Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
++++
Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας - Απαλλαγές που προβλέπονται από την έκτη οδηγία - Απαλλαγή των παροχών ιατρικής περιθάλψεως στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων - Παράδοση αγαθών που μπορεί να διακριθεί από την παροχή υπηρεσίας - Υπόκειται σε φορολογία
(( Οδηγία του Συμβουλίου 77/388, άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ) ))
Περίληψη
Το άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), της οδηγίας 77/388, σχετικά με την απαλλαγή από το φόρο προστιθέμενης αξίας των παροχών ιατρικής περιθάλψεως που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή που προβλέπει δεν περιλαμβάνει, με την επιφύλαξη των μικρών παραδόσεων αγαθών που είναι αναπόσπαστα συνδεδεμένες με την παροχή, την παράδοση, που μπορεί να διακριθεί υλικώς και οικονομικώς από την παροχή υπηρεσίας, των φαρμάκων και των άλλων αγαθών, όπως τα διορθωτικά γυαλιά που γράφει σε συνταγή ο ιατρός ή άλλα επιτετραμμένα προς τούτο πρόσωπα .
Διάδικοι
Στην υπόθεση 353/85,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από το νομικό της σύμβουλο D . R . Gilmour, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Γ . Κρεμλή, κτίριο Jean Monnet, Kirchberg,
προσφεύγουσα,
κατά
Ηνωμένου Βασιλείου Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας, εκπροσωπούμενου από τη S . J . Hay, Treasury Solicitor, επικουρούμενη από τον D . Vaughan, QC, με τόπο επιδόσεως στο Λουξεμβούργο την πρεσβεία του, 28, boulevard Royal,
καθού,
που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι το Ηνωμένο Βασίλειο, απαλλάσσοντας από το φόρο προστιθεμένης αξίας την παράδοση ορισμένων αγαθών που παρέχονται σε σχέση προς την άσκηση των ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( 77/388 ) ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 49 ),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
συγκείμενο από τους Mackenzie Stuart, πρόεδρο, G . Bosco, O . Due και J . C . Moitinho de Almeida, προέδρους τμήματος, U . Everling, K . Bahlmann, R . Joliet, T . F . O' Higgins και F . Schockweiler, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας : G . F . Mancini
γραμματέας : D . Louterman, υπάλληλος διοικήσεως
έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση, όπως συμπληρώθηκε μετά την προφορική διαδικασία της 8ης Απριλίου 1987,
αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Ιουλίου 1987,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη γραμματεία του Δικαστηρίου τη 19η Νοεμβρίου 1985, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με την οποία ζητεί να αναγνωριστεί ότι το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας, απαλλάσσοντας τις παραδόσεις αγαθών, σύμφωνα προς τις διατάξεις του νόμου του 1983 περί του φόρου προστιθεμένης αξίας, παράρτημα 6, κατηγορία 7 ( υγεία ), και αντίθετα προς τις διατάξεις του άρθρου 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), της οδηγίας 77/388, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας .
2 Το άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση, ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 49 ( στο εξής : έκτη οδηγία ), ορίζει :
"Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση :
α ) ( παραλείπεται )
β ) τη νοσοκομειακή και την ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα
γ ) τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος
δ ) τις παραδόσεις ανθρωπίνων οργάνων, αίματος και γάλακτος
ε ) τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από τους οδοντοτεχνίτες στο πλαίσιο του επαγγέλματός τους, καθώς και τις παραδόσεις ειδών οδοντικής προθετικής που πραγματοποιούνται από τους οδοντιάτρους και τους οδοντοτεχνίτες
( παραλείπεται ) ..."
3 Το Ηνωμένο Βασίλειο μετέφερε την οδηγία αυτή στο εθνικό του δίκαιο με το Value Added Tax Act του 1983 που προβλέπει, μεταξύ άλλων, την απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων πράξεων . Η κατηγορία 7 ( υγεία ) του παραρτήματος 6 επεκτείνει την απαλλαγή αυτή στις ακόλουθες πράξεις :
"1 ) Την παροχή υπηρεσιών και σε σχέση προς αυτές την παροχή αγαθών εκ μέρους προσώπου εγγεγραμμένου ή καταχωρισμένου σε ένα από τα ακόλουθα μητρώα :
α ) στο μητρώο των ιατρών ή στο μητρώο των προσωρινώς εγγεγραμμένων ιατρών
β ) στο μητρώο των οδοντιάτρων
γ ) είτε στο μητρώο των οπτικών-οφθαλμολόγων είτε στο μητρώο των οπτικών που έχουν την άδεια να εκτελούν συνταγές, το οποίο τηρείται σύμφωνα προς τον Opticians Act του 1958, είτε στους καταλόγους που τηρούνται κατ' εφαρμογή του άρθρου 4 του εν λόγω νόμου, των νομικών προσώπων που ασκούν τις δραστηριότητες οπτικών οφθαλμολόγων ή οπτικών που έχουν την άδεια να εκτελούν τις συνταγές
δ ) σε κάθε μητρώο των παραϊατρικών επαγγελμάτων που τηρείται σύμφωνα προς τον Professions Supplementary του Medicine Act του 1960
ε ) στο μητρώο των διπλωματούχων νοσοκόμων, μαιών και επισκεπτριών νοσοκόμων που τηρείται σύμφωνα προς το άρθρο 10 του Nurses, Midwives and Health Visitors Act του 1979
στ ) σε κάθε πίνακα βοηθών οδοντιάτρων που έχει συνταχθεί σύμφωνα προς το άρθρο 41 του Dentists Act του 1957
ζ ) στο μητρώο των φαρμακοποιών που πωλούν ακουστικά ή στο μητρώο των προσώπων που χρησιμοποιούν ως υπαλλήλους αυτούς τους φαρμακοποιούς, το οποίο τηρείται σύμφωνα προς το άρθρο 2 του Hearing Aid Council Act του 1968 ."
4 Κατ' εφαρμογή της διατάξεως αυτής, οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται από τους ασκούντες τα ιατρικά και παραϊατρικά επαγγέλματα απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ όταν πραγματοποιούνται σε σχέση με τις παροχές υπηρεσιών . Αυτό συμβαίνει ιδίως στην περίπτωση της παραδόσεως διορθωτικών γυαλιών που πραγματοποιείται από επιτετραμμένους οπτικούς .
5 Θεωρώντας ότι η βρετανική κυβέρνηση, απαλλάσσοντας τις εν λόγω παραδόσεις αγαθών από την επιβολή του ΦΠΑ, παρέβη το άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), της έκτης οδηγίας, η Επιτροπή με έγγραφο της 3ης Αυγούστου 1982 απηύθυνε στην κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου έγγραφο οχλήσεως, κατ' εφαρμογή του άρθρου 169, πρώτη παράγραφος, της Συνθήκης ΕΟΚ .
6 Επειδή η βρετανική κυβέρνηση δεν αναγνώρισε την προσαπτόμενη παράβαση, η Επιτροπή της απηύθυνε, στις 14 Ιουνίου 1984, αιτιολογημένη γνώμη, κατ' εφαρμογή του άρθρου 169, πρώτη παράγραφος, της Συνθήκης ΕΟΚ . Το Ηνωμένο Βασίλειο κλήθηκε να συμμορφωθεί προς την αιτιολογημένη γνώμη εντός προθεσμίας δύο μηνών .
7 Με έγγραφο της 8ης Οκτωβρίου 1984, η βρετανική κυβέρνηση επέμεινε στις απόψεις της . Κατόπιν αυτού, η Επιτροπή άσκησε την υπό κρίση προσφυγή .
8 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, η εξέλιξη της διαδικασίας και οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων . Τα στοιχεία αυτά του φακέλου δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για να σχηματίσει κρίση το Δικαστήριο .
Επί του παραδεκτού της προσφυγής
9 Η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προέβαλε καταρχάς ένσταση απαραδέκτου κατά της προσφυγής της Επιτροπής .
10 Πρώτον, η Επιτροπή δεν διευκρίνισε επαρκώς το περιεχόμενο των αιτιάσεων κατά της κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου . Η Επιτροπή δεν ανέφερε σαφώς αν απέβλεπε σε όλες τις πράξεις που συμπεριλαμβάνονται στην κατηγορία 7 ( υγεία ) του Value Added Tax Act του 1983 ή ορισμένες από αυτές, ή μόνο στην παράδοση διορθωτικών γυαλιών που πραγματοποιείται από τους οπτικούς στο πλαίσιο της ασκήσεως του επαγγέλματός τους .
11 Δεύτερον, η Επιτροπή αντέφασκε, διότι αφενός υποστήριξε στο έγγραφο οχλήσεώς της ότι καμία παράδοση αγαθών δεν μπορεί να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ σύμφωνα προς το άρθρο 13, στοιχείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), της έκτης οδηγίας και αφετέρου στην αιτιολογημένη της γνώμη δέχτηκε ότι ορισμένες παραδόσεις αγαθών μπορούν να θεωρηθούν ότι καλύπτονται από την έννοια της "ιατρικής περιθάλψεως" που χρησιμοποιείται στην προαναφερθείσα διάταξη .
12 Κατόπιν αυτού, η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δεν ήταν σε θέση να γνωρίζει το πραγματικό περιεχόμενο των αιτιάσεων της Επιτροπής και, επομένως, δεν είχε τη δυνατότητα να αμυνθεί αφότου ανεφύη η διαφορά .
13 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι από το περιεχόμενο του εγγράφου οχλήσεως και της αιτιολογημένης γνώμης σαφώς προκύπτει ότι η προσαπτόμενη παράβαση αφορούσε την παράβαση του άρθρου 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), της έκτης οδηγίας . Εξάλλου, η Επιτροπή πάντοτε φρόντιζε να αναφέρει ότι η παράδοση γυαλιών αναφερόταν σαν παράδειγμα παραδόσεως αγαθών, η οποία, κατά τη γνώμη της, δεν μπορούσε να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ κατ' εφαρμογή του άρθρου 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ). Επομένως, η προσαπτόμενη παράβαση δεν περιορίζεται στην παράδοση διορθωτικών γυαλιών που πραγματοποιείται από οπτικούς στο πλαίσιο της ασκήσεως του επαγγέλματός τους .
14 Η Επιτροπή αμφισβητεί επίσης ότι υπήρχαν αντιφάσεις στα επιχειρήματά της . Διευκρίνισε μεν στην αιτιολογημένη γνώμη της ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ μπορεί να καλύψει επίσης τις παραδόσεις αγαθών σε μικρή ποσότητα που δεν μπορούν να χωριστούν από την παροχή υπηρεσίας και που συνήθως, στο πλαίσιο ενός ιατρικού συστήματος ελεύθερης οικονομίας, περιλαμβάνονται στην τιμή της υπηρεσίας, αυτό όμως οφείλεται στο γεγονός ότι, λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις της κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εξειδίκευσε το περιεχόμενο των αιτιάσεών της .
15 Ενόψει της αμφισβητήσεως αυτής, πρέπει να εξεταστεί καταρχάς αν, κατά την προ της ασκήσεως της προσφυγής περίοδο, η Επιτροπή κατέστησε δυνατό στο Ηνωμένο Βασίλειο να γνωρίσει τα ουσιώδη στοιχεία της παραβάσεως που του προσήψε .
16 Από τη δικογραφία προκύπτει ότι, τόσο με το έγγραφο οχλήσεως όσο και με την αιτιολογημένη γνώμη, η Επιτροπή παρέσχε τα ουσιώδη στοιχεία της διαφοράς, αναφέροντας ότι η προσαπτόμενη παράβαση αφορούσε την παράβαση του άρθρου 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), της έκτης οδηγίας, λόγω του ότι ο νόμος του 1983 του Ηνωμένου Βασιλείου περί φόρου προστιθεμένης αξίας απαλλάσσει από τον εν λόγω φόρο, αντίθετα προς την προαναφερθείσα διάταξη, τα αγαθά που, στο πλαίσιο των ιατρικών και παραϊατρικών παροχών, δεν συνδέονται κατ' ανάγκη με την "ιατρική περίθαλψη ". Ακόμη και αν η Επιτροπή αμφισβήτησε ειδικότερα την απαλλαγή που χορηγείται στην παράδοση διορθωτικών γυαλιών, εντούτοις, προκύπτει ότι το προϊόν αυτό αναφέρθηκε ως παράδειγμα, προκειμένου να διευκρινιστεί η κατηγορία αγαθών που παραδίδονται από τους ασκούντες τα ιατρικά και παραϊατρικά επαγγέλματα σε σχέση προς τις υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο της ασκήσεως των εν λόγω επαγγελμάτων .
17 Εξάλλου, από τις απαντήσεις που έδωσε η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου στο έγγραφο οχλήσεως καθώς και στην αιτιολογημένη γνώμη της Επιτροπής προκύπτει ότι η εν λόγω κυβέρνηση γνώριζε τη φύση των αιτιάσεων της Επιτροπής . Πράγματι, στις απαντήσεις της, η εν λόγω κυβέρνηση συνόψισε τις αιτιάσεις της Επιτροπής αντικρούοντάς τες σημείο προς σημείο .
18 Στη συνέχεια πρέπει να εξεταστεί το επιχείρημα της φερόμενης αντίφασης μεταξύ της αρχικής θέσης της Επιτροπής και της θέσης που διατύπωσε στην αιτιολογημένη γνώμη .
19 Σχετικά, πρέπει να αναφερθεί ότι, στο πλαίσιο της οικονομίας της διαδικασίας που βασίζεται στο άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, το έγγραφο οχλήσεως έχει ως σκοπό να καταστούν γνωστά στο οικείο κράτος τα ουσιώδη στοιχεία της παραβάσεως που του προσάπτεται, καλώντας το να υποβάλει τις παρατηρήσεις του . Αν η αντίθεση δεν ρυθμίζεται κατά την πρώτη αυτή φάση της διαδικασίας, η Επιτροπή, λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που διατύπωσε ο συνομιλητής της, διατυπώνει αιτιολογημένη γνώμη που προσδιορίζει οριστικά το αντικείμενο της διαφοράς ( βλέπε αποφάσεις της 27ης Μαΐου 1981, Essevi και Salengo, 142 και 143/80, Συλλογή 1981, σ . 1413, της 15ης Δεκεμβρίου 1982, Επιτροπή κατά Δανίας, 211/81, Συλλογή 1982, σ . 4547, της 31ης Ιανουαρίου 1984, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, 74/82, Συλλογή 1984, σ . 317, της 18ης Μαρτίου 1986, 85/85, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1986, σ . 1149 ). Το γεγονός ότι εν προκειμένω η Επιτροπή περιόρισε το περιεχόμενο των αιτιάσεών της διευκρινίζοντας, μετά τις παρατηρήσεις της κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, ότι η έννοια της "ιατρικής περιθάλψεως" του άρθρου 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), της οδηγίας περιλαμβάνει τις παραδόσεις αγαθών σε μικρές ποσότητες που είναι αναπόσπαστες των υπηρεσιών, δεν τελεί σε αντίθεση προς την αιτίαση που αφορά την απαλλαγή του φόρου που χορηγείται στα αγαθά τα οποία δεν συνδέονται κατ' ανάγκη με την παροχή ιατρικής ή παραϊατρικής υπηρεσίας .
20 Επομένως, η ένσταση απαραδέκτου που προέβαλε η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου πρέπει να απορριφθεί .
Επί της ουσίας
21 Οι διάδικοι συμφωνούν να αναγνωριστεί ότι ο πυρήνας του προβλήματος στην παρούσα υπόθεση είναι η ερμηνεία της εκφράσεως "ιατρική περίθαλψη" στο πλαίσιο του άρθρου 13, σημείο Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας .
22 Η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι η απαλλαγή των παροχών "ιατρικής περιθάλψεως", που προβλέπεται στο προαναφερθέν στοιχείο γ ), καλύπτει την παράδοση αγαθών που παρέχονται σε σχέση με τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο ορισμένων αναγνωρισμένων ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων . Συνεπώς, θεωρεί ότι ακόμη και η παράδοση διορθωτικών γυαλιών, που πραγματοποιείται είτε από οφθαλμολόγο οπτικό είτε από οπτικό επιτετραμμένο να εκτελεί συνταγές, συνδέεται στενά με την παρεχόμενη υπηρεσία .
23 Σχετικά, η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου παραλληλίζει τα στοιχεία β ) και γ ) της ιδίας παραγράφου 1 του προαναφερθέντος άρθρου 13, σημείο Α . Αφού το στοιχείο β ) χορηγεί την απαλλαγή τόσο στην "ιατρική περίθαλψη" (" soins medicaux" στο γαλλικό κείμενο, "medical care" στο αγγλικό κείμενο της οδηγίας ) προς το πρόσωπο που νοσηλεύεται σε νοσοκομείο όσο και στις "στενά συνδεόμενες με αυτήν πράξεις", η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου συνάγει απ' αυτό το συμπέρασμα ότι, στο πλαίσιο της νοσοκομειακής περιθάλψεως, η παράδοση αγαθών καλύπτεται επίσης από την απαλλαγή . Λογικά, η ίδια μεταχείριση πρέπει να επιφυλάσσεται στα αγαθά που παρέχονται σε σχέση με την "ιατρική περίθαλψη" (" soins a la personne" στο γαλλικό κείμενο, "medical care" στο αγγλικό κείμενο ) που προβλέπεται στο στοιχείο γ ) της παραγράφου 1 του άρθρου 13, σημείο Α .
24 Αυτή η λύση επιβάλλεται επίσης βάσει του κειμένου των προαναφερθέντων στοιχείων β ) και γ ) στα οποία, στο αγγλικό κείμενο της οδηγίας, χρησιμοποιείται ο ίδιος όρος "medical care", ο οποίος εξάλλου στο γαλλικό κείμενο μεταφράζεται ως "soins medicaux" στο στοιχείο β ) και "soins a la personne" στο στοιχείο γ ). Δεδομένου ότι πρόκειται για ταυτόσημη έννοια, η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου συνάγει από αυτό ότι οι διατάξεις των στοιχείων β ) και γ ) πρέπει να ερμηνευτούν κατά τον ίδιο τρόπο, υπό την έννοια ότι η απαλλαγή που χορηγείται με την πρώτη από αυτές τις διατάξεις, τόσο στις ιατρικές παροχές όσο και στην παράδοση αγαθών, πρέπει επίσης να χορηγείται στα αγαθά που παραδίδονται σε σχέση με τις ιατρικές ή παραϊατρικές παροχές που προβλέπονται από το στοιχείο γ ).
25 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο όρος "ιατρική περίθαλψη" πρέπει να ερμηνευτεί ως περιοριζόμενος στην παροχή υπηρεσιών, λαμβανομένων υπόψη των παραδόσεων αγαθών σε μικρές ποσότητες, τα οποία είναι αναπόσπαστα από την εν λόγω παροχή .
26 Ισχυρίζεται καταρχάς ότι οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, συνιστώσες εξαίρεση σε σχέση προς την αρχή της επιβολής φόρου σε κάθε παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών, πρέπει να ερμηνευτούν στενά . Στην προκειμένη περίπτωση, η έκφραση "ιατρική περίθαλψη" δεν μπορεί να επεκταθεί τόσο ώστε να περιλάβει και την παράδοση αγαθών .
27 Εξάλλου, η Επιτροπή παρατηρεί ότι οσάκις η έκτη οδηγία θέλησε να απαλλάξει ταυτόχρονα την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, το είπε ρητώς, όπως αυτό συνέβη στα στοιχεία ζ ), η ), θ ), ιβ ) και ιδ ). Αντιθέτως, στο στοιχείο γ ) η απαλλαγή χορηγείται αποκλειστικά στην "παροχή ιατρικής περιθάλψεως ".
28 Κατά την Επιτροπή, το συμπέρασμα αυτό δεν μπορεί ν' αμφισβητηθεί από μία σύγκριση μεταξύ της απαλλαγής που προβλέπεται στο στοιχείο γ ) και της απαλλαγής που προβλέπεται στο στοιχείο β ) της ίδιας διάταξης . Πράγματι, στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας και λαμβανομένων υπόψη των άλλων γλωσσικών αποδόσεων του κειμένου ( cure mediche/prestazioni mediche - medische verzorging/gezondheitskundige verzorging ), οι εκφράσεις "soins medicaux" και "soins a la personne", που χρησιμοποιούνται αντιστοίχως στο στοιχείο β ) και στο στοιχείο γ ), έχουν διαφορετικό περιεχόμενο . Η πρώτη περιλαμβάνει επίσης τις πράξεις που συνδέονται στενά με την ιατρική περίθαλψη που αποτελεί μέρος αγωγής σε νοσοκομειακό περιβάλλον, ενώ η δεύτερη καλύπτει αποκλειστικά τις παροχές που πραγματοποιούνται έναντι αμοιβής στα ιατρεία των ασκούντων τα ιατρικά ή παραϊατρικά επαγγέλματα και δεν επεκτείνεται επομένως στην παράδοση των αγαθών .
29 Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι αυτή η διαφορά επιβολής φόρου μεταξύ των στοιχείων β ) και γ ) αναγνωρίζεται από τα περισσότερα κράτη μέλη, τα οποία απαλλάσσουν την παράδοση των αγαθών που αποτελούν αναπόσπαστο μέρος μιας αγωγής σε νοσοκομειακό περιβάλλον κατά την έννοια του στοιχείου β ), ενώ δεν χορηγούν την ίδια απαλλαγή στην παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται σε σχέση με την παροχή ιατρικής περιθάλψεως του στοιχείου γ ).
30 Καταρχάς πρέπει να εξεταστεί το επιχείρημα της κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου που αντλείται από την υπάρχουσα αναλογία μεταξύ των στοιχείων β ) και γ ) της παραγράφου 1 του άρθρου 13, σημείο Α, η οποία πρέπει να έχει ως αποτέλεσμα την ίδια φορολογική μεταχείριση, δηλαδή την απαλλαγή από το φόρο τόσο των αγαθών που παραδίδονται σε σχέση με τις νοσοκομειακές παροχές που προβλέπονται στο στοιχείο β ), όσο και των αγαθών που παραδίδονται σε σχέση με την παροχή ιατρικής περιθάλψεως του στοιχείου γ ).
31 Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό .
32 Πράγματι, το στοιχείο β ) ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από το φόρο "τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα ". Επομένως, πρόκειται για παροχές που περιλαμβάνουν ένα σύνολο πράξεων ιατρικής περιθάλψεως που πραγματοποιούνται συνήθως χωρίς κερδοσκοπικό στόχο, σε ιδρύματα που έχουν κοινωνικούς σκοπούς, όπως είναι η διασφάλιση της ανθρώπινης υγείας .
33 Αντιθέτως, το στοιχείο γ ) ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από το φόρο "τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων ". Από τη θέση της διατάξεως αυτής, η οποία ακολουθεί αμέσως μετά τη διάταξη για τη νοσοκομειακή περίθαλψη, καθώς και από τα συμφραζόμενά της, προκύπτει ότι πρόκειται για παροχές που πραγματοποιούνται εκτός νοσοκομειακών οργανισμών και στο πλαίσιο σχέσεως εμπιστοσύνης μεταξύ του πελάτη και του παρέχοντος την περίθαλψη, η οποία συνήθως απαντά στο ιατρείο που ο παρέχων την περίθαλψη ασκεί το επάγγελμά του . Υπό τις συνθήκες αυτές, εκτός από τις μικρές παραδόσεις που είναι εντελώς αναγκαίες κατά το χρόνο της παροχής της ιατρικής περιθάλψεως, η παράδοση των φαρμάκων και των άλλων αγαθών, όπως τα διορθωτικά γυαλιά που γράφει σε συνταγή ο ιατρός ή άλλα επιτετραμμένα προς τούτο πρόσωπα μπορεί να διακριθεί υλικώς και οικονομικώς από την παροχή υπηρεσίας .
34 Απ' αυτό προκύπτει ότι η απαλλαγή από το φόρο των αγαθών που παραδίδονται σε σχέση με την ιατρική περίθαλψη, η οποία προβλέπεται από το στοιχείο γ ), δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τη διάταξη του στοιχείου β ), όπως υποστηρίζει η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου .
35 Για να αποδειχτεί το περιεχόμενο της απαλλαγής από το φόρο που προβλέπεται στο στοιχείο γ ) για "τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως", πρέπει να αναφερθεί ότι, μπορεί μεν το άρθρο 13 να χορηγεί την απαλλαγή ακόμη και σε ορισμένες περιπτώσεις κατά τις οποίες η παράδοση αγαθών συνδέεται με την παροχή υπηρεσιών, πλην όμως αναφέρει ρητώς τις περιπτώσεις κατά τις οποίες η παράδοση των αγαθών απαλλάσσεται, λόγω του ότι πρόκειται για εξαιρέσεις από τη γενική αρχή του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας, σύμφωνα με την οποία στο φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας . Οι εξαιρέσεις αυτές προβλέπονται στο άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, άλλοτε αποκλειστικά στις παροχές υπηρεσιών, άλλοτε σωρευτικά μαζί με την παράδοση αγαθών . Αυτό συμβαίνει ιδίως στην περίπτωση του στοιχείου ε ), που χορηγεί την απαλλαγή τόσο στις παροχές υπηρεσιών όσο και στις παραδόσεις ειδών οδοντικής προθετικής που πραγματοποιούνται από οδοντιάτρους και οδοντοτεχνίτες . Αντιθέτως, το στοιχείο γ ) αναφέρεται μόνο στις παροχές ιατρικής περιθάλψεως στο πλαίσιο ιατρικών ή παραϊατρικών επαγγελμάτων, αποκλείοντας την παράδοση των αγαθών, όπως ορίζεται στο άρθρο 5 της οδηγίας, με την επιφύλαξη των παραδόσεων αγαθών σε μικρές ποσότητες, τα οποία συνδέονται αναπόσπαστα με την παροχή .
36 Επομένως, πρέπει να συναχθεί ότι το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας, απαλλάσσοντας από τον ΦΠΑ τις παραδόσεις αγαθών, σύμφωνα προς τις διατάξεις του νόμου του 1983 περί του φόρου προστιθεμένης αξίας, παράρτημα 6, κατηγορία 7 ( υγεία ), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), της οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών .
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
37 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του κανονισμού διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα . Επειδή το καθού ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα .
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
αποφασίζει :
1 ) Το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας, απαλλάσσοντας από τον ΦΠΑ τις παραδόσεις αγαθών, σύμφωνα προς τις διατάξεις του νόμου του 1983 περί του φόρου προστιθεμένης αξίας, παράρτημα 6, κατηγορία 7 ( υγεία ), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), της οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών .
2 ) Καταδικάζει το Ηνωμένο Βασίλειο στα δικαστικά έξοδα .
Full & Egal Universal Law Academy