Generaladvokatens forslag til afgørelse
++++
Hoeje Domstol .
A - Faktiske omstaendigheder
1 . Den traktatbrudssag, som vi skal beskaeftige os med i dag, drejer sig om spoergsmaalet, om sagsoegte, kongeriget Nederlandene, i henhold til faellesskabsretten er forpligtet til at inddrage notarers, fogeders og staevningsmaends offentlige funktioner under mervaerdiafgiftssystemet .
2 . Sagsoegeren, Kommissionen for De europaeiske Faellesskaber, er af den opfattelse, at det er i strid med Raadets sjette direktiv af 17 . maj 1977 ( 1 ) om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, at sagsoegte ikke opkraever mervaerdiafgift af disse erhvervsgrupper . Kommissionen mener, at notarers, fogeders og staevningsmaends erlaeggelse af tjenesteydelser er "oekonomisk virksomhed" i den betydning, der forudsaettes i sjette momsdirektiv, som giver en selvstaendig definition af dette begreb .
3 . Sagsoegeren har derfor nedlagt foelgende paastande :
- det statueres, at sagsoegte ikke har overholdt sine forpligtelser i henhold til faellesskabsretten, navnlig i henhold til artikel 2 og artikel 4, stk . 1, 2 og 4, i Raadets sjette direktiv af 17 . maj 1977 ved ikke at inddrage notarers, fogeders og staevningsmaends offentlige funktioner, som varetages mod vederlag, under mervaerdiafgiftssystemet;
- sagsoegte tilpligtes at betale sagens omkostninger .
4 . Sagsoegte har nedlagt paastand om frifindelse og om, at sagsoegeren tilpligtes at betale sagens omkostninger .
5 . Sagsoegte har anfoert, at det i betragtning af den lovbestemte organisation af notarers, fogeders og staevningsmaends erhverv og opgaver er klart, at deres virksomhed er embedshandlinger, som foretages af en offentlig myndighed i offentlig interesse . Saadan virksomhed falder ikke ind under begrebet oekonomisk virksomhed, da de normale oekonomiske love ikke gaelder for den .
6 . Subsidiaert har sagsoegte henvist til, at notarers, fogeders og staevningsmaends embedshandlinger i hvert fald maa vaere omfattet af undtagelsesbestemmelsen i sjette momsdirektivs artikel 4, stk . 5, hvorefter stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer ikke anses for afgiftspligtige personer .
7 . Under den mundtlige forhandling har parterne forklaret, at advokatvirksomhed er paalagt mervaerdiafgift i Nederlandene .
8 . Notarers, fogeders og staevningsmaends virksomhed er ifoelge parterne paalagt mervaerdiafgift i alle medlemsstater, hvor denne virksomhed udoeves af selvstaendige, med undtagelse af Belgien ( 2 ).
9 . Man har videre forklaret, at ved opgoerelsen af den andel af mervaerdiafgiften, der som egne indtaegter skal betales til Faellesskabet, tages der ikke hensyn til de nederlandske notarers, fogeders og staevningsmaends omsaetning, som er sagens stridsspoergsmaal . For notarers, fogeders og staevningsmaends omsaetning indbetaler kongeriget Belgien, der ikke opkraever moms af deres virksomhed, et udligningsbeloeb til Faellesskabet .
10 . Jeg vil i noedvendigt omfang gaa ind paa yderligere enkeltheder i parternes indlaeg i min stillingtagen . I oevrigt henviser jeg til retsmoederapporten .
B - Stillingtagen
11 . Foerst vil jeg behandle spoergsmaalet, om notarers, fogeders og staevningsmaends ydelser, som her er omtvistet, falder ind under anvendelsesomraadet for det faelles mervaerdiafgiftssystem, og derefter behandle problemet, om de naevnte erhvervsgrupper kan anses for offentligretlige organer hvorved de undgaar afgiftspligten . Afslutningsvis vil jeg gaa ind paa den problematik, om sagsoegte, i hvert fald i en overgangsperiode, kunne fritage de omtvistede ydelser for mervaerdiafgift i henhold til artikel 28, stk . 3, litra b ).
Mervaerdiafgiftens anvendelsesomraade
12 . Ifoelge sjette momsdirektivs artikel 2, stk . 1, paalaegges mervaerdiafgift "levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab ".
13 . Som afgiftspligtig person betragtes i henhold til artikel 4, stk . 1, enhver, der selvstaendigt udoever oekonomisk virksomhed, uanset formaalet med eller resultatet af den paagaeldende virksomhed .
14 . Ved oekonomisk virksomhed forstaas i henhold til sjette momsdirektivs artikel 4, stk . 2, "alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv ".
15 . Ifoelge artikel 4, stk . 4, undtages ved udtrykket "selvstaendigt" loenmodtagere og andre personer fra beskatningen, for saa vidt de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds - og afloenningsvilkaar og arbejdsgiverens ansvar .
a ) 16 . Efter sagsoegerens opfattelse er det haevet over enhver tvivl, at notarers, fogeders og staevningsmaends tjenesteydelser er oekonomisk virksomhed i den i sjette momsdirektivs artikel 4, stk . 2, forudsatte betydning . Denne bestemmelse kraever ikke udoevelse af en virksomhed, der giver overskud eller er underlagt markedslovene, men blot en varig virksomhed mod vederlag . De af notarer, fogeder og staevningsmaend erlagte ydelser kan lige saa lidt som tilsvarende handlinger fra advokater eller laeger fritages for mervaerdiafgift med den begrundelse, at der for deres vedkommende er tale om udoevelse af offentlig myndighed . Notarer, fogeder og staevningsmaend kan ifoelge sagsoegeren ikke sidestilles med retternes staevningsmaend eller skatte - og afgiftsforvaltningens fogeder, da disse er tjenestemaend eller statsansatte eller arbejder som offentlig myndighed, der som underordnede erlaegger ydelser for deres arbejdsgiver og for dennes regning . Notarerne, fogederne og staevningsmaendene udoever derimod deres virksomhed for egen regning, uafhaengigt og under eget retligt ansvar . Selv om de paagaeldende erhvervsgrupper staar under tilsyn af det offentlige - det har de tilfaelles med andre grupper af afgiftspligtige - saa staar de alligevel ikke i et underordnelsesforhold til en arbejdsgiver, som det ville vaere tilfaeldet, hvis de udfoerte deres opgaver som en offentlig myndighed .
17 . Sagsoegte har foerst henvist til notar -, foged - og staevningsmandsvirksomhedens uafhaengige stilling, som gaar tilbage til en tid, hvor offentligretlige juridiske personers rolle endnu ikke var udviklet . En undersoegelse af notarers, fogeders og staevningsmaends opgaver samt den retlige regulering af disse erhverv viser, at den paagaeldende virksomhed er embedshandlinger, som foretages af en offentlig myndighed i offentlig interesse .
18 . Ved afgoerelsen af, om en ydelse kan anses for en oekonomisk virksomhed, maa der ifoelge sagsoegte henses til ydelsens art, men dog ikke til den organisationsform, i hvilken den paagaeldende ydelse erlaegges . En oekonomisk virksomhed kan i hvert fald ikke foreligge, hvis de almindelige oekonomiske love ikke gaelder for denne virksomhed, hvis vederlaget for virksomheden er fastsat ved lov, og hvis ydelsen ikke udgoer en virkelig tjenesteydelse for borgeren, idet der af almene hensyn skal goeres brug af ydelsen .
b ) 19 . Foerst maa det vedroerende mervaerdiafgiftens anvendelsesomraade fastholdes, at den i henhold til sjette momsdirektivs artikel 2, stk . 1, principielt paalaegges alle leveringer af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab . Den generelle formulering taler for et vidtgaaende og omfattende anvendelsesomraade for mervaerdiafgiften . Et tilsvarende holdepunkt findes allerede i betragtningerne til Raadets foerste direktiv af 11 . april 1967 ( 3 ) om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, hvori det hedder :
"Det mest enkle og mest neutrale mervaerdiafgiftssystem opnaas, naar afgiften opkraeves saa generelt som muligt, og naar dens anvendelsesomraade omfatter samtlige produktions - og fordelingsled samt tjenesteydelsesomraadet ..."
20 . I denne sammenhaeng maa det bemaerkes, at til gennemfoerelse af afgoerelsen af 21 . april 1970 - angaaende udskiftning af medlemsstaternes finansielle bidrag med Faellesskabets egne indtaegter ( 4 ) - finansieres Faellesskabernes budget, med forbehold af oevrige indtaegter, fuldt ud af Faellesskabernes egne indtaegter . Disse indtaegter omfatter blandt andet mervaerdiafgiften, som fremgaar af anvendelsen af en faelles sats paa et afgiftspligtigt beregningsgrundlag, som bestemmes paa ensartet maade efter faellesskabsregler .
21 . Da mervaerdiafgiften altsaa skal opkraeves saa generelt som muligt, falder det svaert at fortolke det i artikel 4 naevnte begreb "oekonomisk virksomhed" paa en indskraenkende maade, som sagsoegte goer . Selv om artikel 4 ikke indeholder nogen omfattende definition af begrebet oekonomisk virksomhed, kan det dog udledes af bestemmelsen, at der med "oekonomisk virksomhed" maa vaere ment et meget vidt begreb; dette kan paavises ved hjaelp af de i stykke 2 naevnte eksempler, som alle henregnes til oekonomisk virksomhed .
22 . For mervaerdiafgiftens anvendelsesomraade er det saaledes ikke noedvendigt, at tjenesteydelser primaert eller udelukkende skal vaere orienteret mod markedsbegivenhederne eller erhvervslivet; det er altsaa tilstraekkeligt, at de faktisk paa en eller anden maade staar i forbindelse med erhvervslivet .
23 . Af denne grund kan det heller ikke vaere af betydning, at notarers, fogeders og staevningsmaends her omtvistede virksomhedsomraader er lovreguleret henholdsvis foreskrevet ved lov . Noget tilsvarende gaelder f.eks . ogsaa for advokater og revisorer, hvis virksomhed ubestridt er paalagt mervaerdiafgift .
24 . Den omstaendighed er dog afgoerende, at sjette momsdirektiv i artikel 6, stk . 1, udtrykkeligt beroerer denne problematik, idet det her bestemmes, at en tjenesteydelse blandt andet kan bestaa i
"- udfoerelsen af en tjenesteydelse i henhold til et paalaeg fra det offentlige eller paa dettes vegne eller ifoelge lov ".
25 . Maalt med den maalestok er det umuligt ikke at anse notarers, fogeders og staevningsmaends samlede virksomhed i Nederlandene for afgiftspligtig virksomhed .
26 . Selv om notarer, fogeder og staevningsmaend ganske vist ogsaa udnaevnes af staten, deres virksomhed er statsligt reguleret og ogsaa overvaaget, maa det dog fastholdes, at de udoever deres virksomhed selvstaendigt, uden at indgaa i statsapparatet . De driver deres virksomhed for egen regning, navnlig indkasserer de selv deres gebyrer og vederlag . De driver deres virksomhed fra et kontor eller i firmaregi, og de adskiller sig i deres virksomhed saaledes ikke vaesentligt fra advokater, revisorer eller skatteraadgivere . Med deres virksomhed har de til formaal for egen regning at optjene indtaegter for deraf at bestride deres materielle udgifter og samtidig deres underhold . Med dette formaal for oeje erlaegger de tjenesteydelser til tredjemaend paa eget ansvar, altsaa selvstaendigt i den betydning, der forudsaettes i sjette momsdirektivs artikel 4 .
27 . Notarer, fogeder og staevningsmaend, der driver virksomhed som selvstaendige, falder saaledes ind under mervaerdiafgiftens anvendelsesomraade som afgiftspligtige i henhold til artikel 2, stk . 1, og artikel 4, stk . 1 og 2, i sjette momsdirektiv .
Offentlige myndigheders fritagelse for mervaerdiafgift
28 . Det skal nu undersoeges, om de nederlandske notarer, fogeder og staevningsmaend med hensyn til deres ved lov fastsatte virksomhed alligevel ikke skal anses for afgiftspligtige, fordi undtagelsesbestemmelsen i sjette momsdirektivs artikel 4, stk . 5, kunne anvendes i forhold til dem .
29 . For saa vidt det her af betydning, lyder sjette momsdirektivs artikel 4, stk . 5, saaledes :
"Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for saa vidt angaar virksomhed eller transaktioner, som de udoever eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, ogsaa selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag .
Naar de udoever saadanne former for virksomhed eller foretager saadanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for saa vidt angaar disse former for virksomhed eller disse transaktioner, saafremt deres fritagelse for afgiftspligten ville foere til konkurrencefordrejning af en vis betydning ."
a ) 30 . Efter sagsoegerens opfattelse har sjette momsdirektivs artikel 4, stk . 5, ikke til formaal at undtage alle handlinger, der maatte staa i forbindelse med udoevelse af offentlig myndighed, for mervaerdiafgift, men kun dem, der vedroerer de grundlaeggende befoejelser og opgaver for staterne og andre offentligretlige organer paa omraadet for offentlig forvaltning, retspleje, sikkerhed og militaer .
31 . Den virksomhed, som efter sin art udoeves af uafhaengige erhvervsdrivende i den hensigt at opnaa fortjeneste, eller som udoeves af medlemmer af liberale erhverv mod vederlag, der skal betales af deres hvervgivere, kan ikke anses for udoevelse af offentlig myndighed; privatpersoner, som udoever saadan virksomhed, falder ikke ind under begrebet offentligretligt organ .
32 . Netop det princip, at mervaerdiafgiften skal vaere en generel og altomfattende forbrugsafgift, kraever en snaever fortolkning af begrebet ydelse inden for rammerne af offentlig myndighed .
33 . Efter sagsoegtes opfattelse maa der med hensyn til den virksomhed, som er forbeholdt myndigheder eller offentligretlige organer, sondres mellem den oekonomiske virksomhed, som opfylder forbrugernes faktiske behov, og de offentlige tjenesteydelser, som forbrugerne af almene hensyn er retligt forpligtede til at aftage, og for hvilke der i henhold til lov er indfoert et fast gebyr . Ved fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 4, stk . 5, maa den udoevede virksomheds art og ikke dens ydre fremtraedelsesform ( organisationsform ) laegges til grund .
34 . Begrebet offentligretligt organ omfatter ifoelge sagsoegte alle former for offentlige organer i de forskellige medlemsstater . At et saadant organ er uafhaengigt og ikke staar i et underordnelsesforhold, udelukker ikke anvendelse af artikel 4, stk . 5 . Bilag D til sjette direktiv, som artikel 4, stk . 5, tredje afsnit, henviser til, erklaerer udtrykkeligt visse former for virksomhed for afgiftspligtige, som ofte udoeves af organer, der er retligt uafhaengige af den offentlige forvaltning . Paa den anden side kan medlemsstaterne i henhold til artikel 4, stk . 5, sidste afsnit, ogsaa anse visse former for virksomhed, som opregnes i artikel 13, som virksomhed, der udoeves i egenskab af offentlig myndighed, naar de udoeves af retligt uafhaengige organer . Med den opfattelse, at notarerne, fogederne og staevningsmaendene udoever deres embede som privatpersoner, overses den omstaendighed, at disse er indehavere af en embedsstilling og varetager grundlaeggende befoejelser og opgaver paa retsplejens omraade .
b ) 35 . Jeg finder, at der ogsaa ved fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 4, stk . 5, maa henvises til betragtningerne til Raadets foerste momsdirektiv, hvorefter den stoerste enkelhed og neutralitet i et mervaerdiafgiftssystem opnaas, naar afgiften opkraeves saa generelt som muligt, og naar dens anvendelsesomraade omfatter alle produktions - og afsaetningsled samt tjenesteydelsernes omraade . Yderligere maa der henvises til den ellevte betragtning til sjette momsdirektiv, hvorefter der med henblik paa en sammenlignelig opkraevning af de egne indtaegter i samtlige medlemsstater boer udarbejdes en faelles liste over fritagelser .
36 . De afgiftsfritagelser, som navnlig findes i sjette momsdirektivs artikler 13 og 28, omfatter blandt andet en hel raekke former for virksomheder, som udfoeres af offentligretlige organer . Heraf foelger, at staten og de oevrige offentligretlige organer ikke principielt skal anses for ikke afgiftspligtige, men kun for virksomhed, som paahviler medlemsstaterne inden for rammerne af offentlig myndighedsudoevelse ( 5 ).
37 . Det offentlige kan saaledes kun anses for ikke afgiftspligtigt, naar det udoever offentlig myndighed i snaevrere forstand . Afgiftspligten indtraeder imidlertid selv i saa fald for det offentlige igen, naar det offentliges virksomhed som myndighedsudoevelse ville foere til stoerre konkurrencefordrejninger, saafremt den ikke blev paalagt afgift .
38 . Sjette momsdirektiv vil saaledes snarere udvide kredsen af afgiftspligtige og dermed mervaerdiafgiftens anvendelsesomraade, naar den giver mulighed for ogsaa at behandle offentlige organer som afgiftspligtige, saafremt konkurrencesituationen kraever det . Derimod giver det ingen mulighed for at fritage privates afgiftspligtige omsaetning fra mervaerdiafgift, naar de materielt udoever funktioner, som naermer sig det offentliges virksomhed . Af denne grundtendens til at indfoere et afgiftssystem, der er saa generelt som muligt, kan der udledes den formodning, at afgiften ogsaa skal opkraeves i graense - henholdsvis tvivlstilfaelde .
39 . Som mellemresultat maa foelgende altsaa fastholdes : undtagelsen af offentlig myndighedsudoevelse fra anvendelsen af mervaerdiafgiften er allerede paa grund af ordlyden af de relevante bestemmelser i sjette momsdirektiv faldet restriktivt ud . Ikke enhver virksomhed fra offentlige myndigheders side er fritaget for mervaerdiafgift, men kun et bestemt kerneomraade . Derudover kan det offentliges virksomhed paalaegges mervaerdiafgift, naar det bliver noedvendigt, fordi stoerre konkurrencefordrejninger maa befrygtes .
40 . Over for denne konstatering og over for erkendelsen af, at undtagelsesbestemmelserne i sjette momsdirektivs artikel 2 principielt skal fortolkes snaevert, er det umuligt at fortolke anvendelsesomraadet for undtagelsesbestemmelsen i sjette momsdirektivs artikel 4, stk . 5, udvidende og lade den omfatte privatoekonomisk virkende personer, altsaa heller ikke naar disse delvis handler inden for rammerne af offentlige opgaver eller i det offentliges interesse .
41 . Saa laenge altsaa de nederlandske notarers, fogeders og staevningsmaends "embeder" udoeves af privatoekonomisk virkende personer, og disse embeder altsaa ikke formelt organiseres som offentligretlige organer, er der saaledes ingen anledning til at anse de naevnte erhvervsgrupper for ikke afgiftspligtige i den i sjette momsdirektivs artikel 4 forudsatte betydning .
42 . Der er heller intet behov for en udvidende undtagelsesbestemmelse i sjette momsdirektivs artikel 4, stk . 5 . Som den under den mundtlige forhandling omtalte belgiske praksis viser, bestod der i hvert fald ved direktivets udstedelse fuldt ud mulighed for fortsat at fritage notarers, fogeders og staevningsmaends virksomhed for omsaetningsafgift i henhold til artikel 28, stk . 3, litra b ), sammenholdt med bilag F nr . 2 .
43 . Sagsoegte har dog ikke paaberaabt sig disse bestemmelser og heller ikke gjort brug af dem, da det haevdes, at notarer, fogeder og staevningsmaend med hensyn til deres offentlige funktioner ikke skal anses for afgiftspligtige . Foerst og fremmest har sagsoegte imidlertid, som man har erkendt under den mundtlige forhandling, heller ikke draget konsekvenserne af anvendelsen af overgangsbestemmelsen i sjette momsdirektivs artikel 28 : ifoelge artikel 2, stk . 2, i Raadets forordning nr . 2892/77 af 19 . december 1977 - om anvendelse af afgoerelsen af 21 . april 1970 angaaende udskiftning af medlemsstaternes finansielle bidrag med Faellesskabernes egne indtaegter med egne indtaegter hidroerende fra mervaerdiafgifter ( 6 ) - skal der nemlig ved fastlaeggelsen af momsindtaegterne blandt andet tages hensyn til transaktioner, som medlemsstaterne i henhold til sjette momsdirektivs artikel 28, stk . 3, litra b ), fortsat fritager for afgift . Med andre ord, sagsoegte skulle - som kongeriget Belgien har gjort - have taget hensyn til notarers, fogeders og staevningsmaends "embedsmaessige" omsaetning ved beregning og indbetaling af Faellesskabernes egne indtaegter . Det er dog ubestridt, at det ikke er sket .
44 . Da sagsoegte saaledes hverken har paaberaabt sig sjette momsdirektivs artikel 28 eller draget konsekvenserne af denne bestemmelse, maa artikel 28 lades ude af betragtning i sagen .
C - Konklusion
45 . Som konklusion foreslaar jeg, at der gives sagsoegeren medhold, og at sagsoegte tilpligtes at betale sagens omkostninger .
(*) Oversat fra tysk .
( 1 ) EFT 1977 L 145, s . 1 .
( 2 ) Der foreligger ingen oplysninger om Graekenland . Dér har momsdirektiverne foerst skullet anvendes fra 1 . januar 1986 . ( Raadets direktiv 83/648 af 19 . december 1983, EFT 1983 L 360, s . 49 ).
( 3 ) EFT 1967, s . 12 .
( 4 ) EFT 1970 I, s . 201 .
( 5 ) Jfr . Domstolens dom af 11 . juli 1985 i sag 107/84, Kommissionen for De europaeiske Faellesskaber mod Forbundsrepublikken Tyskland, Sml . s . 2663, praemis 15 .
( 6 ) Raadets forordning nr . 2892/77 af 19 . december 1977 om anvendelse af afgoerelsen af 21 . april 1970, EFT L 336, s . 8 .
Full & Egal Universal Law Academy