Conclusie van de advocaat generaal
++++
Mijnheer de President,
mijne heren Rechters,
Deze twee gevoegde zaken betreffen prejudiciële vragen van de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel over de bevoegdheid van de Lid-Staten om te bepalen dat een factuur slechts kan gelden als een BTW-factuur op basis waarvan de belastingplichtige de aan de leveranciers van goederen en verrichters van diensten betaalde belasting (" voorbelasting ") mag aftrekken van de belasting die hij aan de regering van de Lid-Staat verschuldigd is (" eindbelasting "), wanneer zij naast de in de Zesde BTW-richtlijn ( 77/388/EEG, PB 1977, L 145, blz . 1 ) genoemde voorwaarden, tevens een aantal bijkomende voorwaarden betreffende vorm en inhoud vervult .
L . Jeunehomme drijft handel in tweedehandsauto' s onder de naam "Le Palais de la voiture d' occasion ". Bij een onderzoek door de Belgische BTW-administratie kwamen een aantal onregelmatigheden in haar boekhouding aan het licht . Sommige daarvan gaf zij toe, doch zij deed verzet tegen vier dwangbevelen van de administratie waarbij van haar BTW werd gevorderd over bepaalde facturen betreffende auto' s die zijzelf had aangekocht met het oog op doorverkoop . Voor de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel vorderde zij de nietigverklaring van de betrokken dwangbevelen alsook de opheffing van het ter uitvoering daarvan gelegde beslag . Het geding betreft de geldigheid van de door Jeunehomme afgegeven facturen : zij betoogt dat de inhoud van de factuur door het handelsrecht moet worden geregeld, terwijl de BTW-administratie van mening is dat de inhoud van een factuur voor de toepassing van de BTW tot het fiscaal recht behoort en dat een dergelijke factuur derhalve slechts recht op aftrek verleent, wanneer zij naast de door het handelsrecht verlangde gegevens, ook alle door het fiscaal recht geëiste gegevens bevat .
Op 6 april 1987 heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag :
"De artikelen 18, lid 1, sub a, 22, lid 3, sub a, en b, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting bepalen, dat de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit moet zijn van een factuur waarin de prijs exclusief BTW, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling afzonderlijk zijn vermeld . In de voorstukken met betrekking tot artikel 22, lid 3, is voorts gepreciseerd, dat voor de voorschriften inzake facturering niet uitsluitend met het fiscaal recht, doch ook en vooral met het handelsrecht te rade moet worden gegaan .
Is, gelet op het voorgaande, de Belgische Staat op grond van de artikelen 18, lid 1, sub a, en 22, lid 3, sub a en b, van de Zesde richtlijn gerechtigd, de uitoefening van het recht op aftrek afhankelijk te stellen van het bezit van een document dat niet slechts de specifieke vermeldingen van een factuur in de gebruikelijke, handelsrechtelijke betekenis moet bevatten, doch daarnaast ook nog een aantal andere vermeldingen die niets te maken hebben met aard, wezen en strekking van een handelsfactuur, zoals die welke worden genoemd in artikel 2 van het Koninklijk Besluit nr . 1 van 23 juli 1969 ter uitvoering van het Belgische Wetboek van de BTW ?"
Société anonyme d' étude et de gestion immobilière (" EGI ") ( een in vereffening zijnde bouwonderneming ) komt op tegen de weigering van de Belgische BTW-administratie om de aftrek toe te staan van de voorbelasting over goederen en de diensten die haar waren verstrekt door twee leveranciers, de ondernemingen Cotradec en Salegno . Die weigering was gebaseerd op het feit dat in de betrokken facturen een aantal dwingende vermeldingen ontbraken, waardoor die facturen onvoldoende nauwkeurig waren . EGI betoogt onder meer, dat de Zesde richtlijn eraan in de weg staat dat het recht op aftrek afhankelijk wordt gesteld van het bezit van een factuur die alle door het Belgische afgeleide recht voorgeschreven bijkomende vermeldingen bevat . De Rechtbank van Eerste aanleg te Brussel verzocht het Hof om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag :
"De artikelen 18, lid 1, sub a, en 22, lid 3, sub a en b, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting bepalen dat de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit moet zijn van een factuur waarin de prijs exclusief BTW, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling, afzonderlijk zijn vermeld .
In de voorstukken met betrekking tot artikel 22, lid 3, is voorts gepreciseerd dat de voorschriften betreffende de wijze van facturering 'niet alleen het fiscale terrein bestrijken, doch ook en zulks in hoofdzaak de handel' ( commentaar bij het voorstel van de Commissie voor een Zesde richtlijn van de Raad van 20 juni 1973, ad artikel 23, lid 3 ).
Is, gelet op het voorgaande, de Belgische Staat op grond van de artikelen 18, lid 1, sub a, en 22, lid 3, sub a en b, van de Zesde BTW-richtlijn gerechtigd, de uitoefening van het recht op aftrek afhankelijk te stellen van het bezit van een document dat niet slechts de specifieke vermeldingen van een factuur in de gebruikelijke, handelsrechtelijke zin moet bevatten, doch daarnaast ook nog een aantal andere vermeldingen die niets te maken hebben met aard, wezen en strekking van een handelsfactuur, zoals de in artikel 2 van Koninklijk Besluit nr . 1 van 23 juli 1969 ter uitvoering van het Belgische wetboek van de BTW genoemde vermeldingen, die van louter technische aard zijn en de controle van de heffing van de belasting op basis van de boekhouding van de belastingplichtige medecontractant beogen te vergemakkelijken ?"
De twee vragen zijn weliswaar niet gelijkluidend, doch betreffen hetzelfde probleem met betrekking tot de uitlegging van de artikelen 18, lid 1, sub a, en 22, lid 3, sub a en b, van de Zesde richtlijn . Ofschoon beide zaken kennelijk onder de bepalingen van Koninklijk Besluit nr . 1 vallen, komen in zaak 123/87 ( Jeunehomme ) nog andere bepalingen aan de orde, te weten bepalingen inzake bijkomende gegevens welke op facturen betreffende de verkoop van motorvoertuigen moeten worden vermeld ( Koninklijk Besluit nr . 17 van 20.7.1970, artikel 4, lid 2 - Belgisch Staatsblad van 31.7.1970, blz . 7912 ). Het Hof heeft vernomen dat het in de onderhavige zaken aan de orde zijnde probleem nog in andere zaken in België is gerezen, en in zaak 342/87, Genius Holding BV, ( ingeschreven ter griffie van het Hof op 4 november 1987 ) heeft de Hoge Raad der Nederlanden het Hof een soortgelijke vraag voorgelegd .
Artikel 45 van het Belgische BTW-wetboek ( Belgisch Staatsblad van 17.7.1969, blz . 7046 ) verleent de BTW-belastingplichtige het fundamentele recht om op de belasting die hij verschuldigd is ter zake van de door hem voor zijn zaak verrichte leveringen en diensten in aftrek te brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten . Ingevolge artikel 49 bepaalt de koning de voorwaarden voor de uitoefening van dat recht . Artikel 52 verleent de koning de bevoegdheid om vast te stellen welke vermeldingen de door BTW-belastingplichtigen opgestelde facturen dienen te bevatten .
Artikel 3, lid 1, sub 1, van Koninklijk Besluit nr . 3 van 10 december 1969 ( Belgisch Staatsblad van 12.12.1969, blz . 12006 ) bepaalt, dat de belastingplichtige, om de voorbelasting van de eindbelasting te mogen aftrekken, in het bezit moet zijn van een factuur opgemaakt overeenkomstig artikel 2 van Koninklijk Besluit nr . 1 van 23 juli 1969 ( Belgisch Staatsblad van 30.7.1969, blz . 7380 ). Volgens laatstgenoemde bepaling dient die factuur te vermelden :
- de datum waarop ze wordt uitgereikt en het volgnummer waaronder ze is ingeschreven in het boek voor uitgaande facturen;
- de naam en het adres van de BTW-plichtige en van zijn klant of leverancier;
- de datum van de levering van het goed of van de voltooiing van de dienst;
- de gewone benaming en de hoeveelheid van de geleverde goederen en van de verstrekte diensten, met vermelding van alle gegevens die voor het bepalen van het toe te passen tarief nodig zijn;
- de prijs en de andere elementen van de maatstaf van heffing;
- het tarief en het bedrag van de verschuldigde belasting;
- de oorzaak van de vrijstelling, indien de gefactureerde handeling niet aan de belasting is onderworpen .
Ingevolge artikel 4, lid 2, van Koninklijk Besluit nr . 17 moet de factuur vermelden : het merk, het model, het jaartal, de cilinderinhoud, de motorsterkte, het carrosseriemodel, het chassisnummer, het jaar waarin de personenauto voor het eerst in het verkeer is gebracht, en voorts een aantal gegevens over de uitrusting en de toebehoren ervan .
De vraag is dus, of de Zesde richtlijn toestaat dat de aftrek van de voorbelasting wordt geweigerd in geval van niet-inachtneming van die bepalingen .
Volgens artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken "de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten ". Het Hof beschouwt dit recht als een basiselement van het BTW-stelsel ( zaak 15/81, Schul, Jurispr . 1982, blz . 1409 en zaak 268/83, Rompelman, Jurispr . 1985, blz . 655, 663, r.o . 16 ).
Bij de uitoefening van dit recht moeten evenwel de door de BTW-richtlijnen vastgestelde of toegelaten regels worden in acht genomen . Artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt, dat de belastingplichtige voor de in artikel 17, lid 2, sub a, bedoelde aftrek in het bezit moet zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur . Artikel 22, lid 3, luidt als volgt :
a ) Iedere belastingplichtige moet voor goederen, geleverd aan en voor diensten, verricht voor een andere belastingplichtige, een factuur of een als zodanig dienstdoend document uitreiken en daarvan een dubbel bewaren .
...
b ) In de factuur moeten afzonderlijk zijn vermeld : de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling .
c ) De Lid-Staten stellen de criteria vast volgens welke een document kan worden geacht dienst te doen als factuur ."
Ingevolge artikel 22, lid 8, "kunnen de Lid-Staten andere verplichtingen doen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude ".
De richtlijn bepaalt uitdrukkelijk ( zeventiende overweging van de considerans en artikel 27 ), dat de Lid-Staten bijzondere, van de richtlijn afwijkende maatregelen mogen treffen of handhaven, ten einde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of belastingontwijking te voorkomen . Ingevolge artikel 27 moeten de Lid-Staten de Commissie van dergelijke maatregelen op de hoogte brengen en stelt de Commissie op haar beurt de andere Lid-Staten daarvan in kennis . Deze procedure is juist bedoeld om een Lid-Staat de mogelijkheid te bieden met instemming van de instellingen van de Gemeenschap en van de andere Lid-Staten ( of althans zonder dat deze er zich binnen de gestelde termijn tegen verzetten ) van de richtlijn af te wijken . In de onderhavige zaken is geen gebruik gemaakt van de aanmeldingsprocedure .
Mijns inziens geeft artikel 22, lid 3, sub b, geen uitputtende opsomming van de vermeldingen die een factuur met het oog op de uitoefening van het recht op aftrek moet bevatten . De factuur moet op zijn minst ook de identiteit van koper en verkoper, de beschrijving van de geleverde goederen of verrichte diensten, en - met het oog op de bepaling van de BTW-periode - de datum bevatten .
De Zesde richtlijn brengt geen volledige harmonisatie van alle bepalingen betreffende de toepassing van de BTW tot stand . Mijns inziens heeft de Raad het aan de Lid-Staten overgelaten te bepalen, of andere voor de toepassing van het stelsel noodzakelijke gegevens op de factuur moeten worden vermeld, mits die bepalingen de doelstellingen van de richtlijn nastreven, niet afwijken van het gemeenschapsstelsel en de draagwijdte ervan niet beperken ( cf . zaak 50/76, Amsterdam Bulb, Jurispr . 1977, blz . 137, blz . 151 ).
Ofschoon artikel 22, lid 2, van de richtlijn bepaalt dat iedere belastingplichtige een boekhouding moet voeren welke voldoende gegevens bevat om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde en de controle daarvan door de belastingadministratie mogelijk te maken, en artikel 22, lid 4, bepaalt dat de belastingplichtige een aangifte moet indienen, is de factuur die de belastingplichtige met het oog op de uitoefening van zijn recht op aftrek "moet" bezitten mijns inziens een belangrijke schakel in het raderwerk, en mogen de Lid-Staten, bij gebreke van nadere harmonisatiebepalingen, regels vaststellen betreffende de inhoud van de facturen, voor zover die regels redelijkerwijs noodzakelijk zijn voor een passende verificatie en een doeltreffende fiscale controle .
Uiteindelijk aanvaardde verzoeksters' raadsman - mijns inziens terecht -, dat de Lid-Staten meer mogen verlangen dan een factuur die voldoet aan de eisen van het handelsrecht of de handelspraktijk . Hij betoogde echter dat, ook al mogen de Lid-Staten bijkomende vermeldingen opleggen, het ontbreken van die vermeldingen niet mag leiden tot weigering van het recht op aftrek doch wel tot het opleggen van een straf of een boete, en dat indien de betrokkene in het bezit is van een commerciële factuur, hij zonder meer het recht heeft om de voorbelasting af te trekken .
Dit argument aanvaard ik niet . Indien een Lid-Staat op rechtmatige wijze vereisten kan opleggen, is een factuur die niet aan die vereisten voldoet, in wezen geen factuur op basis waarvan de belastingplichtige zonder meer zijn recht op aftrek kan uitoefenen .
Een factuur die aan de voorschriften voldoet, is het "entreekaartje" voor het recht op aftrek, zolang de belastingadministratie niet aantoont dat zij vals is . Voldoet de factuur niet aan de voorschriften, dan kan het zijn dat de belastingplichtige het bestaan van de transactie kan bewijzen en dat zijn leverancier de als voorbelasting betaalde BTW heeft aangegeven; is de factuur op een essentieel punt onvolledig, dan staat het aan de belastingplichtige om aan te tonen dat hij recht op aftrek heeft .
De vereisten mogen evenwel niet verder gaan dan wat redelijkerwijze noodzakelijk is voor de verificatie en de fiscale controle . Wenst een Lid-Staat op een bepaald gebied verdergaande maatregelen te treffen, dan dient hij de procedure van artikel 27 van de Zesde richtlijn te volgen . Regels die verder gaan dan wat redelijkerwijze noodzakelijk is, kunnen niet worden ingeroepen om de uitoefening van het recht op aftrek te beletten .
De vereisten van artikel 2 van Koninklijk Besluit nr . 1 lijken mij niet verder te gaan dan wat redelijkerwijze noodzakelijk is voor de verificatie en de fiscale controle; zij staan in verhouding tot dat doel en hebben niet tot gevolg, dat een belastingplichtige zijn recht op aftrek van voorbelasting in de praktijk moeilijk of nagenoeg onmogelijk kan uitoefenen . Deze bepalingen lijken mij een weerspiegeling te zijn van de wettelijke regeling van verschillende, ja zelfs van vele Lid-Staten . De verplichte vermelding van de datum van de verrichting, van het feit dat aanleiding geeft tot de verschuldigdheid van de belasting en van de inlichtingen die noodzakelijk zijn voor de vaststelling van het belastingtarief lijkt mij gerechtvaardigd . Ik ben bij voorbeeld van mening dat, gelijk de raadsman van het Koninkrijk Spanje ter terechtzitting heeft betoogd, de vermelding van het inschrijvingsnummer van de factuur redelijkerwijze noodzakelijk is om de aangifte van de koper te toetsen aan die van de verkoper . De vermelding van de naam en het adres van de belastingplichtige en van zijn leverancier, de beschrijving van de goederen en de vermelding van de prijs zijn alle noodzakelijk voor een doeltreffende controle op de heffing en de inning van de BTW en ter voorkoming van fraude .
Mitsdien concludeer ik, dat de vereisten van artikel 3, lid 1, sub 1, van Koninklijk Besluit nr . 3 en van artikel 2 van Koninklijk Besluit nr . 1 zich verdragen met de bepalingen van de Zesde richtlijn .
In de vraag van de Rechtbank van eerste aanleg in zaak 123/87 ( Jeunehomme ) wordt het Hof niet uitdrukkelijk verzocht om een uitspraak over de wettelijke regeling die specifiek betrekking heeft op motorvoertuigen ( Koninklijk Besluit nr . 17 ). Strikt gezien is het dan ook niet nodig dat aspect van de Belgische wettelijke regeling te behandelen . Aangezien het voor de nationale rechter aanhangige geschil laatstgenoemde evenwel duidelijk noopt om naast de eigenlijke BTW-wetgeving ook die wettelijke regeling te onderzoeken en het Hof dat mogelijkerwijze ook wil doen, geef ik mijn standpunt daaromtrent .
Op het eerste gezicht komt het mij voor, dat een aantal van de in Koninklijk Besluit nr . 17 genoemde gegevens zullen moeten worden vermeld als onderdeel van de "gewone benaming" bedoeld in artikel 2 van Koninklijk Besluit nr . 1, bij voorbeeld het model, het jaartal, de cilinderinhoud en de motorsterkte . De andere verplichte vermeldingen, zoals het carrosseriemodel, het chassisnummer, het jaar waarin het voertuig voor het eerst in het verkeer is gebracht, de uitrusting en de toebehoren, gaan wellicht verder . Al kunnen deze gegevens noodzakelijk zijn voor de inschrijving van het voertuig, toch behoren zij niet noodzakelijk voor te komen op de factuur die voor de uitoefening van het recht op aftrek van de voorbelasting wordt verlangd .
Het argument dat voor elke handelssector andere gegevens nodig kunnen zijn, lijkt op het eerste gezicht aanlokkelijk, doch gaat bij nader toezien niet op : dit kan immers tot een nog grotere versplintering leiden, en dat beoogde de Zesde richtlijn juist te voorkomen . Wat "een factuur" voor de toepassing van artikel 17 van de richtlijn dient te vermelden, moet algemeen kunnen worden bepaald .
Indien in een bepaalde sector een buitengewoon groot gevaar voor belastingfraude of -ontwijking bestaat, dient de Lid-Staat volgens de procedure van artikel 27 toelating te vragen om bijzondere, van de normale bepalingen van de richtlijn afwijkende maatregelen te treffen . In een eerdere zaak ( zaak 324/82, Commissie/België, Jurispr . 1984, blz . 1861, r.o . 30 ) constateerde het Hof, dat tussen de Commissie en de Belgische regering niet werd betwist dat er in de automobielsector een reëel gevaar voor belastingontwijking of -fraude bestond en dat bijzondere maatregelen als bedoeld in artikel 27 mochten worden opgelegd .
In de onderhavige zaak is een dergelijk verzoek om machtiging niet ingediend .
Ik denk ook niet, dat de omstandigheid dat een handelaar bij gebreke van een factuur die aan de nationale wettelijke regeling voldoet, nog steeds kan bewijzen ( de bewijslast rust dan wel op hem ) dat de BTW voor terugbetaling in aanmerking komt, wanneer het om een reële transactie gaat, grond oplevert voor een ruime opvating over de mogelijkheid om te eisen dat de factuur bijkomende vermeldingen bevat . De factuur is het middel om zonder verder bewijs het recht op aftrek te kunnen uitoefenen; vereisten die verder gaan dan wat redelijkerwijze noodzakelijk is voor de verificatie en de fiscale controle, leggen de handelaar een zwaardere last op, dan door artikel 17 van de Zesde richtlijn wordt verlangd .
Bijgevolg moet worden geconcludeerd, dat Koninklijk Besluit nr . 17 te ver gaat, waar het vermeldingen oplegt die in artikel 2 van Koninklijk Besluit nr . 1 niet worden genoemd .
Mitsdien geef ik het Hof in overweging, de vragen te beantwoorden als volgt :
"De artikelen 18, lid 1, sub a, en 22, lid 3, sub a en b, van de Zesde richtlijn staan niet eraan in de weg dat de Lid-Staten de uitoefening van het recht op aftrek bedoeld in artikel 17 van de richtlijn, afhankelijk stellen van het bezit van een document waarop niet alleen de gegevens worden vermeld die in handelszaken gebruikelijk of noodzakelijk zijn, doch ook andere gegevens die redelijkerwijze noodzakelijk zijn voor de verificatie en de fiscale controle van transacties waarvoor de belastingplichtige gebruik wenst te maken van zijn recht op aftrek van de voorbelasting . Als zodanig kunnen worden aangemerkt de gegevens genoemd in artikel 2 van Koninklijk Besluit nr . 1 van 23 juli 1969 vastgesteld ter uitvoering van het Belgisch wetboek van de BTW, doch niet de bijkomende gegevens genoemd van artikel 4, lid 2, van Koninklijk Besluit nr . 17 van 20 juli 1970 indien en voor zover zij het kader van eerstgenoemde gegevens te buiten gaan ."
Over de kosten door de partijen in het hoofdgeding gemaakt heeft de nationale rechterlijke instantie te beslissen . De kosten door de Duitse, de Spaanse en de Portugese regering alsmede door de Commissie gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen .
(*) Vertaald uit het Engels .
Full & Egal Universal Law Academy