Conclusiones del abogado general
++++
Señor Presidente,
Señores Jueces,
El decreto francés n° 78/903, de 30 de agosto de 1978, estableció una exacción parafiscal aplicable desde el 2 de septiembre de 1978 hasta el 31 de diciembre de 1978 a la comercialización de gasolina súper y de gasolina normal; el decreto n° 78/1043, de 2 de noviembre de 1978, impuso una tasa similar sobre el fuel-oil doméstico comercializado en Francia a partir del 3 de noviembre de 1978 hasta el 31 de diciembre del mismo año. Las sociedades francesas "Les Fils de Jules Bianco" y "J. Girard Fils" se dedican a la venta, a la importación y a la distribución de productos petrolíferos. Tras realizar durante un primer momento un cierto número de pagos a las autoridades fiscales en concepto de tales exacciones, interpusieron tres recursos separados ante los órganos jurisdiccionales franceses para discutir su validez y solicitar el reembolso de los importes que ya habían pagado. Sus recursos no fueron admitidos (sin que se entrase en ninguna discusión sobre el fondo) en primera instancia y en apelación. El motivo alegado era que no habían demostrado que las exacciones parafiscales no se hubieran repercutido sobre los compradores, siendo así que esta prueba viene exigida por el artículo 13, apartado V, de la Ley de Presupuestos para 1981 (Ley n° 80-1094, de 30 de diciembre de 1980) que dispone:
"Cuando una persona haya pagado indebidamente impuestos indirectos regulados por el Código general de los impuestos, o derechos y tasas nacionales recaudados por los procedimientos del Código de Aduanas, sólo puedrá obtener su reembolso, salvo en caso de error material, si justifica que tales tributos no se han repercutido sobre el comprador.
Esta disposición se aplicará a las reclamaciones presentadas con los requisitos exigidos en los artículos 1931 del Código general de impuestos y 352 del Código de Aduanas, incluso antes de la fecha de entrada en vigor de la presente Ley."
Las sociedades recurrieron ante la Cour de casación que, mediante resoluciones de 9 octubre de 1985, recibidas en la Secretaría del Tribunal de Justicia los días 8, 27 y 28 de noviembre de 1985, solicitó para cada uno de estos asuntos, que el Tribunal de Justicia respondiese a la siguiente cuestión prejudicial:
"¿Debe interpretarse el Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea en el sentido de que la República Francesa no podía supeditar el reembolso de tributos nacionales percibidos en contra del Derecho comunitario a la prueba de que tales tributos no se repercutieron sobre los compradores de los productos que gravaban, imponiendo la carga de esta prueba negativa a las personas físicas o jurídicas que solicitan el reembolso? ¿Es distinta la respuesta, según tenga o no efecto retroactivo la ley de 30 de diciembre de 1980, según la naturaleza del tributo de que se trate y según el carácter competitivo, controlado o monopolístico, total o parcial del mercado?"
El Tribunal de Justicia acumuló los tres asuntos mediante auto de 15 de enero de 1986.
La cuestión de si la exacción era contraria al Derecho comunitario no ha sido el objeto de ninguna cuestión, y el procedimiento debe seguir pues su curso en base a la presunción de que la exacción se estableció en contra del Tratado.
La Comisión, el Reino Unido e Italia han intervenido para apoyar, en grados distintos, a las sociedades demandantes, afirmando que el artículo 13, apartado V, es contrario al Derecho comunitario por cuanto impone al reclamante la carga de una prueba negativa y en la medida en que exige una prueba documental; sólo Francia asegura que este artículo es compatible con el Derecho comunitario.
En la vista el Tribunal de Justicia fue informado de que se habían introducido modificaciones a la legislación francesa, mediante la Ley de Presupuestos rectificativa para 1986 (n° 86-1318, de 30 de diciembre de 1986) cuyo artículo 24 modifica el artículo 1965 A del Código general de impuestos dejándolo así: "Cuando una persona ha pagado indebidamente impuestos indirectos regulados por el presente Código, podrá obtener su reembolso a menos de que tales impuestos hayan sido repercutidos sobre el comprador"; este artículo 24 también ha dado una versión similar al artículo 352 bis del Código de Aduanas. Sin embargo, la demanda prejudicial se refiere sólo al artículo 13, apartado V, de la Ley de Presupuestos para 1981, sin que deban tenerse en cuenta las modificaciones introducidas en 1986.
Las partes y la Comisión afirman, sin que ello haya sido negado, que el artículo 13, apartado V, de la Ley de Presupuestos para 1981 fue introducido a consecuencia de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto 168/78, Comisión contra Francia (Rec. 1980, p. 347), en la cual el Tribunal de Justicia consideró que el impuesto que gravaba determinados aguardientes importados era contrario al artículo 95 del Tratado CEE. Para evitar los reembolsos automáticos en un gran número de casos en los cuales el reembolso del impuesto indebidamente percibido había sido o iba a ser solicitado (con las consiguientes pérdidas de ingresos), se estableció el requisito de que el sujeto pasivo probase que no había repercutido la carga fiscal sobre los compradores. Confirman esta alegación las declaraciones hechas en nombre del Gobierno francés (Asamblea nacional, primera sesión de 17 de octubre de 1980, JORF, p. 2826; Senado, sesión de 22 de noviembre de 1980, ibidem, p. 5129). Sin embargo las disposiciones del artículo 13, apartado V, han sido consideradas por los órganos jurisdiccionales que ya se han pronunciado sobre este tema aplicables no sólo a los aguardientes sino también, entre otros, a los productos petrolíferos como los del presente caso.
Si se establece un tributo en contra del Derecho comunitario, es obviamente esencial que todo justiciable pueda obtener de sus órganos jurisdiccionales nacionales no sólo una decisión que declare ilegal el tributo de que se trate, sino también un mandamiento de reembolso de los derechos que ha pagado indebidamente. En principio, las normas relativas al reembolso deberían ser las mismas para todos los Estados miembros. Aunque el Consejo haya adoptado el Reglamento n° 1430/79, de 2 de julio de 1979, relativo a la devolución o a la condonación de los derechos de importación o de exportación establecidos por la Comunidad y recaudados por los Estados miembros (DO 1979, L 175, p. 1; EE 02/06, p. 36), ningún reglamento ha armonizado las normas y procedimientos nacionales relativos a los tributos establecidos por los Estados miembros en contra del Derecho comunitario, y ello a pesar de que desde 1976 el Tribunal de Justicia ha subrayado que existen las facultades para dictar tal normativa y que su inexistencia es lamentable (asunto 33/76, Rewe Zentralfinanz eG contra Saarland, Rec. 1976, p. 1989; sentencia 130/79, Express Dairy Foods Ltd contra Intervention Board for Agricultural Produce, Rec. 1980, p. 1887).
Por consiguiente, los órganos jurisdiccionales se han visto obligados a responder a acciones específicas de reembolso sin disponer de tales normas de armonización.
El punto de partida es que los órganos jurisdiccionales nacionales están encargados "de asegurar la protección jurídica que da a los justiciables el efecto directo de las disposiciones del Derecho comunitario" (traducción provisional) (sentencia Rewe, supra, apartado 5). En otras palabras, es preciso que exista un recurso contra los tributos ilegales.
A falta de armonización, el Tribunal de Justicia ha reconocido que los órganos jurisdiccionales nacionales deben aplicar sus propias normas y procedimientos. Así, pueden observarse las normas nacionales relativas a los plazos de recurso, a los órganos competentes y al pago de intereses, aunque sean distintas en cada Estado miembro (sentencia Rewe, supra).
Sin embargo, estas normas nacionales deben cumplir dos requisitos: a) las formas procedimentales de los recursos judiciales destinados a obtener la aplicación del Derecho comunitario no deben ser "menos favorables que las que regulan los recursos similares de carácter interno", y b) no deben hacer "imposible en la práctica el ejercicio de derechos que los órganos jurisdiccionales nacionales tienen la obligación de garantizar". Estos principios generales, recogidos por la primera vez en la sentencia Rewe, se vieron confirmados en una serie de decisiones ulteriores (sentencia 45/76, Comet contra Produktschap voor Siergewassen, Rec. 1976, p. 2043; sentencia 68/79, Just contra Ministerio danés de Asuntos Fiscales, Rec. 1980, p. 501; sentencia 61/79, Amministrazione delle Finanze dello Stato contra Denkavit Italiana, Rec. 1980, p. 1205; sentencia 811/79, Amministrazione delle Finanze dello Stato contra Ariete, Rec. 1980, p. 2545; sentencia 826/79, Amministrazione delle Finanze dello Stato contra MIRECO, Rec. 1980, p. 2559; sentencia 199/82, Amministrazione delle Finanze dello Stato contra San Giorgio, Rec. 1983, p. 3595). Dos de estos asuntos suscitan los siguientes comentarios.
Por lo que se refiere al asunto Just, me parece que el Tribunal de Justicia se ha preocupado ante todo de ver si dos aspectos del derecho o de la práctica danesa eran compatibles con el Derecho comunitario, a saber: a) que los órganos jurisdiccionales daneses tengan en cuenta el hecho de que los tributos indebidamente pagados se han incorporado al precio de las mercancías y han sido repercutidos sobre los compradores, y b) que para fijar la cuantía de los reembolsos, tengan en consideración cualquier perjuicio que pueda haber sufrido el sujeto pasivo a causa de la influencia del tributo ilegal en su volumen de negocios, como una disminución de beneficios a causa de un descenso de ventas debido al aumento de precios derivado de la incorporación del tributo. Estos dos factores han sido considerados compatibles con el Derecho comunitario. Teniendo en cuenta los principios generales establecidos por el Tribunal de Justicia, existe un vínculo entre ellos. Incluso si los tributos ilegales repercutidos hicieran nacer un crédito, también sería posible, como ocurrió en el asunto Just, solicitar una indemnización por la pérdida de ventas debida al aumento de precios derivado de la inclusión del tributo. Sin embargo, el Tribunal de Justicia no ha dicho que la repercusión en Derecho comunitario implique la no recuperación de los tributos indebidamente exigidos y pagados, posible por ejemplo en virtud del principio general que prohíbe el enriquecimiento injusto.
En la sentencia San Giorgio, el Tribunal de Justicia ha repetido los dos principios generales a los que nos hemos referido, así como el principio recogido en la sentencia Just, en virtud del cual la denegación del reembolso no puede considerarse "contraria al Derecho comunitario ((...)) cuando se ha demostrado que la persona obligada al pago de estos derechos los ha repercutido efectivamente sobre otros sujetos" (traducción provisional) (el subrayado es nuestro). "Demostrar" un hecho ante un órgano jurisdiccional nacional es una cuestión de prueba. A ello pueden contribuir las presunciones, admitan o no prueba en contrario. En este sentido, el Tribunal de Justicia estableció una restricción importante en el apartado 14: "Por el contrario, sería incompatible con el Derecho comunitario cualquier exigencia de prueba cuyo efecto sea hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil la obtención del reembolso de tributos percibidos en contra del Derecho comunitario. Este es el caso en particular de las presunciones o de las normas de prueba que pretenden atribuir al sujeto pasivo la carga de demostrar que los tributos indebidamente pagados no han sido repercutidos sobre otros sujetos, o de limitaciones particulares relativas a la forma de las pruebas que deben a aportarse, como la exclusión de cualquier otro medio de prueba distinto de la prueba documental. Una vez demostrada la incompatibilidad de la percepción con el Derecho comunitario, el juez debe mantener su libertad en la apreciación de la cuestión de si la carga fiscal se ha trasladado o no, total o parcialmente, a otro sujeto" (traducción provisional). En el apartado 15, el Tribunal de Justicia añadió: "En una economía de mercado basada en la libre competencia, la cuestión de si una carga fiscal impuesta al importador ha podido ser efectivamente repercutida sobre los escalones económicos sucesivos, y en caso afirmativo en qué medida, entraña cierto grado de incertidumbre, que no puede achacarse sistemáticamente a la persona obligada al pago de un tributo contrario al Derecho comunitario" (traducción provisional) (el subrayado es nuestro).
En aquel asunto en el que una disposición de derecho italiano permitía el reembolso de cantidades ilegalmente percibidas si el sujeto pasivo aportaba la prueba documental de que el tributo no había sido repercutido, el Tribunal de Justicia consideró que "un Estado miembro no puede supeditar el reembolso de tributos nacionales percibidos en contra de lo establecido por el Derecho comunitario a la prueba de que tales tributos no se repercutieron sobre otras personas si el reembolso está supeditado a normas de prueba que hacen prácticamente imposible el ejercicio de este derecho, ni siquiera en el caso de que estuvieran también sometidos a los mismos requisitos restrictivos otros impuestos, derechos o tributos percibidos en contra de lo establecido por el Derecho nacional" (traducción provisional).
Las sociedades demandantes se basan fundamentalmente en la decisión adoptada en aquel asunto: afirman que resultaría extremadamente difícil a sociedades como ellas demostrar que el tributo no ha sido repercutido sobre el comprador. El Gobierno francés responde que tiene derecho a evitar el enriquecimiento injusto, que la disposición no es discriminatoria respecto de las importaciones y que las normas de prueba que establece no hacen en la práctica imposible, ni excesivamente difícil obtener el reembolso de los tributos indebidamente percibidos. Por lo que se refiere a esta última alegación, subraya que aunque sea negativa en su forma, el requisito discutido es, en realidad, positivo en la medida en que el interesado debe demostrar que ha soportado la carga fiscal, pues este tipo de impuesto indirecto por su propia naturaleza normalmente se repercute sobre el consumidor, de modo que es justo exigir al solicitante del reembolso que demuestre haber soportado la carga fiscal, dándose por supuesto que, a diferencia de lo que sucedía en la disposición debatida en la sentencia San Giorgio, no se exige ningún medio particular de prueba.
En este contexto, para decidir cuáles son las disposiciones compatibles con el Derecho comunitario y cuáles no, la primera consideración que debe hacerse es la siguiente: "el derecho a obtener el reembolso de tributos percibidos por un Estado miembro en contra de las normas del Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos que conceden a los justiciables las disposiciones comunitarias que prohíben las exacciones de efecto equivalente a derechos de aduana o, según el caso, la aplicación discriminatoria de gravámenes interiores" (traducción provisional) (sentencia San Giorgio, apartado 12 ).
En síntesis, incumbe al demandante la carga de demostrar que el tributo era ilegal y que procedió a su pago, y en un primer momento no debe aportar ninguna otra prueba. Pedirle más -y en particular la prueba de que no ha repercutido la carga fiscal- como requisito de admisibilidad de su acción puede convertir en "prácticamente imposible" o "excesivamente difícil" el reembolso. Ello ha sido reconocido específicamente en la sentencia San Giorgio (apartado 14), en la cual las "presunciones o normas de prueba que pretenden imponer al contribuyente la carga de demostrar que los tributos indebidamente pagados no se repercutieron sobre otros sujetos" (traducción provisional) fueron citadas como ejemplo de un requisito de prueba cuyo efecto es hacer la obtención del reembolso prácticamente imposible o extremadamente difícil.
Modificar esta tesis afirmando que la carga de la prueba sólo puede imponerse al interesado cuando no pueda demostrar que sería prácticamente imposible o excesivamente difícil aportar pruebas que no había repercutido el tributo, equivaldría a introducir una complicación suplementaria y grandes dificultades en los procedimientos jurídicos. Las normas deben permanecer simples, como se señala en la segunda frase del apartado 14 de la sentencia San Giorgio.
El artículo 13, apartado V, es un claro ejemplo de un requisito de prueba del tipo condenado en la sentencia San Giorgio. El hecho de que no especifique dicho artículo ningún medio de prueba concreto no cambia nada, ya que la decisión del Tribunal de Justicia en el citado apartado está redactada en términos generales. Exigir un medio de prueba concreto constituye una restricción adicional. Dicho artículo tampoco puede admitirse en virtud del argumento del Gobierno francés, según el cual podría replantearse en términos positivos. En esencia, la prueba exigida es la misma. Tampoco puede establecerse un distinción neta, en base a la sentencia San Giorgio, entre una economía de mercado o basada en la libre competencia (como en aquel asunto) y un mercado controlado, en el que los precios son fijados por el Estado (como sucede en el caso de autos). En su momento, el Tribunal de Justicia se limitó a llamar la atención sobre las cuestiones particularmente difíciles que pueden plantearse en una economía de mercado competitiva, pero no por ello ha excluido otros tipos de organización económica del principio general que el propio Tribunal ha establecido. Como aseguran las partes demandantes, puede resultar difícil en una economía de mercado controlado, en el sentido antes citado, demostrar que el tributo concreto ha sido repercutido en el precio fijado para la reventa. Incluso si normalmente los impuestos indirectos son repercutidos, no me parece que para obtener su reembolso el demandante esté obligado a demostrar que en ciertos casos específicos no han sido repercutidos. La cuantía del tributo, el importe de las ventas de que se trate, el número de transacciones, la decisión comercial de absorber el tributo o de repercutirlo, variarán según sea el caso, y en mi opinión la seguridad jurídica exige que una demanda sea considerada admisible siempre que se haya afirmado y demostrado la existencia de los elementos esenciales del pago de tributo ilegal.
Una norma bien definida, como es la recogida en el apartado 14 de la sentencia San Giorgio, no anula el reconocimiento por parte del Tribunal de Justicia de que los Estados miembros pueden denegar el reembolso cuando se demuestra que el tributo fue repercutido y que el reembolso produciría un enriquecimiento injusto. Aunque sea necesario ser muy prudente cuando una disposición, que deniega el reembolso de tributos ilegales que han sido repercutidos, parece haber sido adoptada para eludir los efectos del Derecho comunitario, el órgano jurisdiccional nacional mantiene su libertad para declarar la existencia de un enriquecimiento injusto si el tributo fue repercutido, y si no se produjo lucro cesante (ya que el volumen de negocios ha disminuido por la mera razón de que el tributo ha sido añadido o incluido en los precios).
Por otra parte, considero que al aplicar los derechos otorgados por la legislación comunitaria, un órgano jurisdiccional nacional puede tener en cuenta tal lucro cesante cuando decide si deben o no ser reembolsados tributos ilegales. La existencia de una acción específica para conseguir la indemnización del lucro cesante es un factor que debe ser tenido en cuenta, pero que no es decisivo, pues la interposición de tal demanda suplementaria constituirá sin duda una carga nueva para el demandante, con los gastos y considerables retrasos que ello supone.
Si el demandante no está obligado a demostrar que el tributo no ha sido repercutido, ¿está la administración obligada a demostrar que ha sido repercutido y que ha existido enriquecimiento injusto? Opino que si la carga inicial no se atribuye al demandante, es la Administración quien debe plantear este tema y aportar la prueba si puede hacerlo. Sin embargo, la Administración puede basar la hipótesis de que ha existido repercusión o enriquecimiento injusto sobre elementos probatorios lo bastante concluyentes como para que el solicitante se vea obligado a refutarlos. La carga de la prueba puede pues, como suele suceder, corresponder sucesivamente a cada una de las partes del procedimiento. A fin de cuentas, la cuestión es determinar si el conjunto de elementos probatorios disponibles permite llegar a la conclusión de que el tributo ha sido repercutido de tal modo que, teniendo en cuenta el eventual lucro cesante, el reembolso total o parcial daría lugar a un enriquecimiento sin causa.
En la segunda parte de su cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si la respuesta puede verse afectada por los tres factores siguientes: el efecto retroactivo, la naturaleza del tributo y el carácter del mercado. Si una disposición como la controvertida es contraria al Derecho comunitario, la retroactividad en nuestra opinión no puede hacer más que agravar esta infracción. La referencia que hace el órgano jurisdiccional nacional a la naturaleza del tributo se refiere quizás a una distinción entre impuestos directos e indirectos. En un Estado miembro cuyos órganos jurisdiccionales pueden tener en cuenta la repercusión de un tributo por un operador sobre los compradores del producto de que se trate, sin duda es más fácil demostrar la existencia de la repercusión cuando el tributo grava las mercancías que cuando se percibe del operador; pero éste es un elemento de hecho que pertenece al ámbito de competencia del órgano jurisdiccional nacional, y que no afecta a las cuestiones sometidas al Tribunal de Justicia. Si el órgano jurisdiccional remitente quiere decir que puede presumirse que los tributos que gravan las mercancías necesariamente se repercuten sobre los compradores, toda presunción de este tipo es a mi juicio manifiestamente contraria al Derecho comunitario (ver el apartado 14 de la sentencia San Giorgio). Por otra parte, teniendo en cuenta los argumentos invocados, no veo de qué modo "la naturaleza del tributo" puede ser importante a efectos del presente asunto. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia no nos da ninguna razón para distinguir en el presente contexto entre impuestos directos e indirectos.
Por las razones que ya he dado, la cuestión de si el mercado de que se trate es competitivo, controlado o monopolístico, en todo o en parte, no afecta tampoco a mi juicio a la respuesta de la pregunta planteada en el presente asunto. En un mercado controlado (como sucede en este caso, en el cual los precios son fijados por el Estado), el operador no puede elegir el precio de venta de sus productos. En tales circunstancias, en rigor resultará más fácil apreciar si un tributo ha sido repercutido sobre los compradores que en un mercado competitivo. Se trata aquí de problemas probatorios que pertenecen a la competencia del Juez de instancia. En nada afectan a la respuesta que debe darse a la pregunta planteada al Tribunal de Justicia en el presente asunto, y que es si un Estado miembro puede establecer una disposición relativa a la repercusión que imponga al operador la carga de una prueba negativa. No se ha mantenido que el presente asunto afectase a un mercado de carácter monopolístico. Creemos que la cuestión de saber si el mercado afectado es competitivo, controlado o monopolístico no tiene en el presente caso ninguna importancia.
Propongo la siguiente respuesta a la cuestión planteada por la Cour de cassation francesa:
"Los Estados miembros no pueden adoptar disposiciones que supediten el reembolso de tributos nacionales percibidos en contra del Derecho comunitario a la prueba de que tales tributos no se repercutieron sobre los compradores de los productos que gravaban, imponiendo la carga de esta prueba negativa sobre las personas físicas o jurídicas que solicitan el reembolso.
Si tal disposición tiene efecto retroactivo, la infracción del Derecho comunitario resulta agravada. En cuanto a la naturaleza del tributo de que se trate y al carácter competitivo, controlado o monopolístico del mercado, carecen en este sentido de toda pertinencia."
Corresponde al órgano jurisdiccional nacional resolver sobre las costas de las partes en el procedimiento principal. Los gastos de los Gobiernos británico, francés e italiano y de la Comisión no pueden ser objeto de reembolso.
(*) Traducido del inglés.
Full & Egal Universal Law Academy