Περίληψη
Διάδικοι
Αντικείμενο της υπόθεσης
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Παραδόσεις αγαθών — Εργολαβία facon — Έννοια — Επιδιορθώσεις — Αποκλείεται
[ Οδηγίες του Συμβουλίου 67/228 , άρθρο 5 , παράγραφος 2 , εδάφιο δ ), και 77/388 , άρθρο 5 , παράγραφος 5 , εδάφιο α
Περίληψη
Κατά την έννοια του άρθρου 5 , παράγραφος 2 , εδάφιο δ ), της δεύτερης οδηγίας και του άρθρου 5 , παράγραφος 5 , εδάφιο α ), της έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών , εργολαβία « facon » υπάρχει μόνο όταν ο εργολάβος κατασκευάζει νέο αγαθό από υλικά που του χορήγησε ο πελάτης και ότι νέο αγαθό παράγεται όταν από την εργασία του εργολάβου προκύπτει αγαθό του οποίου η χρήση , κατά την αντίληψη του κοινού που το χρησιμοποιεί , διαφέρει από τη χρήση των χορηγηθέντων υλικών .
Επομένως οι επιδιορθώσεις , οι οποίες όσο ριζικές κι αν είναι , που προσδίδουν απλώς στο χορηγηθέν αγαθό τη λειτουργία την οποία είχε προηγουμένως χωρίς να καταλήγουν στη δημιουργία νέου αγαθού , δεν συνιστούν έργο « facon » .
Διάδικοι
Στην υπόθεση 139/84 ,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden προς το Δικαστήριο , κατ’ εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης EOK , με την οποία ζητείται , στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του παραπέμποντος δικαστηρίου μεταξύ
Van Dijk’s Boekhuis BV , στο Kampen ,
και
Staatssecretaris van Financien ,
Αντικείμενο της υπόθεσης
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 5 , παράγραφος 2 , εδάφιο δ ), της οδηγίας 67/288 του Συμβουλίου , της 11ης Απριλίου 1967 , περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών , των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας ( EE ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 5 ) και του άρθρου 5 , παράγραφος 5 , εδάφιο α ), της οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου , της 17ης Μα ΐου 1977 , περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών , των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( EE ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 49 ),
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με απόφαση της 16ης Μα ΐου 1984 , που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Μα ΐου 1984 , το Hoge Raad των Κάτω Χωρών υπέβαλε , δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης EOK , δυό προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των οδηγιών 67/228 και 77/388 του Συμβουλίου , της 11ης Απριλίου 1967 ( EE ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 5 ) και της 17ης Μα ΐου 1977 ( EE ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 49 ) αντίστοιχα , περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών .
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Van Dijk’s Boekhuis BV , με έδρα το Kampen ( εφεξής : « Van Dijk’s Boekhuis » ) και του επιθεωρητή εισαγωγικών δασμών και εμμέσων φόρων του Zwolle , σχετικά με το ύψος διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου σε βάρος της Van Dijk’s Boekhuis .
3 Μια από τις δραστηριότητες της Van Dijk’s Boekhuis συνίσταται στην επιδιόρθωση , λίγο-πολύ σημαντική , μεταχειρισμένων σχολικών βιβλίων κατόπιν παραγγελίας τρίτων στους οποίους ανήκουν τα βιβλία αυτά . Κατά τη διάρκεια των ετών 1976 έως 1979 , επί του ύψους των ποσών που χρέωνε στα τιμολόγια η Van Dijk’s Boekhuis , για τις επιδιορθώσεις αυτές , κατέβαλε το φόρο κύκλου εργασιών με μειωμένο συντελεστή 4 % που προβλέπει ο ολλανδικός νόμος για τις παραδόσεις βιβλίων .
4 Κατόπιν ελέγχου που διενήργησε το 1981 , ο επιθεωρητής εισαγωγικών δασμών και εμμέσων φόρων του Zwolle έκρινε ότι οι επιδιορθώσεις αυτές δεν αποτελούσαν παράδοση υπό την έννοια του ολλανδικού νόμου , αλλά παροχή υπηρεσιών η οποία υπό κειται σε φορολογικό συντελεστή 18 % . Κατά συνέπεια , ο επιθεωρητής καταλόγισε πρόσθετο φόρο για τα έτη 1976-1979 . H απόφαση αυτή διατήρησε την ισχύ της και μετά από ένσταση που έβαλε η Van Dijk’s Boekhuis .
5 Στη συνέχεια η Van Dijk’s Boekhuis άσκησε ενώπιον του Gerechtshof του Arnhem προσφυγή κατά της απόφασης αυτής του επιθεωρητή εισαγωγικών δασμών και εμμέσων φόρων . Το Δικαστήριο αυτό έκρινε ότι το παλιό βιβλίο , παρά τις σημαντικές επιδιορθώσεις που επιφέρονται , εξακολουθεί να υφίσταται , δεν πρόκειται για κατασκευή νέου αγαθού και δεν μπορεί να πρόκειται για παράδοση αγαθού κατά την έννοια του ολλανδικού νόμου περί του φόρου κύκλου Με απόφαση της 14ης Απριλίου 1983 , το δικαστήριο αυτό απέρριψε συνεπώς την προσφυγή ως
6 Κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad . Προς υποστήριξη της αναίρεσης αυτής , η Van Dijk’s Boekhuis υποστήριξε ότι οι εργασίες που πραγματοποιούσε επί διαλυμένων βιβλίων κατέληγαν στην κατασκευή καινούριου βι Το Gerechtshof του Arnhem επομένως , μη δεχόμενο ότι επρόκειτο για παράδοση , παρέβη τον ολλανδικό νόμο του 1968 περί φόρου κύκλου
7 Κατά το Hoge Raad , η επιχειρηματολογία της Van Dijk’s Boekhuis θέτει το ζήτημα της έννοιας της λέξης « κατασκεύασε » που περιέχεται στο νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών . Σχετικά , το Hoge Raad σημειώνει ότι ο ολλανδός νομοθέτης δεν είχε την πρόθεση να δώσει στον εν λόγω όρο διαφορετική έννοια από αυτήν που καλύπτει η έννοια « κατασκεύασε » του άρθρου 5 , παράγραφος 2 , εδάφιο δ ), της οδηγίας 67/228 του Συμβουλίου , της 11ης Απριλίου 1967 , περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών , των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ( EE ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 5 ) ( εφεξής η « δεύτερη οδηγία » ). Το Hoge Raad φρονεί επίσης ότι , από την 1η Ιανουαρίου 1979 , ο όρος « κατασκεύασε » του ολλανδικού νόμου έχει την ίδια έννοια με τη φράση « κατασκεύασε ή συναρμολόγησε » του άρθρου 5 , παράγραφος 5 , εδάφιο α ), της οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου , της 17ης Μα ΐου 1977 , περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών , των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ( EE ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 49 ) ( εφεξής η « έκτη οδηγία » ).
8 Υπό τις περιστάσεις αυτές , το Hoge Raad έκρινε ότι δεν ήταν σε θέση να δώσει απάντηση στην επιχειρηματολογία της Van Dijk’s Boekhuis , χωρίς να ερμηνεύσει τα άρθρα 5 της δεύτερης και της έκτης οδηγίας . Αποφάσισε συνεπώς να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα :
« 1 ) Οι υπηρεσίες που παρέχει ο υποκείμενος σε φόρο ο οποίος , κατόπιν παραγγελίας τρίτου , επιδιορθώνει ή ανακαινίζει ριζικά κινητό αγαθό το οποίο έθεσε στη διάθεσή του ο εν λόγω τρίτος και εν συνεχεία του το παραδίδει , πρέπει να θεωρηθούν ως κατασκευή κινητού αγαθού ή ως κατασκευή ή συναρμολόγηση κινητού αγαθού , κατά την έννοια του άρθρου 5 , παράγραφος 2 , εδάφιο δ ), της δεύτερης οδηγίας ή κατά την έννοια του άρθρου 5 , παράγραφος 5 , εδάφιο α ), της έκτης οδηγίας , μόνον αν το αποτέλεσμα των παρεχομένων υπηρεσιών συνιστά , στην κοινή γλώσσα ή σύμφωνα με την κοινώς αποδεκτή άποψη , νέο αγαθό ;
2 ) Αν το κριτήριο που περιγράφεται στο προηγούμενο ερώτημα δεν είναι καθοριστικό :
α ) Ποιες ελάχιστες προϋποθέσεις πρέπει να συντρέχουν για να μπορούν τέτοιου είδους παροχές υπηρεσιών να θεωρηθούν ως κατασκευή ή συναρμολόγηση κινητού αγαθού ;
β ) Πρέπει να γίνει σχετικώς διάκριση μεταξύ αγαθών που χαρακτηρίζονται κυρίως από υλικές ιδιότητες και αγαθών που χαρακτηρίζονται κυρίως από άυλες ιδιότητες , όπως τα βιβλία ;
γ ) Πρέπει να γίνει σχετικώς διάκριση μεταξύ της επιδιόρθωσης ή ανακαίνισης αγαθών , τα οποία έχουν διαλυθεί στα στοιχεία που τα απαρτίζουν ή διαλύονται μόνο από τον εργολάβο , και της επισκευής ή ανακαίνισης αγαθών τα οποία είναι ακόμη άθικτα και παραμένουν στην κατάσταση αυτή ;
δ ) Πρέπει να γίνει σχετικώς διάκριση ανάλογα με την έκταση κατά την οποία ο εργολάβος προσθέτει λίγο-πολύ καινούρια υλικά ; »
9 Το άρθρο 5 , παράγραφος 2 , εδάφιο δ ), της δεύτερης οδηγίας έχει ως εξής :
« Επίσης θεωρείται ως παράδοση κατά την έννοια της παραγράφου 1 :
...
δ ) η παράδοση έργου « facon » , δηλαδή η παράδοση , από τον αναλαβόντα την εργασία στον πελάτη του κινητού αγαθού , που κατασκεύασε ή συναρμολόγησε από υλικά και αντικείμενα τα οποία του παρέδωσε ο πελάτης του προς το σκοπό αυτόν , ανεξαρτήτως αν ο αναλαβών την εργασία έχει χρησιμοποιήσει και ίδια υλικά . »
10 Το άρθρο 5 , παράγραφος 5 , εδάφιο α ), της έκτης οδηγίας ορίζει ότι :
« Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως παράδοση , κατά την έννοια της παραγράφου 1 :
α ) την παράδοση έργου « facon » , δηλαδή την παράδοση από τον εργολάβο στον πελάτη του ενός κινητού αγαθού που κατασκεύασε ή συναρμολόγησε από υλικά και αντικείμενα , τα οποία του παρέδωσε ο πελάτης του προς τον σκοπό αυτό , ανεξαρτήτως αν ο αναλαβών την εργασία έχει χρησιμοποιήσει και ίδια υλικά . »
Επί του πρώτου ερωτήματος
11 Με το πρώτο ερώτημα το Hoge Raad ερωτά , αφενός μεν , αν σημαντικές εργασίες επιδιορθώσεως ή ανακαινίσεως επί κινητού αγαθού που ανήκει σε άλλον πρέπει να καταλήγουν στη δημιουργία νέου αγαθού προκειμένου να εμπίπτει στην έννοια του έργου « facon » που αναφέρεται στο άρθρο 5 , παράγραφος 2 , εδάφιο δ ), της δεύτερης οδηγίας και στο άρθρο 5 , παράγραφος 5 , εδάφιο α ), της έκτης οδηγίας , αφετέρου δε , πώς εκτιμάται το αν κατασκευάστηκε νέο αγαθό .
12 Με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε ενώπιον του Δικαστηρίου , η Van Dijk’s Boekhuis υποστηρίζει ότι η δεύτερη και η έκτη οδηγία δεν χρησιμοποιούν ως κριτήριο το αν το αγαθό που κατασκευάστηκε είναι νέο , διότι οι διατάξεις αποδίδουν μεγαλύτερη έμφαση στη φύση των εργασιών που πραγματοποιούνται για την παραγωγή του αγαθού . Κατά τη Van Dijk’s Boekhuis , υπό την έννοια των προαναφερθεισών οδηγιών , περίπτωση « έργου facon » υπάρχει επομένως όταν ο πελάτης παραδίδει υλικά , ύλες , αντικείμενα , κλπ . στον εργολάβο προκειμένου να κατασκευάσει ένα αγαθό . H ερμηνεία αυτή ισχύει επίσης και για την περίπτωση που τα παραδιδόμενα υλικά προέρχονται από αντικείμενο που έχει
13 H ολλανδική κυβέρνηση στηρίζει τη συλλογιστική της στο ολλανδικό κείμενο του άρθρου 5 της δεύτερης οδηγίας . Στο κείμενο αυτό διευκρινίζεται ότι οι υλικές πράξεις συνιστούν έργο « facon » μόνο αν έχουν πραγματοποιηθεί από τον « αναλαβόντα την εργασία » [ εργολάβο ] . Οι τελευταίες όμως αυτές λέξεις χρησιμοποιούνται στην καθομιλουμένη μόνο για ένα πρόσωπο που κατασκευάζει νέα H ολλανδική κυβέρνηση συνάγει από τα πιο πάνω ότι σημαντικές εργασίες επιδιορθώσεως και ανακαινίσεως που πραγματοποιούνται επί κινητού αγαθού το οποίο ανήκει σε τρίτον είναι εργασίες « facon » μόνον όταν καταλήγουν στη δημιουργία νέου αγαθού .
14 H Επιτροπή στηρίζεται στην έννοια της λέξης « κατασκεύασε » της καθομιλουμένης , προκειμένου να ερμηνεύσει τις διατάξεις της δεύτερης και της έκτης οδηγίας . Στην καθομιλουμένη ως κατασκευή θεωρείται η εργασία που καταλήγει στη δημιουργία νέου αγαθού , δηλαδή αγαθού του οποίου τα ουσιώδη χαρακτηριστικά έχουν αλλοι Έργο « facon » υπάρχει μόνο στην περίπτωση αυτή .
15 Τέλος , η γαλλική κυβέρνηση φρονεί ότι το Συμβούλιο , θεσπίζοντας τις εν λόγω οδηγίες , είχε την πρόθεση να αφήσει τα κράτη μέλη ελεύθερα να καθορίσουν στην εσωτερική έννομη τάξη τους τη φύση των έργων « facon » — παροχή υπηρεσιών ή παράδοση αγαθών — που αναφέρονται στη δεύτερη και στην έκτη
16 Πρέπει καταρχάς να σημειωθεί ότι οι παρατηρήσεις της γαλλικής κυβερνήσεως θέτουν το προκαταρκτικό ερώτημα κατά πόσο η έννοια του έργου « facon » , που χρησιμοποιείται στη δεύτερη και στην έκτη οδηγία , είναι κοινοτική έννοια ή ορίζεται από τις έννομες τάξεις των κρατών Ως προς το σημείο αυτό , το γεγονός ότι οι λέξεις « παράδοση έργου ‛‛facon’’ » , στα άρθρα 5 της δεύτερης και της έκτης οδηγίας , ακολουθούνται από τη λέξη « δηλαδή » η οποία εισάγει έναν ορισμό , αποδεικνύει σαφώς ότι το Συμβούλιο είχε την πρόθεση να δώσει κοινοτικό περιεχόμενο στην έννοια του έργου « facon » .
17 Κατά το άρθρο 5 , παράγραφος 2 , εδάφιο δ ), της δεύτερης οδηγίας και το άρθρο 5 , παράγραφος 5 , εδάφιο α ), της έκτης οδηγίας , το έργο « facon » συνίσταται στην κατασκευή ή συναρμολόγηση κινητού αγαθού από υλικά που χορήγησε ο πελάτης για το σκοπό αυτό .
18 H Επιτροπή ορθώς υπογράμμισε με τις παρατηρήσεις της ότι το πρόβλημα που έθεσε το Hoge Raad ήταν να καθοριστεί η έννοια της λέξης « κατασκεύασε » , η οποία χρησιμοποιείται στη δεύτερη οδηγία , λέξη της οποίας το περιεχόμενο δεν τροποποιήθηκε με την προσθήκη της λέξης « συναρμολόγησε » στην έκτη οδηγία .
19 Έχοντας αποσαφηνίσει κατά τον τρόπο αυτό το προδικαστικό ερώτημα , επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από τις άλλες διατάξεις της δεύτερης και της έκτης οδηγίας δεν παρέχεται καμιά ένδειξη για την έννοια που πρέπει να δοθεί στη λέξη « κατασκεύασε » . Επιπλέον , κανένα διαφωτιστικό στοιχείο δεν μπορεί να βρεθεί στους στόχους που επιδίωξε το Συμβούλιο θεσπίζοντας τις εν λόγω Πράγματι , οι οδηγίες αυτές αποσκοπούν κυρίως στο να καθορίσουν κατά τρόπο ομοιόμορφο και σύμφωνα με κοινοτικούς κανόνες τη βάση επιβολής του φόρου προστιθεμένης Οι στόχοι αυτοί πάντως επιτυγχάνονται ανεξάρτητα από την έννοια που δίδεται στη λέξη « κατασκεύασε » , υπό την προϋπόθεση ότι η έννοια αυτή είναι ταυτόσημη σε όλα τα κράτη μέλη .
20 Υπό τις περιστάσεις αυτές , η λέξη « κατασκεύασε » μπορεί να ερμηνευτεί με γνώμονα μόνο την καθομιλουμένη . Κατ’ αυτή , επομένως , η κατασκευή εμπεριέχει την έννοια της δημιουργίας αγαθού το οποίο προηγουμένως δεν υπήρχε .
21 Επιτρέπεται επομένως το συμπέρασμα ότι σύμβαση έργου « facon » υπάρχει μόνον όταν ο εργολάβος κατασκευάζει νέο αγαθό από υλικά που του έχει χορηγήσει ο πελάτης .
22 Νέο αγαθό παράγεται όταν από την εργασία του εργολάβου προκύπτει ένα αγαθό του οποίου η λειτουργία , στα μάτια του κοινού που το χρησιμοποιεί , είναι διαφορετική από τη λειτουργία που είχαν τα υλικά τα οποία χορηγήθηκαν . Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο , με γνώμονα τη χρήση στην οποία μπορεί να τεθεί το αγαθό , να κρίνει αν παρήχθη ή όχι νέο αγαθό .
23 Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι οι επιδιορθώσεις οι οποίες , όσο ριζικές κι αν είναι , προσδίδουν απλώς στο χορηγηθέν αγαθό τη λειτουργία την οποία είχε προηγουμένως χωρίς να καταλήγουν στη δημιουργία νέου αγαθού , δεν συνιστούν έργο « facon » .
24 Επομένως , στο πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το Hoge Raad των Κάτω Χωρών πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι , κατά την έννοια του άρθρου 5 , παράγραφος 2 , εδάφιο δ ), της δεύτερης οδηγίας και του άρθρου 5 , παράγραφος 5 , εδάφιο α ), της έκτης οδηγίας εργολαβία « facon » υπάρχει μόνο όταν ο εργολάβος κατασκευάζει νέο αγαθό από υλικά που του χορήγησε ο πελάτης και ότι νέο αγαθό παράγεται όταν από την εργασία του εργολάβου προκύπτει αγαθό του οποίου η χρήση , κατά την αντίληψη του κοινού που το χρησιμοποιεί , διαφέρει από τη χρήση των χορηγηθέντων υλικών .
Επί του δευτέρου ερωτήματος
25 Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το Hoge Raad , το δεύτερο ερώτημα είναι χωρίς αντικείμενο .
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
26 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι κυβερνήσεις των Κάτω Χωρών και της Γαλλίας και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων , οι οποίες υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο , δεν αποδίδονται . Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει , έναντι των διαδίκων της κύριας δίκης , το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου , σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων .
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( πέμπτο τμήμα ),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Hoge Raad των Κάτω Χωρών , με απόφαση της 16ης Μα ΐου 1984 , αποφαίνεται :
Κατά την έννοια του άρθρου 5 , παράγραφος 2 , εδάφιο δ ), της οδηγίας 67/228 του Συμβουλίου της 11ης Απριλίου 1967 ( EE ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 5 ), και του άρθρου 5 , παράγραφος 5 , εδάφιο α ), της οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου της 17ης Μα ΐου 1977 ( EE ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 49 ), περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών , των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών , εργολαβία « facon » υπάρχει μόνον όταν ο εργολάβος κατασκευάζει νέο αγαθό από υλικά που του χορήγησε ο πελάτης . Νέο αγαθό παράγεται όταν από την εργασία του εργολάβου προκύπτει αγαθό του οποίου η χρήση , κατά την αντίληψη του κοινού που το χρησιμοποιεί , διαφέρει από τη χρήση των χορηγηθέντων
Full & Egal Universal Law Academy