SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)
de 21 de mayo de 1985 ( *1 )
En el asunto 47/84,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE por el Hoge Raad der Nederlanden, destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
Staatssecretaris van Financiën, de La Haya,
y
Gaston Schul Douane-Expediteur BV, de Wernhout, Países Bajos,
una decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 95 del Tratado CEE,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),
integrado por los Sres.: G. Bosco, Presidente de Sala; P. Pescatore, T. Koopmans, K. Bahlmann y T.F. O'Higgins, Jueces;
Abogado General: Sr. M. Darmon;
Secretario: Sr. H.A. Rühl, administrador principal;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 5 de marzo de 1985;
dicta la siguiente
Sentencia
(No se transcriben los antecedentes de hecho.)
Fundamentos de Derecho
1
Mediante resolución de 15 de febrero de 1984, recibida en el Tribunal de Justicia el 28 de febrero siguiente, el Hoge Raad der Nederlanden planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, dos cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación del artículo 95 del Tratado y de disposiciones de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1 ; EE 09/01, p. 54).
2
El Hoge Raad conoce de un recurso de casación que interpuso el Staatssecretaris van Financiën contra la sentencia que el Gerechtshof de 's-Hertogenbosch dictó el 18 de febrero de 1983 a raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, Schul (15/81,↔ Rec. p. 1409).
3
Debe recordarse que el litigio que dio lugar a dicha sentencia se refería al Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA») que debe aplicarse a la importación en los Países Bajos, como artículo de segunda mano, de una embarcación de recreo y deportiva, por cuenta de un particular con domicilio en los Países Bajos, el cual la había comprado en Francia de otro particular. De conformidad con su legislación nacional, la Administración tributaria neerlandesa había aplicado a dicha importación un IVA al tipo del 18 % sobre el precio de venta, tipo impositivo normal aplicado en el interior del país a las entregas de bienes a título oneroso.
4
Tras recordar las características del sistema común del IVA, la citada sentencia de 5 de mayo de 1982 analizó el alcance del artículo 95 del Tratado respecto a la percepción del IVA con ocasión de la importación de productos procedentes de otro Estado miembro entregados a un particular por otro particular, teniendo en cuenta de que los productos que importan los particulares ya están gravados con el IVA del Estado miembro de exportación, sin desgravación alguna con motivo de la exportación. Este análisis llevó al Tribunal de Justicia a la conclusión de que al someter al IVA «las importaciones de bienes», el apartado 2 del artículo 2 de la Sexta Directiva debe interpretarse en un sentido acorde con los imperativos del Tratado según derivan, particularmente, de su artículo 95.
5
En la citada sentencia se declaró que el IVA que un Estado miembro percibe por la importación de productos procedentes de otro Estado miembro entregados por un particular, cuando dicho Impuesto no se percibe con ocasión de la entrega de productos similares efectuada por un particular en el interior del Estado miembro de importación, constituye un tributo interno superior al que grava los productos nacionales similares en el sentido del artículo 95 del Tratado en la medida en que no se toma en consideración la parte residual del IVA pagado en el Estado miembro de exportación que permanece incorporada al valor del producto en el momento de su importación.
6
A este respecto, la sentencia explica que, en la medida en que un producto importado, entregado por un particular, y que no puede legalmente ser desgravado con ocasión de su exportación, permanece efectivamente gravado en el momento de su importación con una parte del IVA pagado en el Estado miembro de exportación, la cuota del IVA exigible con ocasión de la importación deberá reducirse en la parte residual del IVA del Estado miembro de exportación que permanece incorporada al valor del producto en el momento de su importación. Añade que la cantidad deducida de este modo no puede ser superior a la cuota del IVA efectivamente pagada en el Estado miembro de exportación.
7
El Gerechtshof de 's-Hertogenbosch, que nuevamente conoce del asunto señala que la embarcación controvertida, construida en el territorio de Monaco, había sido importada en Francia y que, en dicho momento, las autoridades fiscales francesas percibieron el IVA devengado por la importación de un bien. Dado que el valor de la embarcación declarado a las autoridades francesas era de 269.571 FF, el IVA francés, al tipo del 17,6 % ascendió a 47.444,49 FF. Un año más tarde, se vendió la embarcación a un nacional neerlandés residente en los Países Bajos por la cantidad de 365.000 FF, importe superior al precio bruto del barco en el momento de la importación en Francia. El tipo de gravamen del IVA neerlandés era del 18 % cuando la embarcación fue importada en los Países Bajos.
8
En dichas circunstancias, el Gerechtshof consideró que el IVA pagado en Francia permanecía en su totalidad incorporado al valor de la embarcación en el momento de su importación en los Países Bajos, ya que la venta con destino a este país se realizó a un precio más elevado que el valor declarado a las autoridades fiscales francesas. Además, el Gerechtshof consideró que, según la citada sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, la suma de las cuotas del IVA francés y del IVA a la importación no puede superar la cuota del ľVA neerlandés recaudado por una embarcación similar de igual valor, libre de impuesto, entregada a un particular en territorio neerlandés. A este fin, el valor a la importación debería calcularse detrayendo el impuesto francés realmente pagado del precio a la importación en los Países Bajos; sobre esta base debería calcularse un impuesto neerlandés del 18 %, de cuya cuota se restaría la del impuesto francés efectivamente pagada.
9
Ante el Hoge Raad, la Administración tributaria alegó que el artículo 95 del Tratado, según lo interpretó la citada sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 1982, obliga a las autoridades fiscales a detraer del IVA que debe pagarse a la importación el IVA residual percibido en el país de exportación y que sigue gravando el producto. No obstante, dicha norma no se refiere a la base imponible que, ajuicio de dicha Administración, sólo puede ser el precio pagado a la importación, como se deduce tanto de la legislación neerlandesa como de la Sexta Directiva [letra a) del apartado 1 de la parte B del artículo 11]. Por ello el Gerechtshof aplicó un método de cálculo incorrecto.
10
El Hoge Raad afirmó que la solución del problema planteado dependía de la interpretación del Derecho comunitario y que procedía plantear cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia. Dichas cuestiones son del siguiente tenor literal:
«1)
Cuando un Estado miembro percibe un Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA») con ocasión de la importación de un producto originario de otro Estado miembro, que entrega un (particular) que no tiene la condición de sujeto pasivo, mientras que no se percibe dicho Impuesto con motivo de la entrega por un particular de productos similares dentro del Estado miembro de importación, ¿debe el Estado miembro de importación, para evitar que dicho impuesto constituya un tributo interior superior al que grava los productos nacionales similares en el sentido del artículo 95 del Tratado CEE, tener en cuenta la cuota del IVA pagado en el Estado miembro de exportación que permanece incorporada al valor del producto en el momento de su importación:
a)
de manera que dicha cuota no figure en la base imponible del IVA devengado a la importación y, además, sea deducido del IVA devengado a la importación, o
b)
de manera que la cuota de que se trate sólo se deduzca del IVA devengado a la importación?
2)
¿Cómo deberá calcularse la cuota a que se refiere el supuesto descrito en la primera cuestión?»
11
Con estas cuestiones se pretende dilucidar si la parte residual del impuesto que grava el producto importado en caso de venta de particular a particular debe computarse únicamente para calcular la cuota del IVA a la importación o también para determinar la base imponible (primera cuestión). Además, el órgano jurisdiccional nacional pregunta cómo debe calcularse esta parte residual que grava el producto (segunda cuestión)
Consideraciones generales
12
La Comisión señaló que la línea jurisprudencial sentada por la sentencia de 5 de mayo de 1982 puede dar lugar a ciertas dificultades en la aplicación práctica del régimen del IVA a la importación de bienes entregados entre particulares. En estrecha colaboración con las Administraciones tributarias de los Estados miembros, la Comisión se comprometió a encontrar soluciones de carácter legislativo para determinados problemas prácticos. Sobre la base de estos trabajos, elaboró una propuesta de nueva Directiva, presentada al Consejo el 23 de julio de 1984 [Propuesta de Decimosexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: régimen común aplicable a determinados bienes definitivamente gravados por el Impuesto sobre el Valor Añadido, importados por un consumidor final de un Estado miembro y procedentes de otro Estado miembro (DO C 226, p. 2)].
13
Los problemas prácticos que deben aclararse son, particularmente, cómo debe tenerse en cuenta el IVA ingresado en otro Estado miembro sin que el Estado miembro de importación sufra una merma de sus ingresos fiscales, cómo debe calcularse la cuota tributaria residual contenida en el precio de compra, cómo las autoridades de un Estado miembro de importación pueden conocer los tipos impositivos del IVA en vigor en el momento de la primera compra en el país de exportación, cómo debe calcularse la cuota tributaria residual contenida en el precio de venta cuando hayan tenido lugar diferentes transacciones en tres o cuatro Estados miembros distintos, cómo deben resolverse los problemas de prueba, cuál es la situación cuando el precio del bien de segunda mano es superior al precio del bien sin estrenar y, por último, si debe establecerse una exención.
14
Sobre la base de los trabajos y las consultas que se desarrollaron, la Comisión llegó a la conclusión de que la única orientación fiel al espíritu de la sentencia de 5 de mayo de 1982, para el caso de referencia, consiste en obligar al Estado miembro de exportación a restituir al exportador la parte residual del impuesto que sigue gravando el bien, a fin de permitir la percepción de un IVA a la importación sobre la base del importe tomado en consideración para la restitución. Por el contrario, debería preverse una solución distinta para el supuesto de que el bien de que se trate haya aumentado de valor: en opinión de la Comisión, en tal supuesto, no debe restituirse IVA alguno a la exportación, sino que a la importación únicamente debería percibirse el IVA sobre la diferencia de valor entre el precio del bien de segunda mano y el del bien nuevo. No obstante, en opinión de la Comisión, sólo a través de medidas legislativas puede llegarse a todas estas soluciones, a saber, mediante la modificación de las Leyes nacionales en materia de IVA a la importación, sobre la base de una nueva Directiva del Consejo.
15
A este respecto debe señalarse que la aplicación práctica del sistema común del IVA, establecido por la Sexta Directiva, ha dado lugar a fenómenos de doble imposición en el comercio intracomunitário, de los que el presente asunto es un ejemplo. En efecto, la consecuencia de la aplicación de los artículos 2 y 11 de la Sexta Directiva que no tuviera en cuenta la incidencia, en la percepción del IVA, de los principios consagrados por el artículo 95 del Tratado, en el caso de la entrega de un bien por una persona que no tiene la condición de sujeto pasivo a un particular domiciliado en otro Estado miembro, sería someter dicho bien a la percepción del IVA a la importación al tipo impositivo íntegro, siendo así que dicho bien permanece gravado por el IVA pagado en el Estado miembro de exportación.
16
La sentencia de 5 de mayo de 1982 ya declaró que, si bien corresponde al legislador comunitario establecer un régimen de perfecta neutralidad sobre la competencia, que en su caso implique la plena desgravación a la exportación, el artículo 95 impide, mientras no se haya instaurado este régimen, que un Estado miembro de importación aplique su régimen de IVA a los productos importados de manera que contradiga los principios de esta disposición.
17
De ello se deduce que, a la espera de una solución de carácter legislativo, la percepción del IVA a la importación debe tener en cuenta la incidencia del artículo 95 del Tratado. En estas circunstancias, corresponde al Tribunal de Justicia establecer las directrices que sean compatibles con el artículo 95 del Tratado, acordes con el sistema general de la Sexta Directiva y suficientemente sencillas para poder ser aplicadas de manera uniforme en todos los Estados miembros.
La base imponible (primera cuestión)
18
En sus observaciones, el Gobierno neerlandés sostiene que el IVA a la importación se basa en el valor del bien en el momento de su importación y que este valor comprende todos los impuestos anteriormente pagados, IVA incluido. Agrega que las mismas reglas se aplican a las transacciones que tienen lugar en el interior del país, estando sometidas las transacciones entre particulares y sujetos pasivos relativas a bienes de segunda mano al IVA calculado sobre la base del precio de compra, impuestos incluidos.
19
Según el Gobierno francés, de las reglas generales de aplicación del IVA se deduce que solamente puede considerarse base imponible un valor libre de impuestos. Por lo tanto, la única cuestión es si las autoridades fiscales pueden considerar que el IVA anteriormente pagado en otro Estado miembro es un impuesto que sigue gravando el producto; sin embargo, a juicio de dicho Gobierno, esta cuestión fue contestada afirmativamente en la sentencia de 5 de mayo de 1982.
20
El transitário de aduanas que importó la embarcación controvertida y la Comisión opinan que la citada sentencia se basó en la comparación entre la situación de un producto importado por un particular y la de un producto fabricado y comercializado en el Estado miembro de importación y posteriormente comprado por un particular. A su juicio, esta comparación supone que la base imponible es la misma en ambos supuestos, es decir, un valor libre de impuestos.
21
En la citada sentencia, el Tribunal de Justicia consideró que no se cumpliría la prohibición del artículo 95 si los productos importados pudieran estar sujetos al IVA aplicable a los productos nacionales similares sin tener en cuenta la parte del IVA que sigue gravando dichos productos en el momento de la importación. De ello se deduce que dicha parte del IVA no forma parte de la base imponible sobre la que se aplica el IVA a la importación, habida cuenta de que la base imponible de los productos nacionales similares es asimismo un valor libre de impuestos.
22
Como indicó el órgano jurisdiccional nacional en la letra a) de la primera cuestión, esta conclusión implica que el importe del impuesto residual que grava el producto no forme parte de la base imponible del IVA a la importación y que, además, sea deducido del importe del IVA devengado a la importación.
23
Por consiguiente, debe responderse a la primera cuestión que el IVA percibido por un Estado miembro con ocasión de la importación de un bien entregado por una persona que no tiene la condición de sujeto pasivo, procedente de otro Estado miembro, cuando tal impuesto no se percibe con ocasión de la entrega de productos similares efectuada por un particular en el interior del Estado miembro de importación, debe calcularse teniendo en cuenta el importe de la cuota del IVA pagado en el Estado miembro de exportación que permanece incorporado al valor del producto en el momento de su importación, de tal forma que dicha cuota no forme parte de la base imponible y, además, se deduzca del IVA devengado a la importación.
La parte residual del IVA que grava el producto (segunda cuestión)
24
La segunda cuestión se refiere al cálculo de la parte residual del IVA del Estado miembro de exportación que permanece incorporada al valor del producto en el momento de su importación.
25
La sentencia de 5 de mayo de 1982 puntualizó que el importe de esta parte residual no puede ser superior a la cuota del IVA efectivamente pagado en el Estado miembro de exportación. El Gerechtshof se basó en esta puntualización para considerar que, en caso de aumento del valor del producto, entre el momento de la última percepción de IVA en el país de exportación y el de importación, la parte residual del impuesto aún incorporado al valor del producto equivale a la cuota del IVA efectivamente pagada en el país de exportación.
26
Los Gobiernos neerlandés y francés sostienen que no puede considerarse que la cuota del IVA percibida en el Estado de exportación esté íntegramente incorporada al valor del producto, ya que, mientras tanto éste se ha convertido en un bien usado. Por lo tanto debería admitirse que la parte residual a que alude la sentencia de 5 de mayo de 1982 comprende la única parte del IVA percibido en el Estado de exportación que puede considerarse que no ha correspondido a una utilización del producto en dicho Estado.
27
Por este motivo, ambos Gobiernos proponen la aplicación de una regla de amortización del impuesto percibido en el Estado de exportación. Como una amortización en función de la duración de un bien importado sería demasiado insegura para ser admitida, habida cuenta de las diferencias entre los usos existentes en los diferentes Estados miembros y en los diferentes sectores de actividad, procedería orientarse hacia el sistema previsto en el apartado 2 del artículo 20 de la Sexta Directiva para la regularización de las deducciones de los bienes de inversión que se hayan cedido tras ser utilizados. Tal sistema supondría una amortización de cinco años y, por lo tanto, su resultado sería que la parte residual de IVA incorporado al valor del bien importado correspondería al impuesto efectivamente percibido en el Estado miembro de exportación reducido en una quinta parte por año natural o fracción de año natural transcurrido desde la fecha de dicha percepción.
28
La Comisión se opuso a dicho planteamiento. Alega que el método propuesto equivale a una modalidad de cálculo a tanto alzado de la parte residual del impuesto, siendo así que la Sexta Directiva se basa en el principio de que el IVA a la importación se aplica sobre el precio efectivo a la importación. Por otra parte, a su juicio, la situación de los bienes de inversión a que se refiere el artículo 20 de la Sexta Directiva representa un caso especial que en modo alguno puede compararse al de los bienes de segunda mano importados por un particular.
29
Schul considera que la amortización del impuesto percibido en el país de exportación, en la mayor parte de los casos, revertirá en una disminución del valor del producto. Por ello, debería calcularse la parte residual sobre la base del porcentaje del tipo de IVA aplicado en el Estado miembro de exportación, con la salvedad de que este importe no puede ser superior al efectivamente pagado en el Estado de que se trate. Por lo tanto, en caso de aumento del valor del bien, la parte residual correspondería al importe efectivamente pagado, como ya había afirmado el Gerechtshof en su sentencia de 18 de febrero de 1983.
30
En la vista, finalmente, la Comisión sostuvo el mismo criterio.
31
Tras ponderar los argumentos de una y otra parte, el Tribunal de Justicia adoptó el mismo punto de vista. Todo sistema de cálculo a tanto alzado, como el propuesto por los Gobiernos neerlandés y francés, tiene el inconveniente de distanciarse demasiado del régimen de la Sexta Directiva para poder ser desarrollado jurisprudencialmente. Sean cuales fueren sus méritos intrínsecos, el método adoptado por el Gerechtshof se aproxima a dicho régimen, a la vez que resulta aplicable y cumple lo dispuesto en el artículo 95 del Tratado.
32
Este método es, en efecto, conforme con la interpretación que la sentencia de 5 de mayo de 1982 hizo del artículo 95 del Tratado y de las normas de la Sexta Directiva. Las Administraciones tributarias pueden aplicarlo sin grandes dificultades prácticas ya que, en caso de depreciación del valor del bien, la parte residual del impuesto que permanece incorporada a este valor se calcula, en el momento de la importación, disminuyendo la cuota del IVA efectivamente pagado en el Estado miembro de exportación, en proporción al porcentaje de la depreciación observada, mientras que dicha parte residual corresponde simplemente al importe del impuesto efectivamente percibido en caso de aumento del valor del bien.
33
A este respecto, procede recordar que, como ya declaró la sentencia de 5 de mayo de 1982, incumbe al importador la prueba de los elementos que justifican que se tome en consideración el IVA pagado en el Estado miembro de exportación que permanece incorporado al valor del bien en el momento de su importación.
34
De todo cuanto antecede se deduce que el importe de la cuota del IVA pagado en el Estado miembro de exportación, que permanece incorporado al valor del producto en el momento de su importación equivale:
—
en caso de depreciación del valor del producto entre el momento de la última percepción del IVA en el Estado miembro de exportación y el de importación, a la cuota del IVA efectivamente pagado en el Estado miembro de exportación, disminuido en proporción al porcentaje de dicha depreciación;
—
en caso de aumento del valor del producto durante este mismo período, a la cuota íntegra del IVA efectivamente pagado en el Estado miembro de exportación.
Costas
35
Los gastos efectuados por el Gobierno del Reino de los Países Bajos, el Gobierno de la República Francesa y la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden mediante resolución de 15 de febrero de 1984, declara:
1)
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) percibido por un Estado miembro con ocasión de la importación de un bien entregado por una persona que no tiene la condición de sujeto pasivo, procedente de otro Estado miembro, cuando tal Impuesto no se percibe con ocasión de la entrega de productos similares efectuada por un particular en el interior del Estado miembro de importación, debe calcularse teniendo en cuenta el importe de la cuota del IVA pagado en el Estado miembro de exportación que permanece incorporado al valor del producto en el momento de su importación, de tal forma que dicha cuota no forme parte de la base imponible y, además, se deduzca del IVA devengado a la importación.
2)
El importe de la cuota del IVA pagado en el Estado miembro de exportación, que permanece incorporado al valor del producto en el momento de su importación equivale:
—
en caso de depreciación del valor del producto entre el momento de la última percepción del IVA en el Estado miembro de exportación y el de importación, a la cuota del IVA efectivamente pagado en el Estado miembro de exportación, disminuido en proporción al porcentaje de dicha depreciación;
—
en caso de aumento del valor del producto durante este mismo periodo, a la cuota integra del IVA efectivamente pagado en el Estado miembro de exportación.
Bosco
Pescatore
Koopmans
Bahlmann
O'Higgins
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 21 de mayo de 1985.
El Secretario
P. Heim
El Presidente de la Sala Cuarta
G. Bosco
( *1 ) Lengua de procedimiento: neerlandés.
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