υπολόγιζε τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, θα τον εμφάνιζε ταυτόχρονα ως φόρο που καταβάλλεται σε προηγούμενο στάδιο εκπεπτέο φόρο στις κανονικές περιοδικές τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού του ΦΠΑ, η Dansk Denkavit θεωρεί ότι το επιχείρημα αυτό ενισχύει τη δική της ερμηνεία. Υπογραμμίζει ότι στην περίπτωση αυτή συμβαίνει ακριβώς ό,τι συμβαίνει και με τον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών, ότι δηλαδή σε κάθε ΦΠΑ επί εκροών αντιστοιχεί ένας ΦΠΑ επί εισροών. Εξηγεί ότι σε περίπτωση εμπορίας κατά την εσωτερική ρύθμιση η καταβολή και η έκπτωση πραγματοποιούνται από διαφορετικές επιχειρήσεις (τον πωλητή και τον αγοραστή αντίστοιχα), ενώ σε περίπτωση εισαγωγής οι πράξεις αυτές πραγματοποιούνται μόνο από την επιχείρηση που διενεργεί την εισαγωγή γεγονός που αποτελεί λογική συνέπεια του ότι ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής καταβάλλεται από τον αγοραστή και όχι από τον πωλητή.
1.7.
Όσον αφορά, ακριβέστερα, το ασυμβίβαστο της εθνικής δανικής ρυθμίσεως με το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ και λόγω των διακρίσεων που συνεπάγεται σε βάρος των προϊόντων που εισάγονται, η εταιρία Dansk Denkavit σημειώνει:
—
ότι το άρθρο 95 εφαρμόζεται απευθείας και δημιουργεί άμεσα αποτελέσματα για τους υπηκόους των κρατών μελών, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου στην απόφαση που εκδόθηκε επι της υποθέσεως Iannelli κατά Meroni (υποθ. 74/76, Smi. 1977, σ. 557) έτσι ώστε να μπορούν αυτοί να ζητήσουν τη μη εφαρμογή του εθνικού νόμου κατά το μέτρο που οι διατάξεις του δεν συμφωνούν με το άρθρο 95 της Συνθήκης
—
ότι ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής αποτελεί επιβάρυνση εσωτερικής φύσεως (απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση 15/81, Gaston Schul, Συλλογή 1982, σ. 1409), η νομιμότητα της οποίας εξαρτάται από τη συμφωνία της με το άρθρο 95 της Συνθήκης·
—
ότι προκειμένου να εκτιμηθεί η επίπτωση ενός φόρου, ενόψει του άρθρου 95, στην εθνική παραγωγή και στα προϊόντα που εισάγονται, το κριτήριο που έχει αποφασιστική σημασία, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (αποφάσεις στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Δανίας, υποθ. 171/78, Smi. 1980, σ. 447' Iannelli κατά Meroni, που προαναφέρθηκε· Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, υποθ. 55/79, Smi. 1980, σ. 481, Gaston Schul, που προαναφέρθηκε) είναι το κριτήριο που αναφέρεται στα πραγματικά αποτελέσματα της παράνομης επιβαρύνσεως, δηλαδή όχι μόνο στο ονομαστικό ύψος του φόρου, αλλά επίσης στην περίοδο καταβολής που διαθέτει ο επιχειρηματίας αναφορικά με την τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού του φόρου. Η Denkavit υπογράμμισε εξάλλου ότι η Επιτροπή στην πρόταση της για τη δεκάτη τετάρτη οδηγία περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των αναφερομένων στους φόρους κύκλου εργασιών — αναβολή πληρωμής του οφειλομένου φόρου κατά την εισαγωγή εκ μέρους των υποκειμένων στο φόρο (ΕΕ C 201 της 5.8.1982 και έγγραφο COM(82) 402 της 5.7.1982) αποβλέπει στο να αναφέρεται ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής στη γενική περιοδική τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού ταυτόχρονα με τον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών.
Η Dansk Denkavit παρατηρεί σχετικά ότι το σύστημα που πρότεινε η Επιτροπή, σύμφωνα με το οποίο ο καταλογισμός του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής πρέπει να γίνει κατά τη στιγμή αναγραφής του στη φορολογική δήλωση, αποτελεί το μοναδικό σύστημα που επιτρέπει, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της δεκάτης τετάρτης οδηγίας της Επιτροπής, «την αποκατάσταση της φορολογικής ισορροπίας κατά τρόπο που να μη θίγονται οι εισαγωγές».
Η εταιρία Dansk Denkavit σημειώνει, εξάλλου, ότι το ασυμβίβαστο της εθνικής νομοθεσίας με το άρθρο 95 της Συνθήκης δεν μπορεί να αμφισβητηθεί λόγω του ότι ενδεχόμενη προσέγγιση των περιόδων δηλώσεως με τις προθεσμίας καταβολής προϋποθέτει περισσότερο προωθημένη εναρμόνιση βάσει του άρθρου 99 της Συνθήκης ΕΟΚ. Υπογραμμίζει ότι το πεδίο εφαρμογής και οι αντίστοιχοι στόχοι των άρθρων 95 και 99 της Συνθήκης είναι διαφορετικοί, πράγμα που ώθησε το Δικαστήριο να πει με την απόφαση του στην υπόθεση 171/78, Επιτροπή κατά Δανίας, ότι η εφαρμογή του προγράμματος εναρμονίσεως που προβλέπεται από το άρθρο 99 δεν μπορεί να αποτελεί προϋπόθεση για την εφαρμογή του άρθρου 95.
Σχετικώς, η εταιρία Dansk Denkavit υπογραμμίζει ότι η κατηγορηματική απαγόρευση που προβλέπεται από το άρθρο 95 αφήνει στα κράτη μέλη την ευθύνη να συμμορφωθούν, χωρίς να μπορούν να υποστηρίξουν, έναντι του αμέσου αποτελέσματος της εν λόγω διατάξεως, ότι τα κοινοτικά όργανα παρέλειψαν εξ ολοκλήρου ή εν μέρει να θεσπίσουν τις οδηγίες που προβλέπονται από τη Συνθήκη σχετικά με την εν λόγω απαγόρευση διακρίσεων (απόφαση στην υπόθεση 11/77, Patrick, Smi. 1977, σ. 1199).
Όσον αφορά το ζήτημα της συμφωνίας του εθνικού συστήματος των τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και των προθεσμιών καταβολής του ΦΠΑ με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, η εταιρία Dansk Denkavit αναφέρει, κατά πρώτο, ότι μια οδηγία δεν μπορεί να νομιμοποιεί μια κατάσταση που είναι αντίθετη προς τις διατάξεις της Συνθήκης, όπως επιβεβαίωσε το Δικαστήριο στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις 80 και 81/77, Commissionnaires réunis (Smi. 1978, σ. 927) και στην υπόθεση 15/81, Gaston Schul.
Η εταιρία Dansk Denkavit θεωρεί, στη συνέχεια, ότι εν πάση περιπτώσει, η εν λόγω οδηγία δεν απαγορεύει ρητά τη διαφοροποίηση των προθεσμιών καταβολής που χορηγούνται κατά τη ρύθμιση του ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών και τη ρύθμιση του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, αντιστοίχως, αλλά ούτε και το επιβάλλει. Η εταιρία Dansk Denkavit θεωρεί ότι η σιωπή της οδηγίας στο σημείο αυτό δεν μπορεί να ερμηνευτεί ως εξουσιοδότηση προς τα κράτη μέλη να θεσπίσουν μια ρύθμιση που να αντιβαίνει στη Συνθήκη (απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση 15/81, Gaston Schul) από μόνο το γεγονός ότι, όσον αφορά το χρονικό σημείο της καταβολής του ΦΠΑ, επιβάλλει ορισμένα όρια στις επιλογές που διαθέτουν τα κράτη μέλη στο πλαίσιο της εκκαθαρίσεως της εσωτερικής φορολογικής οφειλής (άρθρο 22), ενώ δεν προβλέπει ρητώς όρια ως προς τις υπάρχουσες ευχέρειες αναφορικά με την καταβολή του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής (άρθρο 23).
Τέλος, η εταιρία Dansk Denkavit προβάλλει, επικουρικώς, ότι στην περίπτωση που η εν λόγω οδηγία Sa πρέπει να ερμηνευτεί ως προς το σημείο αυτό διαφορετικά, δηλαδή υπό την έννοια ότι επιτρέπει την επιβολή ΦΠΑ λόγω εισαγωγής υπό συνθήκες που συνεπάγονται διάκριση, δεν πρέπει να τύχει εφαρμογής, επειδή πρέπει να θεωρηθεί ως αντίθετη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ και, συνεπώς, ότι στερείται κόρους.
1.8.
Έτσι, ως προς τις απαντήσεις που πρέπει να δοθούν στο εθνικό δικαστήριο, η εταιρία Dansk Denkavit θεωρεί ότι το ουσιαστικό ερώτημα είναι το τρίτο, στο οποίο προτείνει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
«Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ πρέπει να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι εμποδίζει ένα κράτος μέλος να ορίσει, σε περίπτωση εισαγωγής εμπορεύματος από άλλο κράτος μέλος, περίοδο τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και προθεσμία καταβολής για τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, έτσι ώστε η μέση προθεσμία καταβολής για την εν λόγω τμηματική καταβολή να είναι συντομότερη από την προθεσμία καταβολής που εφαρμόζεται ως προς την πληρωμή στο δημόσιο του ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών βάσει των (δανικών) κανόνων που αφορούν την περίοδο τμηματικής καταβολής έναντι λογαριασμού και την προθεσμία καταβολής.»
Ως προς το πρώτο ερώτημα, η εταιρία Dansk Denkavit θεωρεί ότι η απάντηση πρέπει να δοθεί υπό το φως του τρίτου ερωτήματος, επειδή η έκτη οδηγία πρέπει να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι είναι σύμφωνη με το άρθρο 95 της Συνθήκης. Συνεπώς, προτείνει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα η ακόλουθη απάντηση:
«Η έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (77/388/ΕΟΚ) και, ιδίως τα άρθρα 19, 22 και 23 πρέπει να ερμηνευτούν υπό την έννοια ότι όταν τα κράτη μέλη καθορίζουν, σύμφωνα με το άρθρο 23, την περίοδο τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και την προθεσμία καταβολής που εφαρμόζονται ως προς τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, οφείλουν να τηρούν την απαγόρευση διακρίσεων, στην οποία αναφέρεται το άρθρο 95 της Συνθήκης.»
Στο δεύτερο ερώτημα, το οποίο αναλύει ως ένα σκέλος του τρίτου ερωτήματος και, κατά συνέπεια, του πρώτου ερωτήματος, η εταιρία Dansk Denkavit προτείνει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
«Στερείται σημασίας ως προς την απάντηση στο πρώτο ερώτημα το ότι οι σχετικές εθνικές διατάξεις, όσον αφορά την τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού και την καταβολή του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, θεωρούνται ότι συνεπάγονται μέση προθεσμία καταβολής για τους εισαγωγείς που αντιστοιχεί στην προθεσμία καταβολής, την οποία παρέχουν, κατά την ίδια εμπορική φάση, οι προμηθευτές στους αγοραστές τους όταν οι αγοραστές αυτοί αγοράζουν εμπορεύματα που παράγονται στο συγκεκριμένο κράτος μέλος».
Τέλος, όσον αφορά την απάντηση στο τρίτο ερώτημα, η εταιρία Dansk Denkavit εκθέτει ότι αν δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, δηλαδή αν θεωρηθεί αρχικά ότι η έκτη οδηγία ΦΠΑ επιτρέπει κατά ειδικό τρόπο διαφορετικές προθεσμίες καταβολής, πρέπει να δοθεί στο τέταρτο ερώτημα η απάντηση ότι η έκτη οδηγία στερείται κύρους ως προς το σημείο αυτό. Σημειώνει, πάντως, ότι μια τέτοια ερμηνεία της έκτης οδηγίας ΦΠΑ δεν είναι αναγκαία ούτε, εξάλλου, ορθή τόσο από γλωσσικής όσο και από νομικής απόψεως. Συνεπώς, η προσφεύγουσα θεωρεί ότι στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί, καταρχή, η ακόλουθη απάντηση:
«Το ερώτημα αυτό είναι χωρίς αντικείμενο.»
Σε περίπτωση που το Δικαστήριο δώσει καταφατική απάντηση στο τρίτο ερώτημα και αρνητική στο πρώτο, η προσφεύγουσα προτείνει επικουρικώς να δοθεί στο τέταρτο ερώτημα η ακόλουθη απάντηση:
«Η έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (77/388/ΕΟΚ) δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ και, κατά συνέπεια, στερείται κύρους, καθόσον επιβάλλει ή επιτρέπει στα κράτη μέλη να καθορίζουν περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και προθεσμίες καταβολής για τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής κατά τρόπο που η προθεσμία καταβολής χάριν της τμηματικής καταβολής έναντι λογαριασμού αυτού του φόρου καθίσταται κατά μέσο όρο συντομότερη από αυτή που υφίσταται, βάσει των κανόνων σχετικά με την περίοδο τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και την προθεσμία καταβολής, για την καταβολή στο δημόσιο του ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών. Καθόσον οι διατάξεις της οδηγίας είναι αντίθετες προς το άρθρο 95 της Συνθήκης, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να αποστεί από του να τις εφαρμόσει προκειμένου να εκδώσει την απόφαση του επί της εκκρεμούς υποθέσεως.»
Ως προς τις πρακτικές συνέπειες των απαντήσεων που προτείνει να δοθούν στα προδικαστικά ερωτήματα, η Dansk Denkavit υπογραμμίζει ότι δεν υφίσταται νομοτεχνικό κώλυμα ικανό να αποτελέσει εμπόδιο στην ισότητα μεταχειρίσεως εισαγομένων και εγχωρίων προϊόντων. Θεωρεί ότι αρκεί να καθοριστεί σχετικά η ίδια περίοδος δηλώσεως μ' εκείνη που ισχύει για την καταβολή στο δημόσιο του ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών και ότι η προσαρμογή των σχετικών εθνικών διατάξεων μπορεί να γίνει κατά τρόπο ειδικό και αυτοτελή καθόσον δεν επηρεάζει καθόλου την όλη οικονομιία του συστήματος ΦΠΑ και δεν διαταράσσει κατά κανένα τρόπο την εφαρμογή του.
Εξάλλου, η Dansk Denkavit παρατηρεί ότι οι απαντήσεις της δεν προδικάζουν τα νέα μέτρα εναρμονίσεως που θα μπορούσε να υιοθετήσει μελλοντικά η Κοινότητα, δεδομένου ότι οι απαιτήσεις που διατυπώνει δεν υπερβαίνουν αυτό που μπορεί να απαιτηθεί, ακόμη και πριν από κάθε εναρμόνιση, βάσει του άρθρου 95 της Συνθήκης, το οποίο εφαρμόζεται απευθείας. Υπογραμμίζει, σχετικά, ότι δεν απαιτεί τη ριζική απάλειψη της ειδικής οικονομίας του συστήματος των τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, η οποία θα μπορούσε να προκύψει μόνο από ένα μέτρο εναρμονίσεως, όπως αυτό που προβλέπει η πρόταση της δεκάτης τετάρτης οδηγίας της Επιτροπής.
2.
Η δανική κνοέρνηοη αρχίζει τις παρατηρήσεις της αναλύοντας το σύστημα του ΦΠΑ, τη ρύθμιση του από την εθνική δανική νομοθεσία, την εναρμόνιση διαφόρων εθνικών συστημάτων, τη λειτουργία του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, καθώς και την έκτη οδηγία και τους κανόνες της δανικής νομοθεσίας όσον αφορά την καθαρή φορολογική οφειλή των επιχειρήσεων κατά την εσωτερική ρύθμιση και τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής.
2.1.
Όσον αφορά τη δικαιολόγηση και τα αποτελέσματα της διάρκειας των περιόδων δηλώσεως και των προθεσμιών καταβολής της φορολογικής οφειλής των υποκειμένων στον ΦΠΑ, η δανική κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι λύσεις που υιοθετήθηκαν από την εθνική νομοθεσία αποβλέπουν, πράγματι, στη δημιουργία και στη διατήρηση συνθηκών ισότητας όσον αφορά τον ανταγωνισμό μεταξύ των αγορών που πραγματοποιήθηκαν στην εσωτερική αγορά και των εισαγωγών.
Σημειώνει καταρχάς ότι στο σύστημα του ΦΠΑ δεν είναι δυνατό να διαπιστωθούν οι καταβολές του φόρου σχετικά με ένα δεδομένο εμπόρευμα, αλλά μόνο να υπολογιστούν βάσει ορισμένων μέσων τιμών οι επιπτώσεις του συστήματος του ΦΠΑ, θεωρούμενου στο σύνολο του, στην ταμιακή κατάσταση των επιχειρήσεων.
Στη συνέχεια, κατά τη δανική κυβέρνηση, ο ευνοϊκός ή δυσμενής χαρακτήρας του συστήματος δεν εξαρτάται αποκλειστικά από τη διάρκεια των εν λόγω προθεσμιών, αλλά από μια ολόκληρη σειρά παραγόντων που αλληλοεπηρεάζονται, όπως η ύπαρξη έναντι του δημοσίου θετικής ή αρνητικής φορολογικής οφειλής, η διάρκεια των προθεσμιών που υφίστανται για τον υπολογισμό και την τακτοποίηση αυτών των οφειλών και οι προθεσμίες καταβολής που μπορεί να επιτύχει μια επιχείρηση από τους προμηθευτές της ή που χορηγεί στους πελάτες της κλπ.
Έτσι, στο επίπεδο του συνόλου των βιομηχανικών και εμπορικών επιχειρήσεων και του συνόλου των φάσεων της διανομής και παροχής υπηρεσιών υπάρχει ταμιακό πλεονέκτημα από τη στιγμή που η διάρκεια των περιόδων δηλώσεως και των προθεσμιών πληρωμής καταλήγει σε μέση προθεσμία καταβολής μεγαλύτερη από απόψεως φορολογικής οφειλής παρά η προθεσμία που συνήθως χορηγείται στους τελικούς καταναλωτές από τους προμηθευτές τους, αλλά η κατανομή αυτού του πλεονεκτήματος της αναβολής πληρωμής μεταξύ των επιχειρήσεων που υπεισέρχονται στην αλυσίδα των συναλλαγών εξαρτάται από τις ατομικές συνθήκες λειτουργίας κάθε δεδομένης επιχειρήσεως που καθορίζονται από την επίδραση των υπόλοιπων από τους παραπάνω παράγοντες.
Η δανική κυβέρνηση εκθέτει ότι στο πλαίσιο αυτών των εκτιμήσεων ο δανός νομοθέτης επέλεξε περιόδους δηλώσεως σχετικά μακρές (το τρίμηνο) και προθεσμίες καταβολής επίσης μακρές (ένας μήνας και είκοσι μέρες) με το σκοπό να συμψηφίζονται για τις επιχειρήσεις τα βάρη που τους επιβάλλονται με την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ και οι σχετικές υποχρεώσεις που απορρέουν γι' αυτές από λογιστικής απόψεως.
Παρατηρεί ότι η φροντίδα του νομοθέτη να πραγματοποιήσει όσο το δυνατόν περισσότερο την ισότητα υπό το πρίσμα του ανταγωνισμού μεταξύ των πράξεων εισαγωγής και των εσωτερικών αγορών τον ώθησε να χορηγήσει στις επιχειρήσεις εισαγωγών τα ίδια ταμιακά πλεονεκτήματα με τις άλλες επιχειρήσεις ορίζοντας την είσπραξη του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής όχι κατά τη στιγμή της εισαγωγής αλλά μετά από ορισμένη προθεσμία.
Εκθέτει ότι η περίοδος τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού για το φόρο λόγω εισαγωγής του ενός μήνα, στην οποία προστίθεται προθεσμία καταβολής που φθάνει μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα, έχει ως αποτέλεσμα τη χορήγηση στους εισαγωγείς μέσης προθεσμίας καταβολής σαράντα πέντε ημερών, πράγμα που αντιστοιχεί στην προθεσμία καταβολής που μπορεί να χορηγείται κατά μέσο όρο από τον προμηθευτή στον αγοραστή του σε περίπτωση αγοράς εγχωρίων προϊόντων, όσον αφορά το αντίτιμο, όταν οι όροι της αγοράς είναι «τρέχων μήνας πλέον τριάντα ημέρες».
Προσθέτει σχετικώς ότι δοθέντος, α) ότι ακριβώς αυτή η διάρκεια της μέσης προθεσμίας καταβολής που χορηγείται για τις αγορές που πραγματοποιούνται στη Δανία ελήφθη υπόψη κατά τον καθορισμό των περιόδων τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και καταβολής του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, το 1970, και 6) ότι οι προθεσμίες καταβολής στο εμπόριο έχουν από τότε την τάση να εκλείψουν, η προθεσμία καταβολής του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής αντιστοιχεί πιθανότατα σήμερα σε αναβολή πληρωμής μεγαλύτερη παρά όταν πρόκειται για την καταβολή του ποσού του ΦΠΑ που χρεώνεται σε εγχώριο πωλητή.
Κατά τη δανική κυβέρνηση, οι ίδιες σκέψεις που συνδέονται με τη φροντίδα να διατηρηθεί ισότητα όρων ανταγωνισμού δικαιολογούν την άρνηση των εθνικών αρχών να δώσουν συνέχεια στην ευχή που εκφράστηκε από τους εισαγωγείς περί τροποποιήσεως των εφαρμοστέων κανόνων, κατά τρόπο ώστε ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής να υπολογίζεται ανά τρίμηνο σε σχέση με τη δήλωση της καθαρής φορολογικής οφειλής. Όπως εξηγεί, ο λόγος γι' αυτό είναι ότι οι εισαγωγείς θα απαλλάσσονταν σε παρόμοια περίπτωση, συνέπεια του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, από την υποχρέωση να καταβάλουν στο δημόσιο τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγης, πράγμα που θα συνεπήγετο στρέβλωση του ανταγωνισμού τελείως αδικαιολόγητη.
Προσθέτει ότι αν δινόταν συνέχεια στις προσδοκίες αυτές, αυτό θα είχε ως συνέπεια ότι το καθαρό ποσό, με το οποίο πιστώνει το κράτος τον εισαγωγέα θα ήταν αισθητά ανώτερο από το ποσό που χορηγείται σε μια επιχείρηση που εμπορεύεται δανικά εμπορεύματα κατά την ίδια εμπορική φάση. Ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής και η έκπτωση θα ματαιώνονταν και ο εισαγωγέας θα είχε προθεσμία περίπου 95ημερών για να καταβάλει το σύνολο του φόρου επί του κύκλου του εργασιών (μειωμένο απλώς κατά τον ΦΠΑ επί της παροχής υπηρεσιών και άλλων παροχών που πραγματοποιούνται προς όφελος της επιχειρήσεως του εισαγωγέα). Αντιθέτως, αν ελαμβάνετο η περίπτωση μιας επιχειρήσεως του ίδιου είδους, η οποία εμπορεύεται δανικά προϊόντα, θα προέκυπτε ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει καμία πίστωση έναντι του κράτους παρά για φορολογική οφειλή σαφώς μικρότερη, ύστερα από την αφαίρεση του ΦΠΑ που οφείλει να καταβάλει, μέσα στις προθεσμίες καταβολής που συνήθως χορηγούνται, στο δανό προμηθευτή της εμπορευμάτων.
Έτσι, κατά τη δανική κυβέρνηση, η εθνική νομοθεσία συνεπάγεται την καταβολή στο κράτος του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής κατά την ίδια στιγμή όπως αν ο εισαγωγέας είχε καταβάλει το ποσό του ΦΠΑ στον προμηθευτή του, σε περίπτωση που η αγορά αυτή είχε πραγματοποιηθεί στη Δανία. Επιτυγχάνεται, έτσι, μια ουδετερότητα από απόψεως ανταγωνισμού κατά το δυνατό τέλεια.
Η δανική κυβέρνηση σημειώνει ότι η πρόταση δεκάτης τετάρτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών βρίσκεται μέσα στο πνεύμα της αιτήσεως της εταιρίας Dansk Denkavit, επειδή προβλέπει, μ' ένα νέο άρθρο 23, παράγραφος 2, την υποχρέωση των κρατών μελών να επιτρέπουν σε κάθε υποκείμενο σε φόρο, ο οποίος υποβάλλει σχετική αίτηση, να μην καταβάλει το φόρο που οφείλεται λόγω εισαγωγής κατά τη στιγμή που τα αγαθά εισάγονται στο εσωτερικό της χώρας, υπό την προϋπόθεση ότι αυτός ο φόρος αναφέρεται ως οφειλόμενος φόρος Kat, ενδεχομένως, ως φόρος που εκπίπτεται στην πρώτη δήλωση που πρέπει να υποβληθεί, κατ' εφαρμογή του άρθρου 22, παράγραφος 4, μετά την εισαγωγή.
Επισημαίνει, πάντως, ότι το άρθρο 23, παράγραφος 4, της προτάσεως οδηγίας θέτει, εντούτοις, ως προς το σημείο αυτό τον όρο ότι ο υποκείμενος σε φόρο πρέπει να έχει σταθερή εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας.
Η δανική κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι από τις προπαρασκευαστικές εργασίες συνάγεται κατά σαφή τρόπο ότι δεν πρόκειται για μια σειρά από απαραίτητες τροποποιήσεις για να καταστεί η έκτη οδηγία σύμφωνη με τη συνθήκη ότι ούτε το Συμβούλιο θεώρησε ότι η εν λόγω πρόταση αποτελεί από τώρα μέρος του εφαρμοστέου δικαίου και ότι, στους κόλπους του Συμβουλίου, η Δανία, όπως και πολλά άλλα κράτη μέλη, διατύπωσε επιφυλάξεις ως προς τη συνέχεια που έπρεπε να δοθεί σ' αυτή την πρόταση.
Σχετικώς, η δανική κυβέρνηση εκθέτει ότι υπογράμμισε τις οικονομικές συνέπειες που θα είχε η εφαρμογή αυτής της προτάσεως για τον προϋπολογισμό του κράτους. Διευκρινίζει ότι δοθέντος ότι το προϊόν του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής ανέρχεται στη Δανία περίπου σε 30 ώς 35 δισεκατομμύρια κορόνες ετησίως, αναβολή πληρωμής κατά 50 μέρες θα επέφερε αυτομάτως απώλεια ρευστών ύψους 4,5 δισεκατομμυρίων κορόνων και θα συνεπήγετο για το κράτος αύξηση των τόκων κατά 500 ώς 600 εκατομμύρια κορόνων ετησίως.
2.2.
Στη συνέχεια, όσον αφορά το πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το Østre Landsret, η δανική κυβέρνηση σημειώνει ότι οι προθεσμίες καταβολής του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής που προβλέπονται από την εθνική νομοθεσία βρίσκονται στο πλαίσιο των προθεσμιών που προβλέπονται από την έκτη οδηγία.
Η δανική κυβέρνηση θεωρεί ότι από το κείμενο, την οικονομία και το σκοπό αυτής της οδηγίας συνάγεται ότι καμία υποχρέωση, υπό την έννοια που δίνει με τα αιτήματά της η εταιρία Dansk Denkavit, δεν βαρύνει κατά το άρθρο 95 της Συνθήκης τα κράτη μέλη και ότι, αν ήταν διαφορετικά, θα πρέπει να θεωρηθεί η οδηγία ως ασυμβίβαστη με τη Συνθήκη.
Η δανική κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι όπως συνάγεται από τις διατάξεις της οδηγίας σχετικά με το απαιτητό και την καταβολή του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, ο εν λόγω ΦΠΑ μπορεί να εισπραχθεί αμέσως με την είσοδο στον εσωτερικό χώρο χωρίς να χορηγηθεί οποιαδήποτε προθεσμία καταβολής, ενώ κατά τον υπολογισμό της καθαρής οφειλής προς το δημόσιο υφίσταται, αντιθέτως, πάντοτε μια ορισμένη προθεσμία, οποιαδήποτε κι αν είναι η επιλογή που έκανε ένα κράτος μέλος νομοθετώντας εν προκειμένω.
Θεωρεί ότι, για το λόγο αυτό, είναι αδύνατο μέσω της ερμηνείας της οδηγίας να δοθεί ενιαία μορφή στις μέσες προθεσμίες για την καταβολή στο δημόσιο των δύο διαφορετικών ειδών φόρου.
Ως προς αυτό, η δανική κυβέρνηση σημειώνει ότι ακόμη κι αν τα κράτη μέλη εκφράζονταν υπέρ της επιλογής που παρέχεται ρητά από το άρθρο 10, παράγραφος 3, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, της οδηγίας που προβλέπει, αντιστοίχως, ότι
«όταν τα εισαγόμενα αγαθά υπόκεινται σε δασμούς ή γεωργικές εισφορές ή επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος, που έχουν θεσπιστεί στο πλαίσιο κοινής πολιτικής, τα κράτη μέλη δύνανται να συναρτούν τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του φόρου, με τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό που προβλέπονται γι' αυτούς τους κοινοτικούς δασμούς»
και ότι
«Σε περίπτωση που τα αγαθά δεν υπόκεινται σε κανένα από τους εν λόγω κοινοτικούς δασμούς ή φόρους, τα κράτη μέλη δύνανται να εφαρμόζουν, ως προς τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του φόρου, τις ήδη εν ισχύι σχετικές διατάξεις επί των δασμών»,
αυτό θα είχε ως συνέπεια διαφορές ως προς τις μέσες προθεσμίες καταβολής και την καθαρή φορολογική οφειλή, οι δε διατάξεις αυτές θα είχαν ασυμβίβαστα αποτελέσματα (αν ερμηνεύονταν όπως το επιθυμεί η εταιρία Denkavit και θα έπρεπε, ενδεχομένως, να θεωρηθούν ως αντίθετες προς τη Συνθήκη, όπως και ο κανόνας αρχής που θεσπίζεται με την έκτη οδηγία.
Σύμφωνα με τη δανική κυβέρνηση, η επίδικη εθνική ρύθμιση έχει ως αποτέλεσμα να ευνοεί τον επαγγελματία εισαγωγέα όχι μόνο αναφορικά με το θεμελιώδη κανόνα της οδηγίας, που προβλέπει τη δυνατότητα άμεσης επιβολής ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, αλλά επίσης και αναφορικά με τους κανόνες που καθορίζονται στο άρθρο 10, παράγραφος 3, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, εφόσον η προθεσμία καταβολής του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής είναι κατά ενάμιση μήνα μεγαλύτερη από την προθεσμία για την καταβολή των δασμών και άλλων εισφορών λόγω εισαγωγής. Είναι, συνεπώς, αδύνατο να ερμηνευτεί η οδηγία υπό την έννοια ότι μια τέτοια εθνική ρύθμιση απαγορεύεται, εκτός αν θεωρηθεί ότι η είσπραξη κατά την είσοδο στα σύνορα καθώς και η είσπραξη βάσει των δασμολογικών κανόνων απαγορεύονται.
Επιπλέον, κατά τη δανική κυβέρνηση, είναι προφανές ότι όσον αφορά τον κανόνα του άρθρου 23 της οδηγίας, τα κράτη μέλη έχουν περιβληθεί την αρμοδιότητα να αναβάλλουν την πληρωμή των φόρων πέρα από το χρονικό σημείο της εισαγωγής.
Υπογραμμίζει και πάλι ως προς αυτό ότι τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν τέτοια μέτρα υπό την προϋπόθεση ότι ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής θα αποτελεί αντικείμενο δηλώσεως σύμφωνης με το άρθρο 22, παράγραφος 4, θεωρεί δε ότι οι δανικοί κανόνες συνεπάγονται καταβολή με ορισμένες προθεσμίες που εντάσσονται μέσα στα όρια που κρίνονται αποδεκτά από την οδηγία.
Το γράμμα της έκτης οδηγίας είναι, έτσι, κατά τη δανική κυβέρνηση, απολύτως σαφές και δεν επιτρέπει καθόλου ερμηνείες, όπως αυτή που προτείνει η εταιρία Dansk Denkavit.
Εξετάζοντας, στη συνέχεια, τους κανόνες της οδηγίας στο σύνολο τους, η δανική κυβέρνηση σημειώνει ότι αντικατοπτρίζουν τις τελείως διαφορετικές προϋποθέσεις, υπό τις οποίες πραγματοποιείται η καταβολή του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής και η καταβολή φορολογικής οφειλής. Υπογραμμίζει ότι λόγω του ότι το μεγαλύτερο μέρος των κανόνων της οδηγίας στηρίζονται ακριβώς στη διάκριση μεταξύ ΦΠΑ λόγω εισαγωγής και καθαρής φορολογικής οφειλής, αν το άρθρο 95 έπρεπε να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι οι περίοδοι δηλώσεως και οι προθεσμίες καταβολής πρέπει να ταυτίζονται, η λύση αυτή θα πρέπει αναγκαία να επεκταθεί στο σύνολο των άλλων σχετικών κανόνων, παραδείγματος χάρη, στη γενεσιουργό αιτία του φόρου, στον υπολογισμό του φόρου ή στη φορολογική οφειλή.
Προς στήριξη αυτής της αρχής διαφοροποιήσεως μεταξύ της ρυθμίσεως του εσωτερικού ΦΠΑ και της ρυθμίσεως του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, η δανική κυβέρνηση επικαλείται την απόφαση που εκδόθηκε στην υπόθεση Gaston Schul, με την οποία το Δικαστήριο δέχτηκε ότι είναι θεμιτή η επιβολή στους ιδιώτες της καταβολής του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, ακόμη κι αν αυτοί δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ όταν πωλούν σε εσωτερικούς αγοραστές.
Κατά τη δανική κυβέρνηση, η οικονομία της οδηγίας καταδεικνύει, έτσι, σαφώς ότι δεν είναι δυνατό να υποστηριχτεί ότι οι σχετικοί κανόνες με την καθαρή φορολογική οφειλή και τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής πρέπει να είναι ομοιόμορφοι και ότι αυτή η ομοιομορφία πρέπει να επιδιώκεται μόνο μέσω της εναρμονίσεως των εθνικών κανόνων ΦΠΑ, σε αντίθετη δε περίπτωση, ενόψει των διαφορών που υφίστανται επί του παρόντος στα άλλα κράτη μέλη, θα είχε ως συνέπεια σοβαρή στρέβλωση του ανταγωνισμού σε βάρος των πράξεων που πραγματοποιούνται σύμφωνα με την εσωτερική ρύθμιση.
Η δανική κυβέρνηση καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η εθνική ρύθμιση που συνεπάγεται σε μεγάλο βαθμό ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό βρίσκεται σε απόλυτη αρμονία με το στόχο της έκτης οδηγίας και ότι η πρόταση της δεκάτης τετάρτης οδηγίας, στην οποία προέβη η Επιτροπή, δείχνει ότι η άποψη που υποστηρίζει η εταιρία Dansk Denkavit δεν ανταποκρίνεται στο θετικό δίκαιο.
Η δανική κυβέρνηση προτείνει, έτσι, να δοθεί στο πρώτο ερώτημα αρνητική απάντηση, ως εξής:
«Η έκτη οδηγία είναι, πρακτικά, απολύτως σαφής τόσο ως προς το γράμμα της όσο και ως προς την οικονομία της και το σκοπό της. Εναπόκειται στον κοινοτικό νομοθέτη να προβεί, εν προκειμένω, σε ενδεχόμενες τροποποιήσεις.»
2.3.
Όσον αφορά το δεύτερο ερώτημα, η δανική κυβέρνηση σημειώνει ότι αυτό αφορά την ουσιώδη επίπτωση της δανικής ρυθμίσεως που συνεπάγεται, από απόψεως ανταγωνισμού, κατά το δυνατό απόλυτη ουδετερότητα κατά την παρούσα φάση εξελίξεως κοινοτικού δικαίου.
Κατά την άποψη της δανικής κυβερνήσεως, είναι, πάντως, ορθότερο να δοθεί αρνητική απάντηση στα ερωτήματα 1 και 3 χωρίς να είναι αναγκαίο να τεθεί ως προϋπόθεση το ότι η νομοθεσία ενός κράτους μέλους είναι έτσι όπως περιγράφεται στο δεύτερο ερώτημα που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο.
Κατά τη δανική κυβέρνηση, είναι, εξάλλου, αδιάφορο το ότι η αρνητική απάντηση το πρώτο και στο τρίτο ερώτημα αναφέρεται, προκειμένου να εκδώσει το Østre Landsret την απόφαση του στα πλαίσια της κύριας δίκης, στα χαρακτηριστικά του φορολογικού συστήματος που περιγράφεται στο δεύτερο ερώτημα.
2.4.
Όσον αφορά το τρίτο ερώτημα που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο, η δανική κυβέρνηση σημειώνει ότι ενόψει του γράμματος του άρθρου 95 της Συνθήκης, ενόψει των ενιαίων συντελεστών του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής και του ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών (22 o/o), δεν τίθεται καν ζήτημα να θεωρηθεί το εθνικό σύστημα ως αντίθετο προς αυτό το άρθρο.
Κατά τη δανική κυβέρνηση, η συμφωνία του εθνικού δανικού συστήματος με το άρθρο 95 της Συνθήκης δεν μπορεί να αμφισβητηθεί, εξάλλου, ούτε με την αιτιολογία ότι σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου πρέπει, εκτός του συντελεστή του ΦΠΑ, να ληφθούν υπόψη οι λεπτομέρειες που διέπουν τη φορολογική βάση και τις προϋποθέσεις σχετικά με την είσπραξη των διαφορετικών φόρων, επειδή το κριτήριο που έχει αποφασιστική σημασία έγκειται, σύμφωνα με το Δικαστήριο (απόφαση της 27. 2. 1980, υποθ. 55/79, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Smi. σ. 480), στην πραγματική επίπτωση καθεμιάς από αυτές τις επιβαρύνσεις, αφενός, στα εγχώρια προϊόντα, αφετέρου, στα προϊόντα που εισάγονται.
Η δανική κυβέρνηση θεωρεί ότι από αυτή τη νομολογία συνάγεται σαφώς ότι το άρθρο 95 δεν συνεπάγεται καθόλου το ότι πρέπει σε κάθε περίπτωση να αποδεικνύεται ότι υφίσταται ένα σύνολο ταυτόσημων κανόνων για τα προϊόντα που εισάγονται και για τα εγχώρια προϊόντα. Σημειώνει ότι για να θεωρηθεί ότι οι κανόνες σχετικά με την είσπραξη εσωτερικής επιβαρύνσεως είναι αντίθετοι προς το άρθρο 95, είναι αναγκαίο να υφίσταται συγκεκριμένη διάκριση σε βάρος των εισαγόμενων προϊόντων σε σχέση με τα εγχώρια προϊόντα, όταν οι δύο αυτές κατηγορίες προϊόντων βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση.
Σχετικά μ' αυτό, η δανική κυβέρνηση θεωρεί ότι συνάγεται από τις σκέψεις αρχής του Δικαστηρίου ότι υπό το πρίσμα αυτό πρέπει να ληφθούν υπόψη οι αντικειμενικές διαφορές που απορρέουν από τα δεδομένα που χαρακτηρίζουν καθεμία από τις συγκεκριμένες πράξεις, για τις οποίες επιβάλλεται φόρος, καθώς και να ληφθούν υπόψη άλλες διαφορές που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος δεν είναι σε θέση να εξαλείψει.
Ως προς την προκειμένη υπόθεση, η δανική κυβέρνηση θεωρεί ότι έχει εξαιρετική σημασία να αναγνωρίσει ρητώς το Δικαστήριο ότι από το άρθρο 95 δεν συνάγεται ότι πρέπει να γίνει σύγκριση αυτού που δεν μπορεί πλέον να συγκριθεί, αλλά ότι λαμβάνονται δεόντως υπόψη οι διαφορές που μπορεί να προκύψουν όταν ένα εμπόρευμα υπάγεται με την είσοδο του στα σύνορα στο φορολογικό σύστημα του κράτους μέλους εισαγωγής.
Η δανική κυβέρνηση παραπέμπει, εν προκειμένω, στην απόφαση του Δικαστηρίου που εκδόθηκε στην υπόθεση 55/79, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, με την οποία το Δικαστήριο αρνήθηκε να δεχτεί ύπαρξη διακρίσεως από το γεγονός ότι οι εγχώριοι παραγωγοί, αντιθέτως προς τους εισαγωγείς μπύρας, διέθεταν προθεσμία καταβολής για να εξοφλήσουν το φόρο λόγω του ότι οι εμπορικές φάσεις, συνεπεία της διαφοράς της φάσεως ωριμάνσεως της μπύρας που εισάγεται και της μπύρας που παράγεται στην Ιρλανδία, δεν ήταν παρόμοιες.
Όμως, κατά τη δανική κυβέρνηση, ως προς τον ΦΠΑ υφίσταται ένα σύστημα πολύ πιο περίπλοκο, ως προς την πληρωμή του φόρου, έτσι ώστε είναι χαρακτηριστικό ότι το Δικαστήριο, το οποίο είχε την ευκαιρία με την απόφαση που εξέδωσε στην υπόθεση Gaston Schul να καθορίσει τις σημαντικές αρχές για την ερμηνεία του άρθρου 95 της Συνθήκης στο πλαίσιο του συστήματος του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής διευκρινίζοντας τις λεπτομέρειες υπολογισμού του ύψους του, λαμβάνοντας υπόψη τον υπολειπόμενο φόρο στο κράτος εξαγωγής, δεν θεώρησε ως στοιχείο υπολογισμού, σύμφωνα με το άρθρο 95 της Συνθήκης, τις προθεσμίες καταβολής που υφίστανται για την πληρωμή του εν λόγω υπολειπόμενου φόρου σε σύγκριση με τις προθεσμίες καταβολής που αφορούν τον υπολειπόμενο φόρο που επιβαρύνει τα εγχώρια προϊόντα.
Η δανική κυβέρνηση θεωρεί ότι συνάγεται, έτσι, ότι δεν συντρέχει λόγος να προβεί σε συγκρίσεις αδύνατες, μεταξύ, αφενός, των αποτελεσμάτων της ρυθμίσεως τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού που έχει θεσπίσει το κράτος εξαγωγής για την καταβολή της καθαρής φορολογικής οφειλής, αφετέρου, της εισπράξεως από το κράτος εισαγωγής του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής κατά την είσοδο στον τελωνειακό χώρο αυτού του κράτους. Η δανική κυβέρνηση συνάγει απ' αυτό ότι η ουσιώδης αρχή υπό το φως της έκτης οδηγίας που αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ κατά την καταβολή του δασμού στα σύνορα αναγνωρίστηκε και καθιερώθηκε, έτσι, με την εν λόγω απόφαση.
Κατά συνέπεια, σύμφωνα με τη δανική κυβέρνηση, η θέση, σύμφωνα με την οποία η καταβολή από τον εισαγωγέα του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής πρέπει να αντιπαραβάλλεται με την καταβολή από τον εισαγωγέα ή απο έναν εσωτερικό προμηθευτή της καθαρής φορολογικής οφειλής προς όφελος του κράτους, συνιστά, κατά τη δανική κυβέρνηση, σύγκριση που δεν επιτρέπεται να γίνεται.
Σημειώνει ότι ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής αποτελεί αναγκαίο μέτρο συμψηφισμού κατά το παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, η καταβολή του όμως αυτή καθαυτή και οι κανόνες του δεν έχουν αντιστοιχία στο πλαίσιο της εμπορίας κατά την εσωτερική ρύθμιση. Τα εγγενή χαρακτηριστικά του συστήματος του ΦΠΑ καθιστούν αδύνατη, αντίθετα μ' αυτό που ισχύει νια τους φόρους καταναλώσεως, την εξατομίκευση, στο πλαίσιο της εμπορίας κατά την εσωτερική ρύθμιση, ορισμένης καταβολής φόρου που μπορεί να συγκριθεί με την καταβολή του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής.
Η δανική κυβέρνηση υπογραμμίζει σχετικώς ότι προκειμένου περί πράξεων κατά την εσωτερική ρύθμιση, ο αγοραστής δεν οφείλει να καταβάλει τον ΦΠΑ στο δημόσιο και ότι ούτε υπάρχει παράδειγμα, σύμφωνα με το οποίο ο πωλητής πρέπει να εξοφλήσει τη φορολογική οφειλή που υπολογίζεται ως φόρος που επιβάλλεται στο επόμενο στάδιο επί του συνόλου της αξίας πωλήσεως του εμπορεύματος, δοθέντος ότι η θεμελιώδης αρχή του συστήματος του ΦΠΑ είναι το γενικευμένο δικαίωμα εκπτώσεως.
Κατά τη δανική κυβέρνηση, ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής συνιστά, συνεπώς, ιδιαίτερη κατάσταση, που έγκειται στο ότι ο φόρος αποτελεί στοιχείο του εσωτερικού φορολογικού συστήματος του κράτους, που είναι όμως αδύνατο να ενταχθεί, σε μια παρόμοια κατάσταση στο πλαίσιο μιας πράξεως εμπορίας κατά την εσωτερική ρύθμιση, επειδή η υποχρέωση εξοφλήσεως του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής συνδέεται με τη διέλευση από τα σύνορα, πράγμα που έχει ως συνέπεια ότι η έκτη οδηγία ορθώς καθορίζει ως κανόνα αρχής ότι ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής πρέπει να εισπραχθεί κατ' αυτή τη στιγμή.
Η δανική κυβέρνηση θεωρεί, έτσι, ότι, ακριβώς λόγω των θεμελιωδών διαφορών των καταστάσεων έναντι της καταβολής της καθαρής φορολογικής οφειλής και του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, δεν είναι ορθό προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το Østre Landsret να επιχειρηθούν συγκρίσεις μεταξύ των καταστάσεων που ανακύπτουν, αντιστοίχως, σε περίπτωση εισαγωγής και εμπορίας κατά την εσωτερική ρύθμιση.
Παρατηρεί, εντούτοις, ότι αν το Δικαστήριο θεωρήσει ως επιτρεπτές αυτές τις συγκρίσεις, θα πρέπει να δώσει αρνητική απάντηση στο τρίτο ερώτημα, λαμβάνοντας, ιδίως, υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της ρυθμίσεως που περιγράφεται στο δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε στο Δικαστήριο το Østre Landsret, υπό την έννοια ότι η μόνη ορθή βάση συγκρίσεως έγκειται στη σχέση πληρωμής από τον εισαγωγέα του ΦΠΑ προς το κράτος και της καταβολής, από τον ίδιο τον επιχειρηματία, του ΦΠΑ σ' έναν εσωτερικό προμηθευτή, υπολογίζοντας, σχετικώς, μόνο μέσες αξίες.
Η δανική κυβέρνηση προτείνει έτσι να δοθεί στο τρίτο ερώτημα αρνητική απάντηση ενόψει του γεγονότος ότι δικαιούται να εισπράττει τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής ήδη κατά την καταβολή του δασμού στα σύνορα.
Στην περίπτωση που το Δικαστήριο θεωρήσει ότι το άρθρο 95 συνεπάγεται την υποχρέωση για το κράτος μέλος να χορηγήσει στους εισαγωγείς μια ορισμένη προθεσμία, η προθεσμία καταβολής θα πρέπει, σύμφωνα με τη δανική κυβέρνηση, να καθορίζεται αναγκαίως με βάση τις μέσες εκτιμήσεις που αναφέρονται στην κατάσταση των επιχειρήσεων. Πράγματι, η ορθή βάση συγκρίσεως καθορίζεται εν προκειμένω εφαρμόζοντας τους σχετικούς κανόνες κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μην υπάρχει κανένας λόγος για τον εισαγωγέα να αγοράζει αγαθά στην ίδια του τη χώρα παρά να τα εισαγάγει. Από αυτό συνάγει έτσι ότι μια ρύθμιση, όπως η δανική ρύθμιση, που λαμβάνει δεόντως υπόψη αυτή τη φροντίδα μέσω τέτοιων κανόνων, όπως αυτοί που περιγράφονται στο δεύτερο ερώτημα που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο, είναι εν πάση περιπτώσει σύμφωνη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης.
Η δανική κυβέρνηση σημειώνει περαιτέρω ότι δεν είναι δυνατό μέσω του καθορισμού κανόνων σχετικά με τις περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και προθεσμίες καταβολής του προϊόντος του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής να εξισωθούν κατά συγκεκριμένο τρόπο οι αποκλίσεις που υφίστανται ακόμη μεταξύ των συστημάτων ΦΠΑ των κρατών μελών, επειδή είναι αδύνατο να εντοπιστούν στα πλαίσια του συστήματος του ΦΠΑ και σε σχέση με ένα δεδομένο εμπόρευμα τα χρονικά σημεία, κατά τα οποία πραγματοποιούνται οι πληρωμές στο δημόσιο. Ο καθορισμός για κάθε εξατομικευμένη περίπτωση περιόδων τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού λαμβάνοντας υπόψη τις προθεσμίες καταβολής που χορηγούνται στο κράτος εξαγωγής σε σύγκριση με τους κανόνες που ισχύουν στο κράτος εισαγωγής, όσον αφορά τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής που εισπράττεται για ένα ορισμένο εμπόρευμα, δεν αποτελεί μόνο πηγή πρακτικών δυσχερειών αλλά είναι απλώς αδύνατος.
Τέλος, σύμφωνα με τη δανική κυβέρνηση, δεν είναι δυνατό, κατά το παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, να γίνουν σωστές συγκρίσεις μεταξύ των αντιστοίχων ταμιακών καταστάσεων (θεωρούμενων κατά γενικό τρόπο και καθόσον οι καταστάσεις αυτές οφείλονται στα συστήματα του ΦΠΑ) των εισαγωγέων σ' ένα κράτος μέλος και των επιχειρήσεων, κατά. την ίδια φάση εμπορίας, σ' ένα άλλο κράτος μέλος. Εντούτοις, παρατηρεί ότι οι αναλύσεις αυτές που μπορεί να γίνουν δείχνουν ότι η ενδεχόμενη απόρριψη του συστήματος που έχει τα αποτελέσματα που περιγράφονται στο δεύτερο ερώτημα θα έχει ως συνέπεια όχι την προαγωγή της ισότητας όσον αφορά τον ανταγωνισμό, αλλά τη δημιουργία, αντιθέτως, στρεβλώσεων στον ανταγωνισμό.
2.5.
Όσον αφορά το τέταρτο ερώτημα, η δανική κυβέρνηση θεωρεί ότι στερείται αντικειμένου λόγω της αρνητικής απαντήσεως που προτίθεται να δώσει στο τρίτο ερώτημα.
Παρατηρεί ότι εάν, εντούτοις, το Δικαστήριο κρίνει ότι στο τρίτο ερώτημα προσήκει θετική απάντηση, αυτό θα έχει αναγκαίως ως συνέπεια ότι μια σειρά κανόνων της έκτης οδηγίας θα πρέπει να θεωρηθούν ως αντίθετοι προς τη Συνθήκη.
Η δανική κυβέρνηση θεωρεί ότι η θετική απάντηση στο τρίτο ερώτημα επιβάλλεται από τη λογική επιταγή της ομοιομορφίας των κανόνων που αναφέρονται στον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής Kat στην καθαρή φορολογική οφειλή των επιχειρήσεων, ότι το αποτέλεσμα αυτό δεν μπορεί να επιτευχθεί μόνο μέσω των κανόνων που αφορούν τις περιόδους δηλώσεως και τις περιόδους καταβολής του ΦΠΑ και ότι πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να λάβουν ενιαία μορφή, ως προς την καταβολή του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής και την καταβολή της καθαρής φορολογικής οφειλής, οι κανόνες που ασκούν επίπτωση στο ποσό του φόρου, για το οποίο είναι δυνατό να χορηγηθεί προθεσμία.
Υπογραμμίζει, σχετικώς, τις σπουδαιότερες διαφορές που υπάρχουν στους κανόνες της έκτης οδηγίας σχετικά με την καθαρή φορολογική οφειλή και τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, αντιστοίχως, αναφέροντας τα άρθρα 2, 5 και 6, σε σύγκριση με το άρθρο 7, όσον αφορά τις πράξεις, επί των οποίων επιβάλλεται φόρος' το άρθρο 10 που αφορά τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του φόρου· το άρθρο 11, στοιχείο α), σε σύγκριση με το άρθρο 14, όσον αφορά τις απαλλαγές' το άρθρο 16, παράγραφος 2, όσον αφορά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας για αγαθά ή παροχές υπηρεσιών που προορίζονται για εξαγωγή' οι κανόνες του τίτλου XI, σχετικά με τις εκπτώσεις' το άρθρο 21, που αφορά τους υπόχρεους του φόρου και το άρθρο 22, σε σύγκριση με το άρθρο 23, σχετικά με τις φορολογικές περιόδους και τις προθεσμίες καταβολής.
Η δανική κυβέρνηση παρατηρεί ότι είναι δύσκολο να διατηρηθεί έναντι των υποκειμένων σε φόρο η διαφορά που το Δικαστήpio δέχτηκε ρητώς ότι επιτρέπεται με την απόφαση του στην υπόθεση Gaston Schul και, επειδή το μεγαλύτερο μέρος των κανόνων της έκτης οδηγίας στηρίζεται στη θεμελιώδη διαφορά μεταξύ του φόρου που επιβάλλεται στις διάφορες πράξεις κατά την εσωτερική ρύθμιση και του φόρου που επιβάλλεται λόγω εισαγωγής, πρέπει αναγκαίως να αφεθεί στον κοινοτικό νομοθέτη η φροντίδα να καθορίσει τις κατάλληλες λεπτομέρειες για να εξαλειφθούν τόσο σημαντικές αντιφάσεις προς τη Συνθήκη.
Η δανική κυβέρνηση θεωρεί ότι σε περίπτωση που μια απόφαση διαπιστώσει ότι κάθε διαφορά των κανόνων που αφορούν το φόρο επί των διαφόρων πράξεων κατά την εσωτερική ρύθμιση και το φόρο λόγω εισαγωγής είναι αντίθετοι προς το άρθρο 95, θα δημιουργηθεί σημαντική ανασφάλεια δικαίου μέσα στα κράτη μέλη, αν τα δικαστήρια και οι διοικητικές αρχές των κρατών μελών πρέπει να εφαρμόζουν την απόφαση ενόψει των πολλών δυνατοτήτων που υπάρχουν για να εξαλειφθεί αυτή η διαφορά. Θεωρεί ότι παρόμοιο αποτέλεσμα θα είχε ως συνέπεια να τεθεί σε κίνδυνο η κοινή βάση επιβολής του ΦΠΑ και, ίσως, να επηρεασθεί ο καθορισμός των ίδιων εσόδων της Κοινότητας.
Η δανική κυβέρνηση σημειώνει ότι το Δικαστήριο δέχτηκε κατ' επανάληψη ότι το άρθρο 95 έχει απευθείας εφαρμογή και ότι η μέχρι τώρα πρακτική του Δικαστηρίου πρέπει να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι οι οδηγίες που θεσπίζει το Συμβούλιο μπορούν, ενδεχομένως, να θεωρηθούν ως άκυρες αν αντιβαίνουν προς το άρθρο 95. Προσθέτει ότι κατά παγία νομολογία του Δικαστηρίου, εφόσον δεν μπορεί να εντοπιστεί ένα συγκεκριμένο μέρος μιας διατάξεως που αντιβαίνει προς το δίκαιο, εναπόκειται στα αρμόδια κοινοτικά όργανα να θεσπίσουν τα απαραίτητα μέτρα για να αντιμετωπιστεί το ασυμβίβαστο των διατάξεων αυτών με τη Συνθήκη (αποφάσεις της 19. 10. 1977 στις υποθέσεις 117/76 και 16/77, Smi. 1977, σ. 1753, «Quellmehl» και στις υποθέσεις 124/76 και 20/77, Smi. 1977, σ. 1795, «Gritz de mais»).
Η δανική κυβέρνηση σημειώνει ότι, αν πρόκειται για κανονισμό, είναι, περαιτέρω, λογικό να εφαρμόσει το Δικαστήριο το άρθρο 174, δεύτερη παράγραφος, της Συνθήκης κατ' αναλογία και να αναφέρει εκείνα από τα αποτελέσματα του κανονισμού που ακυρώθηκε, τα οποία πρέπει να θεωρηθούν ως οριστικά (απόφαση της 15. 10. 1980, υποθ. 4/79, Providence agricole de la Champagne, Smi. 1980, σ. 2823). Προσθέτει ότι ενόψει του γεγονότος ότι στην απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1982 (υποθ. 8/81, Ursula Becker, Συλλογή 1982, σ. 53) το Δικαστήριο δέχτηκε ότι εν πάση περιπτώσει ορισμένες από τις διατάξεις της οδηγίας 77/388 έχουν απευθείας εφαρμογή, θεωρεί ότι ενδείκνυται να αντιμετωπίσει το Δικαστήριο τη δυνατότητα να εφαρμόσει κατ' αναλογία το άρθρο 174, παράγραφος 2, σε μια κατάσταση, όπως εν προκειμένω, ακόμα κι αν πρόκειται για οδηγία και ζητεί από το Δικαστήριο να δεχτεί, στην προκειμένη περίπτωση, ότι οι διατάξεις του εθνικού δικαίου, με τις οποίες τίθεται σε εφαρμογή η οδηγία πρέπει να συνεχίσουν να εφαρμόζονται μέχρις ότου το Συμβούλιο τροποποιήσει την οδηγία.
Η δανική κυβέρνηση καταλήγει έτσι στο συμπέρασμα ότι αν παρ' ελπίδα το Δικαστήριο δώσει καταφατική απάντηση στο τρίτο ερώτημα, πρέπει, πάντως, να δώσει αρνητική απάντηση στο τέταρτο ερώτημα, ενόψει του ότι οι τροποποιήσεις που θα είχε ως συνέπεια η αμφισβήτηση της οδηγίας στο παρόν στάδιο εξελίξεως της εναρμονίσεως του συστήματος του ΦΠΑ είναι τέτοιες που δεν μπορούν να θεσπιστούν παρά μόνο από το νομοθέτη.
3.1.
Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων εισαγωγικώς, αναφέρει ότι η φορολογική τεχνική και ο σαφής στόχος του ΦΠΑ είναι να εξασφαλιστεί, αφενός, η φορολογική ουδετερότητα μεταξύ των υποκειμένων σε φόρο στην εσωτερική αγορά, αφετέρου, η φορολογική ισότητα μεταξύ της εσωτερικής αγοράς και της αγοράς εισαγωγών, πράγμα που εξηγεί την ύπαρξη στο σύστημα του ΦΠΑ δύο γενεσιουργών αιτίων του φόρου, δηλαδή:
—
η παράδοση των αγαθών στην εσωτερική αγορά και
—
η εισαγωγή εμπορευμάτων που προέρχονται από μια άλλη χώρα.
Η Επιτροπή αναλύει ότι ως προς το σύστημα του ΦΠΑ και της μερικής εναρμονίσεως που έχει πραγματοποιηθεί με την έκτη οδηγία οι υποχρεώσεις των υποκειμένων σε φόρο έναντι του δημοσίου που απορρέουν απ' αυτές τις δύο γενεσιουργές αιτίες είναι διαφορετικής φύσεως. Η βάση του εσωτερικού ΦΠΑ συνίσταται από τις πράξεις των πωλητών, έτσι ώστε να είναι αυτοί και όχι οι αγοραστές υπεύθυνοι για την εξόφληση του φόρου έναντι του δημοσίου. Αντιθέτως, η βάση του ΦΠΑ λόγω εξαγωγής δεν είναι η πώληση αλλά η αγορά.
Η Επιτροπή παρατηρεί ότι «κατά τη φιλοσοφία», στην οποία στηρίζεται το σύστημα του ΦΠΑ, ο εισαγωγέας είναι αγοραστής ο οποίος, κατ' εξαίρεση, ευθύνεται για την εξόφληση του ΦΠΑ έναντι του δημοσίου, η στρέβλωση δε αυτή της «φιλοσοφίας» είναι η άμεση συνέπεια της διατηρήσεως των συνόρων.
Αναλύει ότι η ύπαρξη των φορολογικών συνόρων και η αναγκαιότητα επιβολής του ΦΠΑ στα εισαγόμενα εμπορεύματα έχουν ως συνέπεια ότι και οι δύο γενεσιουργές αιτίες του φόρου που προαναφέρονται δεν εμφανίζονται ποτέ στην ίδια φάση εμπορίας.
Η Επιτροπή θεωρεί ότι το γεγονός αυτό αποκτά κεφαλαιώδη σημασία για κάθε περίπτωση που τίθεται ζήτημα συμφωνίας μεταξύ των κανόνων του συστήματος του ΦΠΑ και του άρθρου 95 της Συνθήκης, δοθέντος ότι το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι ως προς την εφαρμογή του άρθρου 95, αυτό που πρέπει να αποτελέσει αντικείμενο συγκρίσεως είναι τα φορολογικά βάρη που πλήττουν τα εγχώρια και εισαγόμενα εμπορεύματα κατά την ίδια φάση εμπορίας.
Τέλος, η Επιτροπή εκθέτει ότι λόγω του πολύπλοκου του συστήματος του ΦΠΑ, τόσο σε εσωτερικό επίπεδο όσο και ως προς τις εισαγωγές, ήταν αναγκαίο να αφεθεί στα κράτη μέλη μια κάποια ελευθερία κινήσεων ως προς την εφαρμογή του, όπως προκύπτει, ιδίως, από την έκτη οδηγία ΦΠΑ, η οποία, σε ορισμένα σημεία, απλώς καθορίζει το πλαίσιο, μέσα στο οποίο τα κράτη μέλη πρέπει να εφαρμόσουν αυτό το σύστημα, και ότι για να εκτιμηθεί αν τα κράτη μέλη κατά την άσκηση της διακριτικής εξουσίας που τους έχει αφεθεί με την έκτη οδηγία ΦΠΑ εφαρμόζουν κανόνες που ευνοούν την εγχώρια παραγωγή πρέπει να ληφθούν υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του συστήματος του ΦΠΑ, όπως εκθέτονται.
3.2.
Όσον αφορά το πρώτο ερώτημα, η Επιτροπή προβαίνει σε ανάλυση των παραγράφων 1, στοιχεία α) και 6), και 3 του άρθρου 10, των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 22, καθώς και του άρθρου 23 της έκτης οδηγίας και διαπιστώνει ότι ως προς το ερώτημα που έχει υποβληθεί συνάγεται ότι:
—
ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρονικό σημείο που, χάριν απλοποιήσεως, το αγαθό παραδίδεται ή εισάγεται·
—
η καταβολή του φόρου στο δημόσιο μπορεί, πάντως, να αναβάλλεται κατά το δοκούν του κράτους μέλους·
—
η έκτη οδηγία ΦΠΑ δεν διευκρινίζει κατά πόσο μπορεί να αναβληθεί κατ' αυτό τον τρόπο η καταβολή του φόρου ούτε από απόψεως εσωτερικής ρυθμίσεως ούτε από απόψεως εισαγωγής.
Σημειώνει ότι η έκτη οδηγία ΦΠΑ περιέχει βεβαίως κανόνες σχετικά με τη διάρκεια της περιόδου δηλώσεως, αυτή όμως η διάρκεια της περιόδου δηλώσεως δεν είναι παρά ένα στοιχείο της συγκρίσεως που αναφέρεται με το πρώτο ερώτημα, τα δε κράτη μέλη έχουν, εν πάση περιπτώσει, την ευχέρεια να καθορίζουν στο έδαφος τους διαφορετικές περιόδους δηλώσεως για διαφορετικές πράξεις.
Η Επιτροπή θεωρεί, συνεπώς, ότι η μόνη απάντηση που μπορεί να δοθεί στο πρώτο ερώτημα είναι ότι η έκτη οδηγία ΦΠΑ δεν αποτελεί εμπόδιο στον καθορισμό διαφορετικών περιόδων δηλώσεως και προθεσμιών καταβολής, αναλόγως αν πρόκειται για αγαθά που εισάγονται ή για αγαθά που υπόκεινται στην εσωτερική ρύθμιση.
3.3.
Όσον αφορά το δεύτερο ερώτημα, η Επιτροπή θεωρεί ότι η απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να είναι ότι δεν έχει καμία σημασία ως προς την ερμηνεία των διατάξεων της έκτης οδηγίας του ΦΠΑ, η οποία ζητείται με το πρώτο ερώτημα, το ότι υπάρχει μια τέτοια σχέση μεταξύ, αφενός, της εκκαθαρίσεως και της πληρωμής του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, αφετέρου, της μέσης προθεσμίας καταβολής που παραχωρείται στον αγοραστή από τον πωλητή του στο εσωτερικό. Αναλύει ότι επειδή η έκτη οδηγία ΦΠΑ αφήνει στα κράτη μέλη απόλυτη ελευθερία για να καθορίσουν τη διάρκεια της προθεσμίας, μέσα στην οποία πρέπει να γίνει η πληρωμή, οι λόγοι για τους οποίους ένα κράτος μέλος επιλέγει μια ορισμένη προθεσμία και όχι μια άλλη δεν ασκούν καμία επιρροή στην ερμηνεία της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ως προς το πρώτο ερώτημα.
3.4.
Όσον αφορά το τρίτο ερώτημα, το οποίο θεωρεί ως ουσιώδες στοιχείο της παραπεμπτικής διατάξεως, η Επιτροπή αναφέρει ότι μακρά από του να περιοριστεί στις ιδιαίτερες συνθήκες που αντιμετωπίζει το παραπέμπον δικαστήριο, η εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ στα αγαθά που διέρχονται τα σύνορα, και οι διαφορές μεταχειρίσεως που αυτό συνεπάγεται, αποτελεί ζήτημα γενικού ενδιαφέροντος.
Παραπέμπει, σχετικώς, στην πρόταση της για τη δεκάτη τέταρτη οδηγία του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των αναφερομένων στους φόρους κύκλου εργασιών — αναβολή καταβολής του οφειλόμενου κατά την εισαγωγή φόρου εκ μέρους των υποκειμένων στο φόρο (ΕΕ C 201 της 5. 8. 1982, σ. 5) και σημειώνει ότι όπως συνάγεται από τις αιτιολογικές σκέψεις της εν λόγω προτάσεως οδηγίας, είναι απολύτως εν γνώσει του γεγονότος ότι το σύστημα του ΦΠΑ έχει κατά τη λειτουργία του τάση να αντιμετωπίζει δυσμενώς τα αγαθά που εισάγονται, πράγμα που εκδηλώνεται επί ταμιακού επιπέδου. Αναφέρει ότι έχοντας υπόψη αυτές τις διαφορές τις οποίες θεωρεί, εντούτοις, δύσκολο να εντοπισθούν με περισσότερο ακριβή τρόπο, πρότεινε νομοθετική λύση που αποβλέπει στο να ενταχθεί η καταβολή του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής στο συνηθισμένο εσωτερικό μηχανισμό πληρωμής και εκπτώσεων, όπως συμβαίνει στις χώρες της Benelux και του Ηνωμένου Βασιλείου. Η Επιτροπή θεωρεί, πάντως, ότι το από ταμιακής απόψεως μειονέκτημα, το οποίο υφίστανται τα εισαγόμενα αγαθά δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παράβαση του άρθρου 95.
Αναφέρει ότι ενόψει της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με τη σχέση μεταξύ των άρθρων 95 και 99 της Συνθήκης, θα είχε λάβει τα απαραίτητα μέτρα, αν είχε και την ελάχιστη αμφιβολία ως προς αυτό το σημείο, για να εξαλείψει μια τέτοια διάκριση ζητώντας γνωμοδότηση του Δικαστηρίου ως προς την ορθή ερμηνεία που πρέπει να δοθεί εν προκειμένω, στο άρθρο 95.
Η Επιτροπή θεωρεί ότι το ζήτημα αυτό μπορεί να εξεταστεί από τρεις διαφορετικές απόψεις: μία τυπική, που περιορίζεται στη λειτουργία και στη φορολογική τεχνική του συστήματος του ΦΠΑ και δύο οικονομικές που καθεμία εκκινεί από διαφορετικές προϋποθέσεις.
3.4.1.
Σημειώνει ότι για να εκτιμηθεί από τυπικής απόψεως αν το άρθρο 95 εμποδίζει τα κράτη μέλη να καθορίζουν περιόδους δηλώσεως και προθεσμίες καταβολής διαφορετικές για την εισαγωγή και για τις πράξεις κατά την εσωτερική ρύθμιση πρέπει να ληφθεί ως 6άση η νομολογία του Δικαστηρίου, η οποία διευκρινίζει ότι στο φορολογικό τομέα η σύγκριση πρέπει να γίνεται στα πλαίσια της ίδιας φάσεως εμπορίας.
Θεωρεί ότι η ύπαρξη φορολογικών συνόρων έχει ως συνέπεια ότι οι εν λόγω περίοδοι δηλώσεως και οι προθεσμίες καταβολής δεν μπορούν να θεωρηθούν από τεχνικής απόψεως ότι αφορούν την ίδια φάση εμπορίας. Θεωρεί ότι οι υποχρεώσεις που επιβάλλουν η έκτη οδηγία ΦΠΑ και, συνεπώς, τα κράτη μέλη στους υποκειμένους σε φόρο, όσον αφορά τις πράξεις κατά την εσωτερική ρύθμιση έγκεινται στην υποβολή δηλώσεως και στην πληρωμή φόρου επί των πωλήσεων και ότι αντιθέτως, ως προς τις εισαγωγές, υφίσταται δήλωση και καταβολή φόρου επί των αγορών. Κατά συνέπεια, δεν πρόκειται για την ίδια φάση εμπορίας και μια τέτοια σύγκριση δεν αρκεί για να τηρηθεί ο αυστηρός όρος που διέπει την εφαρμογή του άρθρου 95.
Έτσι, η Επιτροπή θεωρεί ότι στο τρίτο ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 95 δεν αποτελεί εμπόδιο στο να διαφέρουν οι περίοδοι δηλώσεως και οι προθεσμίες καταβολής που καθορίζονται για τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής από αυτές που εφαρμόζονται ως προς τις πράξεις κατά την εσωτερική ρύθμιση.
3.4.2.
Όσον αφορά την οικονομική άποψη, με την οποία υποστηρίζεται ότι η οικονομική πραγματικότητα καταδεικνύει, εντούτοις, ότι υπάρχει παράβαση του άρθρου 95 της Συνθήκης, η Επιτροπή θεωρεί ότι το ορθό κριτήριο εκτιμήσεως του φορολογικού βάρους που πλήττει ένα προϊόν συνδέεται με το χρονικό σημείο, κατά το οποίο ο αγοραστής πράγματι κατέβαλε τον ΦΠΑ, ο οποίος επιβάλλεται στις πράξεις που διενεργεί και, συνεπώς, μόνο απ' αυτή τη στιγμή μπορεί να τεθεί ζήτημα διακρίσεων.
Σχετικώς, η Επιτροπή θεωρεί ότι τα στοιχεία συγκρίσεως που επιτρέπουν να κριθεί η συμφωνία με το άρθρο 95 της Συνθήκης και τα οποία συνίστανται στις περιόδους δηλώσεως και στις προθεσμίες καταβολής που καθορίζονται με το νόμο και στις προθεσμίες καταβολής στα πλαίσια του εμπορίου που καθορίζονται συμβατικώς μεταξύ ιδιωτών δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν, η δε εφαρμογή αυτών των στοιχείων ισοδυναμεί με την αντιμετώπιση πραγμάτων που δεν είναι συγκρίσιμα. Η άποψη αυτή συνεπάγεται, επομένως, ακόμη μια φορά ότι η προϋπόθεση της ορθής εφαρμογής του άρθρου 95 δεν συντρέχει. Επιπλέον, κατά την Επιτροπή, είναι σαφές ότι δεν είναι δυνατό να γίνει πρόσφορη και βέβαιη εκτίμηση της διάρκειας της προθεσμίας καταβολής, απόλυτα αβέβαιης, που εξαρτάται από συνθήκες εντελώς ιδιαίτερες και, κατά συνέπεια, που δεν μπορεί να συγκριθεί με την προθεσμία που καθορίζεται από το νόμο.
Γι' αυτούς τους λόγους, η Επιτροπή θεωρεί ότι δεν μπορεί να γίνει εκτίμηση έναντι του άρθρου 95.
Κατά την Επιτροπή το περισσότερο που μπορεί να λεχθεί ενόψει των απαιτήσεων του άρθρου 95 υπό τις παρούσες περιστάσεις είναι ότι, λόγω των τάσεων δυσμενούς μεταχειρίσεως των εισαγομένων αγαθών που έχει το παρόν σύστημα του ΦΠΑ, τα κράτη μέλη οφείλουν κατά κάποιο τρόπο να καθορίσουν τις υποχρεώσεις που επιβάλλονται στους εισαγωγείς λαμβάνοντας λογικά υπόψη τις συνήθειες που διέπουν κατά κανόνα τις προϋποθέσεις της αναβολής καταβολής στην εσωτερική αγορά. Η Επιτροπή δηλώνει ότι δεν είναι, εντούτοις, σε θέση να εκτιμήσει αν η δανική νομοθεσία λαμβάνει λογικά υπόψη τις εν λόγω συνήθειες.
3.4.3.
Όσον αφορά την άλλη οικονομική άποψη ενόψει του άρθρου 95 της Συνθήκης, η Επιτροπή παρατηρεί ότι μπορεί να υποστηριχθεί ότι η ενδεικνυόμενη σύγκριση είναι αυτή που γίνεται μεταξύ των υποχρεώσεων που επιβάλλονται, αφενός, στον εισαγωγέα, αφετέρου, στον υποκείμενο σε φόρο κατά την εσωτερική ρύθμιση, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι τα πρόσωπα αυτά αντιμετωπίζονται κατά την ορολογία της έκτης οδηγίας ΦΠΑ σε διαφορετικές φάσεις εμπορίας προβάλλοντας ότι υφίσταται από αυτής της απόψεως προφανές πλεονέκτημα για την εσωτερική αγορά, πράγμα που συνιστά διάκριση, λόγω του ότι ο εισαγωγέας διαθέτει το πολύ προθεσμία καταβολής 59ημερών, ενώ ο υποκείμενος σε φόρο κατά την εσωτερική ρύθμιση διαθέτει μέγιστη προθεσμία καταβολής τεσσάρων μηνών και είκοσι ημερών.
Η Επιτροπή θεωρεί, πάντως, ότι η σύγκριση αυτή στηρίζεται σε μη ορθό υπολογισμό. Επισημαίνει ότι η προθεσμία των τεσσάρων μηνών και είκοσι ημερών κατά την εσωτερική ρύθμιση επιτυγχάνεται προσθέτοντας την περίοδο δηλώσεως των τριών μηνών και την προθεσμία καταβολής του ενός μήνα και είκοσι ημερών.
Όμως, κατά την Επιτροπή, γίνεται γενικά δεκτό ότι η περίοδος δηλώσεως των τριών μηνών έχει ως αποτέλεσμα, γενικά, την ουδετερότητα μεταξύ των υποκειμένων σε φόρο κατά την εσωτερική ρύθμιση, επειδή αυτοί ενεργούν συγχρόνως τόσο ως πωλητές όσο και ως αγοραστές.
Η Επιτροπή θεωρεί, έτσι, ότι για να είναι ορθή η σύγκριση πρέπει να γίνεται μεταξύ της εθνικής προθεσμίας καταβολής του ενός μήνα και είκοσι ημερών και της συνολικής διάρκειας της προθεσμίας καταβολής λόγω εισαγωγής, επειδή φαίνεται ορθό, από απόψεως οικονομικής πραγματικότητας, να εξομοιωθεί η περίοδος δηλώσεως με προθεσμία καταβολής, εφόσον πρόκειται για περίοδο που ευνοεί άμεσα τον εισαγωγέα, χωρίς να υφίσταται το ίδιο αντάλλαγμα όπως στην εθνική περίοδο δηλώσεως.
Επιπλέον, η Επιτροπή παρατηρεί, επικουρικώς, ότι η εκτίμηση της διάρκειας των προθεσμιών καταβολής που παραχωρούνται στους υποκείμενους σε φόρο κατά την εσωτερική ρύθμιση και στους εισαγωγείς νοθεύεται, καθίσταται μάλιστα αδύνατη από το γεγονός ότι ο εισαγωγέας μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής πριν να τον καταβάλει πραγματικά (στην περίπτωση που δεν πρόκειται για πράξη που έχει ως στόχο την τελική κατανάλωση), επειδή όταν γίνεται μια εισαγωγή, ο ΦΠΑ που την πλήττει θεωρείται ως φόρος που επιβάλλεται σε προηγούμενη φάση και που μπορεί, συνεπώς, να εκπεσθεί χωρίς να υπάρχει ανάγκη να γίνει πρώτα η σχετική φορολογική δήλωση και η καταβολή του. Είναι, συνεπώς, δυνατό, αναλόγως των περιστάσεων, μια εισαγωγή που διενεργείται κατά μια ορισμένη ημέρα να αναφέρεται σε εθνική δήλωση που αφορά περίοδο που λήγει την επομένη, ενώ ο φόρος δεν χρειάζεται να καταβληθεί παρά την πεντηκοστή εβδόμη ημέρα που ακολουθεί.
Η Επιτροπή υποστηρίζει, έτσι, ότι δεν είναι δυνατό να συναχθεί το συμπέρασμα ότι υφίσταται οποιαδήποτε διάκριση βάσει τόσο αβέβαιων γεγονότων.
3.5.
Όσον αφορά το τέταρτο ερώτημα, η Επιτροπή θεωρεί ότι λόγω της απαντήσεως που προτείνει να δοθεί στο τρίτο ερώτημα δεν χρειάζεται να δοθεί εν προκειμένω απάντηση.
3.6.
Η Επιτροπή προτείνει, κατά συνέπεια, να δοθούν στο παραπέμπον δικαστήριο οι ακόλουθες απαντήσεις:
«Ερώτημα 1: Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ δεν εμποδίζουν τον καθορισμό διαφορετικών περιόδων δηλώσεως και προθεσμιών καταβολής, ανάλογα με το αν πρόκειται για αγαθά εισαγόμενα ή για αγαθά που διέπονται από την εσωτερική ρύθμιση.
Ερώτημα 2: Επειδή οι διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ αφήνουν στα κράτη μέλη την ευχέρεια να καθορίσουν διαφορετικές περιόδους δηλώσεως και προθεσμίες καταβολής για τα εισαγόμενα αγαθά και τα αγαθά που διέπονται από την εσωτερική ρύθμιση, οι λόγοι που υπαγορεύουν αυτές τις διαφορές δεν έχουν καμία επίδραση στην ερμηνεία αυτών των διατάξεων.
Ερώτημα 3: Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να θεσπίζουν κανόνες σχετικά με την είσπραξη του ΦΠΑ προβλέποντας διαφορετικές περιόδους δηλώσεως και προθεσμίες καταβολής για τα εισαγόμενα αγαθά και για τα αγαθά που διέπονται από την εσωτερική ρύθμιση.»
ΠΙ — Απάντηση που δόθηκε στην ερώτηση που έθεσε το Δικαστήριο
Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κλήθηκε από το Δικαστήριο να απαντήσει εγγράφως πριν από τις 15 Δεκεμβρίου 1983 για το αν οι νομοθεσίες των άλλων κρατών μελών προβαίνουν και σε ποιο μέτρο σε διαφοροποίηση των περιόδων εκκαθαρίσεως λογαριασμών και των σχετικών προθεσμιών καταβολής του καθαρού ποσού που οφείλεται λόγω φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την εσωτερική ρύθμιση και λόγω φόρου προστιθεμένης αξίας που πλήττει τις εισαγωγές.
Η απάντηση στην ερώτηση αυτή δόθηκε μέσα στην προθεσμία που τάχθηκε.
IV — Προφορική διαδικασία
Στη συνεδρίαση της 25ης Ιανουαρίου 1984, η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη, εκπροσωπούμενη από τη δικηγόρο Κ. Dyekjær-Hansen, το καθού στην κύρια δίκη και η δανική κυβέρνηση, εκπροσωπούμενοι από το δικηγόρο Gregers Larsen, και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από το δικηγόρο F. Dahl, ανέπτυξαν προφορικά τις παρατηρήσεις τους και απάντησαν στα ερωτήματα που έθεσε το Δικαστήριο.
Ο γενικός εισαγγελέας ανέπτυξε τις προτάσεις του στη συνεδρίαση της 28ης Φεβρουαρίου 1984.
Σκεπτικό
1
Με Διάταξη της 2ας Μαρτίου 1983, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Μαρτίου 1983, το Østre Landsret υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, διάφορα προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ και της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), προκειμένου να κρίνει αν συμβιβάζεται με τις διατάξεις αυτές η δανική νομοθεσία περί φόρου προστιθεμένης αξίας.
2
Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του δανικού υπουργείου φορολογίας και της εταιρίας Dansk Denkavit ApS, εγγεγραμμένης στο μητρώο εισαγωγέων και που καταβάλλει, κατά συνέπεια, το ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, σύμφωνα με τις διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας που ισχύουν για τους επαγγελματίες εισαγωγείς.
3
Όπως προκύπτει από τη Διάταξη περί παραπομπής, ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής καταβάλλεται επί των εμπορευμάτων κατά την εισαγωγή τους σύμφωνα με το άρθρο 29 του δανικού νόμου περί φόρου προστιθεμένης αξίας, το κωδικοποιημένο κείμενο του οποίου δημοσιεύτηκε την 1η Ιουλίου 1982 με τον αριθμό 369, υπολογίζεται δε σύμφωνα με τους κανόνες που περιέχονται στο κεφάλαιο 8 του νόμου περί δασμών (άρθρα 69 μέχρι 95). Ο νόμος αυτός περί δασμών, το κωδικοποιημένο κείμενο του οποίου δημοσιεύτηκε στις 15 Δεκεμβρίου 1982 με τον αριθμό 659 ορίζει στο άρθρο 85 ότι η περίοδος τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού για τους φόρους καταναλώσεως που επιβάλλονται σε εμπορεύματα που εισάγονται για κερδοσκοπικούς σκοπούς από εγγεγραμμένους παραλήπτες, σύμφωνα με το άρθρο 82 του νόμου, είναι ένας μήνας. Ο φόρος καταναλώσεως επί των προϊόντων που εκτελωνίζονται κατά τη διάρκεια της περιόδου τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού πρέπει να καταβληθεί στην τελωνειακή υπηρεσία πριν από το τέλος του μήνα που ακολουθεί την περίοδο των τμηματικών καταβολών.
4
Ως προς τη ρύθμιση του ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών, σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 1, του ίδιου νόμου περί φόρου προστιθεμένης αξίας, οι επιχειρήσεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ, πρέπει να αναφέρουν στις αρχές το ποσό των φόρων της επιχείρησης που καταβάλλονται στο προηγούμενο και στο επόμενο στάδιο κατά τη διάρκεια κάθε περιόδου δηλώσεως, η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 2, είναι κατά κανόνα τρίμηνη. Το άρθρο 22 του νόμου ορίζει ότι η φορολογική οφειλή που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ των φόρων που καταβάλλονται στο επόμενο στάδιο και των φόρων που καταβάλλονται στο προηγούμενο στάδιο κατά τη διάρκεια της περιόδου δηλώσεως (καθαρή φορολογική οφειλή), καθίσταται απαιτητή ένα μήνα μετά τη λήξη της περιόδου δηλώσεως και πρέπει να καταβληθεί το βραδύτερο μετά από 20ημέρες.
5
Κατά τη Διάταξη περί παραπομπής, από τις προαναφερθείσες διατάξεις προκύπτει ότι οι επιχειρήσεις διαθέτουν μέση προθεσμία καταβολής, όσον αφορά τον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών, δυόμισι μηνών, προσαυξημένη κατά 20ημέρες από την παράδοση ή την τιμολόγηση του εμπορεύματος που πωλήθηκε στο εσωτερικό· για τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής η μέση προθεσμία καταβολής του είναι ενάμισης μήνας από την ημερομηνία εκτελωνισμού του εισαχθέντος εμπορεύματος.
6
Διαπιστώνοντας τη διαφορά αυτή, η εταιρία Dansk Denkavit υπέβαλε στο καθού στην κύρια δίκη υπουργείο αίτηση, με την οποία ζήτησε να της επιτραπεί να καταβάλει τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής με βάση την ίδια περίοδο τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και διαθέτοντας την ίδια προθεσμία καταβολής που διαθέτουν οι υποκείμενοι στον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών. Η απόρριψη της αίτησης αυτής, με απόφαση της 27ης Ιουλίου 1981, με την αιτιολογία ότι η εθνική νομοθεσία της Δανίας δεν επιτρέπει να γίνει δεκτή, αποτέλεσε την αφορμή για την κύρια δίκη.
7
Στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η εταιρία Dansk Denkavit αμφισβήτησε ότι η δανική νομοθεσία συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο, ισχυριζόμενη ότι ο καθορισμός διαφορετικών περιόδων τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και διαφορετικών προθεσμιών καταβολής για τον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών, αφενός, και τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, αφετέρου, αντιβαίνει προς την προαναφερθείσα έκτη οδηγία, δεδομένου ότι οι διατάξεις της δεν μπορούν να ερμηνευτούν υπό την έννοια ότι επιβάλλουν ή επιτρέπουν διαφοροποίηση των εν λόγω προθεσμιών.
8
Η εταιρία Dansk Denkavit υποστήριξε, εξάλλου, ότι αν οι διτάξεις της οδηγίας επιτρέπουν τέτοια διαφοροποίηση, πρέπει να θεωρηθούν ανίσχυρες, ως ασυμβίβαστες με το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ, διότι η διαφορά των εν λόγω προθεσμιών συνεπάγεται διαφορά στην πραγματική επιβάρυνση των προϊόντων που αφορούν λόγω των οικονομικών επιπτώσεων τους από άποψη τόκων.
9
Το υπουργείο υποστήριξε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου ότι η ισχύουσα εθνική νομοθεσία είναι σύμφωνη τόσο με την οδηγία, όσο και με το άρθρο 95 της Συνθήκης. Υποστήριξε ότι η οδηγία θεσπίζει διαφορετικούς φόρους ως προς τη φύση τους και ως προς το στάδιο εμπορίας των προϊόντων που αφορούν και, επομένως, επιτρέπει διαφορετικές προθεσμίες για τον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών, αφενός, και τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, αφετέρου.
10
Προκειμένου να επιλύσει τη διαφορά μεταξύ αυτών των διαφορετικών ερμηνειών των εν λόγω διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, το Østre Landsret υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:
«1.
Η έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (77/388/ΕΟΚ) και, ιδίως, τα άρθρα της 10, 22 και 23 πρέπει να ερμηνευτούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν σε ένα κράτος μέλος να ορίσει περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και προθεσμίες καταβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας που επιβάλλεται επί των εισαγωγών εμπορευμάτων προελεύσεως άλλου κράτους μέλους (ΦΠΑ λόγω εισαγωγής) τηρώντας μεν τις χρονικές περιόδους που αναφέρονται στο άρθρο 22, παράγραφος 4, της οδηγίας, αλλά καταλήγοντας, κατά μέσο όρο, σε πολύ πιο σύντομες προθεσμίες καταβολής του φόρου αυτού στο δημόσιο εκ μέρους των εγγεγραμμένων στο οικείο μητρώο επιχειρήσεων εισαγωγής από τη μέση προθεσμία καταβολής που παρέχεται κατά κανόνα στις εγγεγραμμένες επιχειρήσεις του ίδιου αυτού κράτους μέλους, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι επιχειρήσεις εισαγωγής για την καταβολή στο δημόσιο του καθαρού ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας επί του συνολικού κύκλου εργασιών (καθαρή φορολογική οφειλή);
2.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο ερώτημα, ποια σημασία πρέπει να αποδοθεί στο γεγονός ότι μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας σχετικά με την τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού και την καταβολή του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής συνεπάγονται μέση προθεσμία καταβολής για τους εισαγωγείς που αντιστοιχεί ορθώς με την προθεσμία καταβολής της τιμής αγοράς, μαζί με τον ΦΠΑ, την οποία επιτυγχάνουν κατά μέσο όρο οι αγοραστές του ίδιου εμπορικού κλάδου από τους προμηθευτές τους, όταν αγοράζουν εμπορεύματα που έχουν παραχθεί στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος;
3.
Έχει το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ την έννοια ότι εμποδίζει τα κράτη μέλη να καθορίσουν για τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και προθεσμίες καταβολής, όπως αυτές που αναφέρονται στα ερωτήματα 1 και 2;
4.
Η καταφατική απάντηση στο ερώτημα 3 θα είχε ως συνέπεια — και σε ποια έκταση — ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 (77/388/ΕΟΚ), θα πρέπει να θεωρηθούν ανίσχυρες ως προς την απόφαση που πρέπει να εκδώσει το δανικό δικαστήριο στην εκκρεμούσα ενώπιον του υπόθεση;»
Επί του κοινού συστήματος του ΦΠΑ
11
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα, πρέπει να εκτεθούν κατά τρόπο συνοπτικό τα χαρακτηριστικά, που ενδιαφέρουν την παρούσα περίπτωση, του συστήματος του φόρου κύκλου εργασιών υπό τη μορφή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ.
12
Το κοινό αυτό σύστημα θεσπίστηκε, βάσει των άρθρων 99 και 100 της Συνθήκης, με την πρώτη οδηγία 67/227 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3). Το σύστημα συμπλήρωσε η δεύτερη οδηγία 67/228 του Συμβουλίου, της ίδιας ημερομηνίας, την οποία αντικατέστησε η προαναφερθείσα έκτη οδηγία.
13
Η αρχή του κοινού συστήματος συνίσταται, δυνάμει του άρθρου 2 της πρώτης οδηγίας, στην εφαρμογή επί των αγαθών και των υπηρεσιών, μέχρι και τη φάση του λιανικού εμπορίου, γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά τη διαδικασία της παραγωγής και της διανομής πριν από την επιβολή του φόρου. Ωστόσο, σε κάθε συναλλαγή, ο ΦΠΑ είναι απαιτητός μόνο μετ' έκπτωση του ποσού του ΦΠΑ ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή. Το μηχανισμό των εκπτώσεων ρυθμίζει το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, κατά τρόπο ώστε οι υποκείμενοι σε φόρο να δικαιούνται να εκπέσουν από τον ΦΠΑ που οφείλουν, τον ΦΠΑ που έχει ήδη επιβαρύνει τα αγαθά σε προηγούμενο στάδιο.
14
Στο γενικό αυτό πλαίσιο εντάσσεται και το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο υπόκεινται σε ΦΠΑ «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκείμενο στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητα του αυτή» (σημείο 1) και, αφετέρου, «οι εισαγωγές αγαθών» (σημείο 2). Η «παράδοση αγαθού» ορίζεται στο άρθρο 5 ως «μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος», ενώ η «εισαγωγή αγαθού» ορίζεται, στο άρθρο 7, ως «είσοδος του αγαθού αυτού στο εσωτερικό της χώρας».
15
Η έκτη οδηγία εναρμονίζει, επίσης, τις έννοιες της «γενεσιουργού αιτίας» και του «απαιτητού» του φόρου, που σύμφωνα με το άρθρο 10, εδάφιο 2, για τον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών, επέρχονται «κατά το χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών», ενώ, σύμφωνα με το εδάφιο 3 του ίδιου άρθρου, προκειμένου για εισαγωγή, επέρχονται «κατά το χρόνο εισόδου του αγαθού στο εσωτερικό της χώρας».
16
Σχετικά με τις υποχρεώσεις των υποκειμένων σε φόρο ως προς τις περιόδους δηλώσεως, τις προθεσμίες τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και πληρωμών, ως προς τον ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών, οι παράγραφοι 4 και 5 του άρθρου 22 της έκτης οδηγίας προβλέπουν ότι:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη. Η προθεσμία αυτή δεν δύναται να υπερβαίνει τους δύο μήνες από τη λήξη κάθε περιόδου δηλώσεως. Η περίοδος αυτή καθορίζεται από τα κράτη μέλη ως μηνιαία, δίμηνη ή τρίμηνη. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν διαφορετικές περιόδους που δεν δύνανται, πάντως, να υπερβαίνουν το έτος».
και ότι:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την υποβολή της περιοδικής του δηλώσεως. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο χρόνο καταβολής του ποσού ή να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές».
17
Ως προς τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, το άρθρο 23 της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:
«Όσον αφορά τις εισαγωγές αγαθών, τα κράτη μέλη καθορίζουν τις λεπτομέρειες της δηλώσεως και της συνακολούθου καταβολής.
Τα κράτη μέλη δύνανται ιδίως να ορίζουν ότι για τις εισαγωγές αγαθών, που πραγματοποιούνται από τους υποκειμένους στον φόρο ή τους υπόχρεους ή ορισμένες κατηγορίες εξ αυτών, ο οφειλόμενος λόγω της εισαγωγής φόρος προστιθεμένης αξίας δεν καταβάλλεται κατά το χρόνο της εισαγωγής, υπό τον όρο ότι ο φόρος αυτός αναγράφεται σε δήλωση που συντάσσεται σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 4.»
Επί τον πρώτον ερωτήματος
18
Με το πρώτο ερώτημα, το Østre Landsret ερωτά, κατ' ουσίαν, αν η έκτη οδηγία επιτρέπει, στο πλαίσιο που θεσπίζουν οι διατάξεις της, στην εθνική νομοθεσία να θεσπίζει διαφορετικές προθεσμίες, όσον αφορά τις περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού της φορολογικής οφειλής και την καταβολή του ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών και του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής.
19
Όπως προκύπτει από τις προαναφερθείσες διατάξεις που περιέχονται στις παραγράφους 4 και 5 του άρθρου 22 και στο άρθρο 23 της εν λόγω οδηγίας, το πλαίσιο, μέσα στο οποίο τα κράτη μέλη μπορούν να ασκήσουν την κανονιστική τους εξουσία για να καθορίσουν τις προθεσμίες από τη γενεσιουργό αιτία μέχρι την καταβολή του φόρου, ορίζεται διαφορετικά ως προς τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής και διαφορετικά ως προς την εσωτερική ρύθμιση. Επομένως, ούτε από αυτές τις διατάξεις ούτε από άλλες διατάξεις της έκτης οδηγίας μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η οδηγία αυτή επιβάλλει στην εθνική νομοθεσία είτε την ομοιομορφία είτε τη διαφοροποίηση των εν λόγω προθεσμιών αντίθετα, αφήνει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να καθορίσουν, μέσα στο πλαίσιο που η ίδια προσδιορίζει, τις λεπτομέρειες σχετικά με τις εν λόγω προθεσμίες.
20
Κατά συνέπεια, οι διατάξεις της οδηγίας δεν απαγορεύουν στα κράτη μέλη να καθορίζουν περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και προθεσμίες καταβολής για τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής διαφορετικές από τις αντίστοιχες προθεσμίες καταβολής της καθαρής φορολογικής οφειλής κατά τις εθνικές διατάξεις.
Επί τον δευτέρου ερωτήματος
21
Ενόψει της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα παρέλκει πλέον η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το Østre Landsret.
Επί τον τρίτον ερωτήματος
22
Με το ερώτημα αυτό, το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν, παρά τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ απαγορεύει τον καθορισμό διαφορετικών προθεσμιών για τις προαναφερθείσες περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και πληρωμών.
23
Η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη θεωρεί ότι αυτή η διαφορετική μεταχείριση αντιβαίνει στο άρθρο 95 της Συνθήκης, διότι η διαφορά των εν λόγω προθεσμιών έχει ως συνέπεια να ευνοούνται τα εγχώρια προϊόντα, ιδίως διότι, δεδομένου ότι αυτές οι προθεσμίες καταβολής είναι μεγαλύτερες για τους πωλητές που υπόκεινται στην εσωτερική ρύθμιση, οι τελευταίοι έχουν τη δυνατότητα να χρησιμοποιήσουν, κατά την προθεσμία αυτή, το κεφάλαιο που αντιστοιχεί στο ποσό του φόρου, γεγονός που τους παρέχει πλεονέκτημα από άποψη τόκων και τους επιτρέπει να μειώσουν την τιμή πωλήσεως των προϊόντων τους.
24
Υποστηρίζει, εξάλλου, ότι τα εγχώρια προϊόντα ευνοούνται επίσης από το γεγονός ότι, σύμφωνα με την ίδια τη βασική αρχή του ΦΠΑ, τα εγχώρια προϊόντα φορολογούνται πράγματι μόλις κατά την τελική στιγμή, κατά την οποία παραδίδονται στον καταναλωτή, διότι μέχρι τη στιγμή εκείνη, ο ΦΠΑ που κατέβαλε στο δημόσιο καθένας από τους διαδοχικούς πωλητές αντισταθμίζεται ταυτόχρονα από την έκπτωση που κάνει ο υποκείμενος στο φόρο αγοραστής του, ενώ αντίθετα ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής πρέπει να καταβληθεί εντός μέσης προθεσμίας 45ημερών, ενώ η έκπτωση πραγματοποιείται μόλις κατά τη στιγμή, κατά την οποία ο εισαγωγέας καταβάλλει την καθαρή φορολογική του οφειλή, καταβολή για την οποία διαθέτει μέση προθεσμία 95ημερών. Η προσφεύγουσα, λοιπόν, καταλήγει στο ότι το εισαγόμενο προϊόν βαρύνεται με τους τόκους επί του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής που αντιστοιχούν σε μέση περίοδο 50ημερών, ενώ για το εγχώριο προϊόν δεν υφίστανται παρόμοιες επιβαρύνσεις.
25
Η δανική κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το αποφασιστικό κριτήριο για το αν οι εν λόγω διατάξεις συμβιβάζονται με το άρθρο 95 της Συνθήκης, έγκειται στην πραγματική επίπτωση του κάθε φόρου στα εγχώρια και στα εισαγόμενα προϊόντα, εφόσον οι δύο αυτές κατηγορίες προϊόντων βρίσκονται σε όμοια θέση ως προς τις σχετικές εμπορικές πράξεις. Αυτό δεν συμβαίνει, εντούτοις, με το σύστημα του ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών και με το σύστημα του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, διότι ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, ως αντισταθμιστική επιβάρυνση αναγκαία στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, δεν έχει κάτι ανάλογο στην εσωτερική ρύθμιση, ιδίως λόγω της υποχρεώσεως καταβολής του ΦΠΑ στο δημόσιο από τον αγοραστή και του υπολογισμού του φόρου αυτού επί της συνολικής αξίας πωλήσεως του εμπορεύματος. Κατά τη δανική κυβέρνηση, ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής συνιστά ιδιόμορφη κατάσταση επειδή, αν και αποτελεί στοιχείο του εσωτερικού φορολογικού συστήματος του κράτους, είναι, ωστόσο, αδύνατο να ανευρεθεί συγκρίσιμη με αυτόν κατάσταση στο πλαίσιο της εμπορίας βάσει της εσωτερικής ρυθμίσεως, δεδομένου ότι ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής συνδέεται με τη διέλευση από τα σύνορα.
26
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 95 της Συνθήκης δεν έχει εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση, διότι ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής και ο ΦΠΑ επί των εγχωρίων συναλλαγών δεν αφορούν το ίδιο στάδιο εμπορίας, δεδομένου ότι οι σχετικές εμπορικές πράξεις κατά την εσωτερική ρύθμιση αφορούν πωλήσεις, ενώ στο πλαίσιο των εισαγωγών συνίστανται σε αγορές και ότι εξάλλου, για οικονομικούς λόγους οι δύο φορολογίες διαφέρουν σε πολλά σημεία, ώστε η σύγκριση μεταξύ των δύο καταστάσεων να είναι παρακινδυνευμένη, αν όχι αδύνατη, προκειμένου να εφαρμοστεί το άρθρο 95.
27
Πρέπει, καταρχάς, να σημειωθεί ότι η μερική εναρμόνιση των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών, που προβλέπει η έκτη οδηγία, δεν αποκλείει την εφαρμογή του άρθρου 95 της Συνθήκης.
28
Πρέπει, επίσης, να σημειωθεί ότι μέσα στο σύστημα της Συνθήκης οι διατάξεις του άρθρου 95 της Συνθήκης, σε συνδυασμό με τις διατάξεις περί καταργήσεως των δασμών και των φόρων ισοδυνάμου αποτελέσματος, αποβλέπουν στη διασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας των προϊόντων στο εσωτερικό της Κοινότητας, υπό κανονικές συνθήκες ανταγωνισμού, με την άρση κάθε μορφής προστασίας που θα μπορούσε να προκύψει από την επιβολή εσωτερικών φόρων που συνεπάγονται δυσμενείς διακρίσεις έναντι των προϊόντων προελεύσεως άλλων κρατών μελών.
29
Κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η εφαρμογή του άρθρου 95 της Συνθήκης στηρίζεται κυρίως στη σύγκριση των εσωτερικών φόρων που πλήττουν τα εισαγόμενα προϊόντα με εκείνους που πλήττουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εγχώρια προϊόντα και, για την ορθή εφαρμογή της διάταξης αυτής, πρέπει να συγκρίνεται η φορολογική επιβάρυνση που πλήττει τα προϊόντα αυτά, λαμβάνοντας υπόψη, σε κάθε στάδιο παραγωγής ή εμπορίας, τόσο το συντελεστή του φόρου όσο και τη φορολογική βάση και τις λεπτομέρειες εισπράξεως του.
30
Έτσι, υπ' αυτό το πρίσμα, είναι δυνατό οι διαφορές ως προς τις προθεσμίες που προβλέπει μια εθνική νομοθεσία στον τομέα της φορολογίας λόγω εισαγωγής και κατά την εσωτερική ρύθμιση να συνιστούν, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, παράβαση των διατάξεων του άρθρου 95 της Συνθήκης, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση του της 27ης Φεβρουαρίου 1980 (Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, 55/79, Smi. σ. 481).
31
Σε ό,τι αφορά τις εσωτερικές συναλλαγές, το άρθρο 22, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας προβλέπει τον καθορισμό περιόδων, που καλούνται περίοδοι δηλώσεως, οι οποίες πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό της καθαρής φορολογικής οφειλής του υποκειμένου σε φόρο, λαμβάνοντας υπόψη ορισμένες πράξεις, συχνά πολυάριθμες, που προκαλεί κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής ο μηχανισμός του ΦΠΑ. Κατά τη λήξη κάθε περιόδου δηλώσεως, οι υποκείμενοι σε φόρο διαθέτουν ακόμα μία προθεσμία για να καταρτίσουν τη δήλωση τους και μια προθεσμία για την κυρίως καταβολή. Ωστόσο οι περίοδοι δηλώσεως δεν μπορούν να εξομοιωθούν με την περίοδο που καθίσταται απαιτητός ο φόρος ή με την περίοδο καταβολής του, αλλά αποτελούν μόνο περίοδο αναφοράς για τον υπολογισμό της καθαρής φορολογικής κατάστασης κάθε υποκειμένου σε φόρο.
32
Υπό τις περιστάσεις αυτές, τα εισαγόμενα προϊόντα, σε ό,τι αφορά τις φορολογικές περιόδους, βρίσκονται σε κατάσταση που δεν μπορεί να συγκριθεί με την κατάσταση που βρίσκονται τα προϊόντα, κατά την εσωτερική ρύθμιση, δεδομένου ότι η φορολογική τους κατάσταση είναι σαφής ήδη από τη στιγμή της εισαγωγής τους.
33
Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο κρίνει ότι αυτές οι περίοδοι δηλώσεως δεν πρέπει, στο παρόν στάδιο εξελίξεως της κοινοτικής νομοθεσίας, να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να συγκριθούν οι προθεσμίες κατά της οποίες καθίσταται απαιτητός και καταβάλλεται ο φόρος και οι οποίες χορηγούνται σχετικά με εισαγωγή και τις εσωτερικές συναλλαγές.
34
Στο ερώτημα, συνεπώς, που υποβλήθηκε προσήκει η απάντηση ότι οι διαφορές προθεσμιών που προβλέπει μια εθνική νομοθεσία στον τομέα της φορολογίας λόγω εισαγωγής και της φορολογίας κατά την εσωτερική ρύθμιση μπορούν, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να συνιστούν παράβαση των διατάξεων του άρθρου 95 της Συνθήκης. Ωστόσο, οι περίοδοι δηλώσεως που χρησιμοποιούνται ως περίοδοι αναφοράς για τον υπολογισμό της καθαρής φορολογικής κατάστασης των υποκειμένων σε φόρο κατά την εσωτερική ρύθμιση δεν πρέπει, στο παρόν στάδιο εξελίξεως της κοινοτικής νομοθεσίας, να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να γίνει σύγκριση των προθεσμιών πληρωμής. Υπό τις περιστάσεις αυτές, νομοθετικές διατάξεις, όπως αυτές που περιέγραψε ο εθνικός δικαστής, δεν περιέχουν στοιχεία ικανά να δημιουργήσουν δυσμενή διάκριση κατά την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης.
Em του τετάρτου ερωτήματος
35
Ενόψει της απαντήσεως στο τρίτο ερώτημα, παρέλκει πλέον η απάντηση στο τέταρτο ερώτημα του Østre Landsret.
Επί των δικαστικών εξόδων
36
Τα έξοδα, στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, η οποία κατέθεσε παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Για τους λόγους αυτούς
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Østre Landsret με Διάταξη της 2ας Μαρτίου 1983, αποφαίνεται:
1)
Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, δεν απαγορεύουν στα κράτη μέλη να καθορίζουν περιόδους τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού και προθεσμίες καταβολής για το ΦΠΑ λόγω εισαγωγής διαφορετικές από τις αντίστοιχες προθεσμίες καταβολής της καθαρής φορολογικής οφειλής κατά τις εθνικές διατάξεις.
2)
Οι διαφορές προθεσμιών που προβλέπει μια εθνική νομοθεσία στον τομέα της φορολογίας λόγω εισαγωγής και της φορολογίας κατά την εσωτερική ρύθμιση μπορούν, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να συνιστούν παράβαση των διατάξεων του άρθρου 95 της Συνθήκης. Ωστόσο, οι περίοδοι δηλώσεως που χρησιμοποιούνται ως περίοδοι αναφοράς για τον υπολογισμό της καθαρής φορολογικής κατάστασης των υποκειμένων σε φόρο κατά την εσωτερική ρύθμιση δεν πρέπει, στο παρόν στάδιο εξελίξεως της κοινοτικής νομοθεσίας, να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να γίνει σύγκριση των προθεσμιών πληρωμής. Υπό τις περιστάσεις αυτές, νομοθετικές διατάξεις, όπως αυτές που περιέγραψε ο εθνικός δικαστής, δεν περιέχουν στοιχεία ικανά να δημιουργήσουν δυσμενή διάκριση, κατά την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης.
Mackenzie Stuart
Koopmans
Bahlmann
Galmot
Pescatore
O'Keeffe
Bosco
Due
Κακούρης
Δημοσιεύτηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 10 Ιουλίου 1984.
Κατ' εντολή
του γραμματέα
D. Louterman
Υπάλληλος διοικήσεως
Ο πρόεδρος
Α. J. Mackenzie Stuart
Full & Egal Universal Law Academy