Schlußanträge des Generalanwalts
++++
Herr Präsident,
meine Herren Richter!
A - Sachverhalt
1 . In der Rechtssache, die uns heute beschäftigt, geht es wieder einmal um die Auslegung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17 . Mai 1977 "zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem : einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage" ( 1 ), einen Text, der schon wiederholt Gegenstand der Rechtsprechung war .
2 . Diese Richtlinie bestimmt in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr.1 - auf diese Vorschrift kommt es jetzt an -, daß die Mitgliedstaaten "die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber" von der Steuer befreien . Gemäß ihrem Artikel 1 sollten die Mitgliedstaaten dafür sorgen, daß die erforderlichen Anpassungsvorschriften spätestens am 1 . Januar 1978 in Kraft treten konnten . Durch die Neunte Richtlinie des Rates vom 26 . Juni 1978 ( 2 ) wurde dieser Zeitpunkt aber u . a . für Deutschland auf den 1 . Januar 1979 verlegt .
3 . Tatsächlich erfolgte jedoch in der Bundesrepublik Deutschland - das ist aus anderen Verfahren schon bekannt - die Umsetzung der Richtlinie erst durch Gesetz vom 26 . November 1979 und mit Wirkung vom 1 . Januar 1980, so daß es erst von diesem Zeitpunkt an zur Steuerbefreiung für Kreditvermittler kam ( die nach dem Umsatzsteuergesetz in der Fassung vom 16 . November 1973 nicht vorgesehen war ).
4 . Im Urteil in der Rechtssache 8/81 vom 19 . Januar 1982 ( 3 ) wurde demgegenüber auf eine Anfrage des Finanzgerichts Münster festgehalten, daß sich ein Kreditvermittler ab 1 . Januar 1979 auf die Bestimmung des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nr . 1 der Sechsten Richtlinie berufen konnte, wenn er diese Steuer nicht auf seine Leistungsempfänger abgewälzt hatte . Auf Anfrage des Finanzgerichts Hamburg wurde dies noch einmal bekräftigt im Urteil in der Rechtssache 255/81 ( 4 ) vom 10 . Juni 1982 .
5 . Unter Hinweis darauf, daß die erwähnte Neunte Richtlinie keine Rückwirkung hatte, wurde im Urteil der Rechtssache 70/83 vom 22 . Februar 1984 ( 5 ) ausserdem festgehalten, es habe sich ein Kreditvermittler - solange die Sechste Richtlinie nicht durchgeführt war - für Umsätze zwischen dem 1 . Januar und dem 30 . Juni 1978 auf die Bestimmung des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nr . 1 der Richtlinie 77/388 berufen können, wenn er die Steuer nicht auf seine Leistungsempfänger abgewälzt hatte .
6 . Der Kläger des Ausgangsverfahrens betätigt sich u . a . als Kreditvermittler und erhält dafür von den Banken, für die er tätig ist, Provisionen, bei deren Gutschrift die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen wird . Soweit solche Provisionen im Jahre 1978 und 1979 fällig wurden, wurden sie - entsprechend den Steuerklärungen des Klägers vom Juni und Dezember 1980 - in seine steuerpflichtigen Umsätze einbezogen .
7 . Als der Kläger von der erwähnten Rechtsprechung Kenntnis erhielt, beantragte er eine entsprechende Änderung seiner Steuerveranlagung .
8 . Zu der sich auf das Jahr 1979 beziehenden Veranlagung kam es nach Ablehnung seines Änderungsantrags vom April 1982 zu einem ersten Gerichtsverfahren, das sich freilich zunächst erledigte, weil ein Änderungsbescheid der Finanzverwaltung vom 11 . Juli 1983 die Umsätze des Klägers aus der Kreditvermittlung von der Besteuerung ausgenommen hat .
9 . Zu einem zweiten Gerichtsverfahren kam es hier aber nach einer erneuten Überprüfung des Falles mit dem Ziel der Feststellung, ob Umsatzsteuer verdeckt auf die Leistungsempfänger abgewälzt worden ist und nach einer Bejahung dieses Sachverhalts sowie einer Änderung des Steuerbescheids im April 1985 dahin gehend, daß die Provisionen aus Kreditvermittlung wieder versteuert werden mussten .
10 . Zu der sich auf das Jahr 1978 beziehenden Steuerveranlagung kam es dann noch zu einem weiteren Gerichtsverfahren, nachdem der im Dezember 1984 gestellte Antrag des Klägers auf Änderung der Steuerveranlagung im März 1985 abgelehnt worden war .
11 . Bis heute hat der Kläger für die umstrittenen Umsätze keine Mehrwertsteuer bezahlt . In den Gerichtsverfahren, die zu gemeinsamer Verhandlung verbunden worden sind, berief sich der Kläger für seine Ansicht, er habe von der Steuer befreit werden müssen, auf die erwähnte Rechtsprechung dieses Gerichtshofes, wozu er auch - unter Hervorkehrung des Standpunktes, schädlich sei nur eine offene Steuerabwälzung - bestritt, daß es zu einer verdeckten Abwälzung der Steuer auf seine Leistungsempfänger gekommen sei .
12 . Die beklagte Finanzverwaltung war zunächst vor allem der Meinung, der Kläger könne für die Jahre 1978 und 1979 Steuerbefreiung deshalb nicht beanspruchen, weil es damals im deutschen Umsatzsteuerrecht an einer Befreiungsvorschrift gefehlt habe; sie vertrat also, der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ( 6 ) folgend, den Standpunkt, die Befreiungsvorschriften der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie seien vor ihrer Umsetzung in nationales Recht nicht zu beachten . Darüber hinaus beruft sich die Finanzverwaltung auch auf ein die Problematik der Ausgangsverfahren betreffendes Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 27 . Juni 1983, nach dem von Abwälzung im Sinne der Rechtsprechung dieses Gerichtshofes auch im Falle verdeckter Abwälzung gesprochen werden müsse und nach dem zum Nachweis des Unterlassens einer solchen Abwälzung dargetan werden muß, daß Unternehmen, die Kreditvermittlungen schon im Jahre 1978 betrieben haben, im Jahre 1979 die Provision entsprechend gekürzt haben ( bei Fälligwerden derselben Provisionen im Jahre 1979 wie im Jahre 1978 sei also von Abwälzung auszugehen, weil im zweiten Halbjahr 1978 für Kreditvermittlungen in jedem Fall Umsatzsteuer geschuldet und somit auch abgewälzt wurde ).
13 . Angesichts dieser Auseinandersetzung glaubte das angerufene Gericht Probleme des Gemeinschaftsrechts einmal zu erkennen hinsichtlich der Frage der unmittelbaren Anrufbarkeit der Richtlinie sowie zum anderen bezueglich der Frage, ob auch eine verdeckte Abwälzung schädlich im Sinne unserer Rechtsprechung sei und wann sie angenommen werden müsse . Es hat deshalb durch Beschluß vom 15 . Juni 1987 die bei ihm anhängigen Verfahren ausgesetzt und folgende Fragen zur Vorabentscheidung gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag vorgelegt :
"1 ) Kann sich ein Kreditvermittler für Umsätze zwischen dem 1 . Januar und dem 30 . Juni 1978 sowie für Umsätze des Jahres 1979 auf die Bestimmung über die Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus der Kreditvermittlung in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr . 1 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie ( 77/388/EWG ) bei nicht erfolgter Durchführung dieser Richtlinie berufen, wenn er die Umsatzsteuer nicht auf seine Leistungsempfänger abgewälzt hat?
2 ) Falls die Frage zu 1 zu bejahen ist : Ist nur die 'offene' Abwälzung der Umsatzsteuer auf den Leistungsempfänger schädlich oder auch eine 'verdeckte' Abwälzung?
3 ) Falls auch eine verdeckte Abwälzung der Umsatzsteuer schädlich ist : Liegt eine verdeckte Abwälzung der Umsatzsteuer bereits dann vor, wenn der Kreditvermittler bei der Vereinbarung der Vermittlungsprovision damit rechnete, von ihr Umsatzsteuer bezahlen zu müssen?"
B - Stellungnahme
Dazu halte ich, nach allem, was wir gehört und gelesen haben, folgende Stellungnahme für angebracht .
1 . Zu der ersten Frage
14 . Zu ihr kam es - wie schon gezeigt - wegen der von der Finanzverwaltung herangezogenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, die die Auslegung der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie durch unseren Gerichtshof nicht gelten lassen wollte und der zufolge vor Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht eine Berufung auf die Befreiungsvorschrift des Artikels 13 nicht möglich sein sollte . Mit Rücksicht darauf sah das Finanzgericht die an erster Stelle zitierte Frage nicht als geklärt an .
15 . In ihrer Stellungnahme zum Vorabentscheidungsersuchen hat die Finanzverwaltung indessen diesem Gerichtshof gegenüber erklärt, sie berufe sich nicht mehr auf den Standpunkt des Bundesfinanzhofes . Dies geschah offenbar deswegen, weil durch Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom April und November 1987 ( 7 ) die erwähnten Urteile des Bundesfinanzhofes aufgehoben worden sind .
16 . Danach - und weil irgendwelche neuen Gesichtspunkte nicht erkennbar geworden sind, die zu einer anderen Beurteilung führen könnten - kann jetzt einfach auf die bereits erwähnte Rechtsprechung zur Mehrwertsteuerrichtlinie Bezug genommen werden . Ohne weitere Begründung lässt sich also zu der ersten Frage des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz festhalten, daß sich ein Kreditvermittler für Umsätze zwischen dem 1 . Januar und dem 30 . Juni 1978 sowie für Umsätze des Jahres 1979 auf die Bestimmung über die Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus der Kreditvermittlung in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr . 1 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie bei nicht erfolgter Durchführung dieser Richtlinie berufen kann, wenn er die Umsatzsteuer nicht auf seine Leistungsempfänger abgewälzt hat .
2 . Zu der zweiten Frage
17 . Mit ihr wird eine Klärung des in den eingangs erwähnten Urteilen ( 8 ) verwendeten Nebensatzes "wenn er diese Steuer nicht auf seine Leistungsempfänger abgewälzt hatte" erstrebt; es soll dazu - genauer gesagt - verdeutlicht werden, ob nur eine offene Abwälzung in Betracht kommt oder auch eine verdeckte .
18 . Wie wir gehört haben, wird es in der Rechtsprechung der Finanzgerichte zum Teil abgelehnt, auch auf eine verdeckte Abwälzung abzustellen, und dies, weil die vom Bundesfinanzministerium empfohlene Betrachtung als unpraktikabel angesehen wird ( 9 ). Nach dem erwähnten Schreiben des Bundesfinanzministers vom 27 . Juni 1983 ( dessen Grundsätze einem Beschluß der Obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder vom April 1984 zufolge auch für das erste Halbjahr 1978 gelten sollen ) ist eine verdeckte Abwälzung durchaus relevant . Von ihr soll ausgegangen werden, wenn nicht gezeigt wird, daß bei Unternehmen, die im Jahre 1978 steuerpflichtige Kreditvermittlungen durchgeführt haben, im Jahre 1979 die Provision entsprechend dem Steueranteil des Jahres 1978 gekürzt worden ist, oder wenn - bezogen auf das Jahr 1978, in dem eine Steuerbefreiung nur im ersten Halbjahr in Betracht kam - nicht gezeigt wird, daß im ersten Halbjahr 1978 eine geringere Provision fällig wurde als im zweiten Halbjahr .
19 . a ) Was diese Problematik anbelangt, so lässt sich dazu vorweg sagen, daß für sie nichts gewonnen werden kann aus dem Urteil in der Rechtssache 15/81 ( 10 ), das in dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums und in der Stellungnahme der Finanzverwaltung herangezogen worden ist .
20 . Wie Sie wissen, betraf es die Frage, ob bei der Einfuhr einer Ware, die im Exportland von einem Nichtsteuerpflichtigen veräussert wurde, die volle Mehrwertsteuer des Importlandes erhoben werden kann oder ob sich dem Artikel 95 EWG-Vertrag ( mit seinem Verbot der Mehrbelastung importierter Güter im Vergleich zu einheimischen Waren ) das Gebot zur Berücksichtigung der im Ausland gezahlten und nicht erstattungsfähigen Mehrwertsteuer entnehmen lässt . Wenn hier davon die Rede ist, eingeführte Waren könnten noch mit einem Teil der Mehrwertsteuer des Exportlandes belastet sein und es sei deshalb eine Verringerung der bei der Einfuhr fälligen Mehrwertsteuer um den Restbetrag der Mehrwertsteuer des Exportlandes ( der im Wert der Waren im Zeitpunkt ihrer Einfuhr noch enthalten ist ) angezeigt ( 11 ), so lässt sich daraus zwar folgern, daß für den Artikel 95 auch eine verdeckte Weitergabe der Mehrwertsteuer ( soweit es um die Veräusserung von Waren durch Nichtsteuerpflichtige geht ) relevant ist . Damit ist aber sicher nichts Maßgebliches ausgesagt für das andersartige Problem der Abwälzung der Mehrwertsteuer im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags durch einen - seiner eigenen Meinung nach - Steuerpflichtigen, wie sie bei der Geltendmachung der nicht rechtzeitig umgesetzten Steuerbefreiungsvorschrift der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie eine Rolle spielen soll .
21 . b ) Geht man allein vom Tenor der eingangs erwähnten Urteile mit dem Satzteil "wenn er diese Steuern nicht auf seine Leistungsempfänger abgewälzt hatte" aus, so könnte die Annahme naheliegen, der Gerichtshof habe hier die ungerechtfertigte Bereicherung zu einem Bestandteil des Gemeinschaftsrechts gemacht . Davon war in anderen Urteilen die Rede, die sich zum Problem der Erstattung gemeinschaftsrechtswidrig erhobener nationaler Abgaben im Hinblick auf die Ausgestaltung gewisser Rechte der Mitgliedstaaten, die hier bekanntlich eine wesentliche Rolle spielen, zu äussern hatten .
22 . Das Urteil in der Rechtssache 68/79 ( 12 ) beschäftigt sich mit der dänischen Rechtsordnung, nach der solche Erstattungen im Rahmen des Bereicherungsrechts vollzogen und nach der berücksichtigt wird, daß Abgaben in den Warenpreis eingehen und auf nachgeordnete Handelsstufen abgewälzt werden können . Es enthält die Feststellung, der Schutz der von der Gemeinschaftsrechtsordnung gewährleisteten Rechte verlange keine Erstattung von ohne rechtlichen Grund erhobenen Steuern unter Umständen, die zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Anspruchsberechtigten führen würden . Nach Gemeinschaftsrecht stehe es folglich den innerstaatlichen Gerichten frei, nach ihrem nationalen Recht den Umstand zu berücksichtigen, daß ohne rechtlichen Grund erhobene Steuern in die Preise des steuerpflichtigen Unternehmens einfließen und auf die Abnehmer abgewälzt werden konnten ( 13 ).
23 . Entsprechendes wurde auch ausgeführt im Urteil in der Rechtssache 199/82 ( 14 ). Hier ging es um italienisches Recht, das eine Erstattung von ohne Rechtsgrund erhobenen Abgaben gleichfalls ablehnt, wenn dies zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Anspruchsberechtigten führen würde . In Randnummer 13 wurde hier gleichfalls hervorgehoben, es stehe nach Gemeinschaftsrecht den Gerichten frei, gemäß ihrem nationalen Recht den Umstand zu berücksichtigen, daß ohne rechtlichen Grund erhobene Abgaben in die Preise einfließen und auf die Abnehmer abgewälzt werden können; nationale Rechtsvorschriften, die die Erstattung von unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhobenen Steuern ausschließen, wenn nachgewiesen wird, daß die zur Zahlung dieser Abgaben herangezogene Person sie tatsächlich auf andere Personen abgewälzt hat, seien daher nicht grundsätzlich als gemeinschaftsrechtswidrig anzusehen .
24 . Eine Analyse der Gründe der eingangs angeführten Urteile ( besonders des Urteils in der Rechtssache 8/81 ) zeigt indessen mit Klarheit, daß der jetzt auszudeutende Vorbehalt nicht zu verstehen ist im Sinne der in den Urteilen 68/79 und 199/82 gemachten Ausführungen; er bedeutet in Wahrheit keineswegs die Verallgemeinerung einer in mehreren Rechtsordnungen bekannten Rechtsfigur und ihre Übertragung in das Steuerrecht ( so daß es sich auch erübrigt, dazu möglichen Bedenken nachzugehen ). Der genannte Vorbehalt kam vielmehr aus rein steuerrechtlichen, auf das System der Mehrwertsteuerrichtlinie gestützten Erwägungen zustande, und zwar als Reaktion auf Bedenken, die seinerzeit von der beklagten Finanzverwaltung und von der Bundesregierung zu der Anrufbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift des Artikels 13 der Mehrwertsteuerrichtlinie geltend gemacht worden sind .
25 . Sie erinnern sich : Im Zusammenhang mit der Erörterung der Frage, ob einzelne aus der jetzt interessierenden Richtlinie Rechte ableiten können, wurde zu bedenken gegeben, daß dies nicht angenommen werden könne ( weil nämlich Richtlinien Verpflichtungen einzelner nicht unmittelbar begründen könnten ), soweit die Rechtslage anderer einzelner beeinträchtigt wird; eine solche Beeinträchtigung aber liege bei nachträglicher Geltendmachung der Befreiungsvorschrift bei den Leistungsempfängern der Kreditvermittler vor, weil ihre Vorsteuerabzuege davon betroffen würden . Nach meinem Eindruck wurde darauf in Randnummer 44 des Urteils eingegangen, wo davon die Rede ist, die unter einen Steuerbefreiungstatbestand fallenden Steuerpflichtigen verzichteten durch die Inanspruchnahme der Befreiung zwangsläufig auf das Recht auf Vorsteuerabzug, und sie seien, da sie von der Steuer befreit wurden, auch nicht in der Lage, irgendeine steuerliche Belastung auf ihre Leistungsempfänger abzuwälzen, so daß Rechte Dritter grundsätzlich nicht beeinträchtigt werden können . Darauf bezieht sich auch die Randnummer 46 des Urteils, in der gesagt wird, es sei der Eindruck der Verwaltung, es führe zur Rechtsunsicherheit, wenn Steuerpflichtige aufgrund der Richtlinie nachträglich Steuerbefreiungen verlangten, dann unbegründet, wenn ein Steuerpflichtiger die Steuerbefreiung mit Abgabe seiner Steuererklärung geltend gemacht und konsequenterweise seinen Leistungsempfängern keine Steuern in Rechnung gestellt hat, so daß Rechte Dritter nicht beeinträchtigt sind .
26 . Daraus lässt sich folgern, daß - soweit von der Abwälzung der Steuer gesprochen wird - vor allem an offene Abwälzung gedacht wurde, da Vorsteuerabzug durch die Leistungsempfänger nur bei gesondertem Ausweis der Steuer in der Rechnung ( von dem in Randnummer 46 ausdrücklich gesprochen wird ) möglich ist . Den Vorbehalt so und nur so zu verstehen ist auch die Meinung der Kommission, die sich dazu auf die Erfordernisse der Klarheit und die Notwendigkeit einer strengen Ausrichtung am System der Richtlinie berief, insbesondere ihrem Artikel 22 ( wo es heisst, die Rechnung müsse getrennt den Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag ausweisen ).
27 . Man könnte nun versucht sein, noch einen Schritt weiter zu gehen und aus gleichfalls steuerrechtlichen Erwägungen ( die freilich in dem genannten Urteil nicht anklingen ) zu einem Begriff der Abwälzung zu kommen, der auch die sogenannte verdeckte Abwälzung einschließt . Solche Erwägungen sind ohne Schwierigkeiten zu erkennen, und sie lassen sich auch der Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts ( die sich in den uns vorgelegten Akten befindet ) mit einiger Deutlichkeit entnehmen .
28 . Maßgeblicher Ausgangspunkt für sie ist die Annahme, daß ein Recht nur geltend gemacht werden kann, wenn der damit verfolgte Zweck tatsächlich zu erreichen ist, daß also die Rechtsausübung entsprechend bedingt ist . Ferner sei davon auszugehen, daß Zweck der in Artikel 13 der Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegten Steuerbefreiung wohl nicht eine Entlastung des Steuerpflichtigen sei, sondern eine solche des Endverbrauchers, der in aller Regel die Mehrwertsteuer trägt . Dieser Zweck kann tatsächlich nicht mehr erreicht werden bei nachträglicher Geltendmachung der Steuerbefreiung, wenn der Steuerbetrag ( von dessen Fälligkeit bei Abgabe der Steuererklärung ausgegangen wurde ) inzwischen schon auf den Leistungsempfänger sowie von diesem auf seine Kreditkunden übertragen worden ist und für eine Rückübertragung eine praktische Möglichkeit kaum besteht . Bei dieser Betrachtung aber und ausgehend von der Erkenntnis, daß eine Abwälzung in der Regel nicht offen erfolgt im Verhältnis zum Endverbraucher wie auch zu Leistungsempfängern, die - wie Banken - keinen Vorsteuerabzug geltend machen können, könnte man durchaus anerkennen, daß auch verdeckte Abwälzungen sinnvollerweise mit einzubeziehen sind, wenn es darum geht, den in der Rechtsprechung festgelegten Vorbehalt korrekt auszudeuten, eben weil nur so gesichert ist, daß eine Anrufung der Steuerbefreiungsvorschrift der Richtlinie unterbleibt, wo der eigentliche Befreiungszweck nicht mehr erreicht werden kann .
29 . Es fragt sich jedoch, ob diese Auslegung mit dem in den Richtlinien zum Ausdruck gekommenen Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers übereinstimmt . Die Aufnahme der fraglichen Steuerbefreiung in die Richtlinie wurde damit begründet, es sei im Hinblick auf eine gleichmässige Erhebung der eigenen Mittel in allen Mitgliedstaaten erforderlich, eine gemeinsame Liste der Steuerbefreiungen aufzustellen ( 15 ). Die steuerbefreiende Vorschrift selbst hat folgenden Wortlaut :
"Abschnitt X
Steuerbefreiungen
Artikel 13
Steuerbefreiungen im Inland
A . ...
B . Sonstige Steuerbefreiungen"
Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer
"a ) ...
b ) ...
c ) ...
d ) die folgenden Umsätze :
1 . die Gewährung und Vermittlung von Krediten ..."
30 . Es scheint mir, daß dem in diesem Text zum Ausdruck kommenden Willen des Gesetzgebers, die Vermittlung von Krediten von der Umsatzsteuer freizustellen, am besten dadurch Geltung verschafft wird, daß diese Umsätze der Steuer nicht unterworfen werden . Das klingt zwar wie eine Selbstverständlichkeit, es muß aber erlaubt sein, dies in einem Rechtsstreit anzumerken, in dem es darum geht, gerade dieses Ergebnis zu verhindern . Wenn also grundsätzlich das Ergebnis der Anwendung der Richtlinie nur die Steuerfreiheit sein kann, so muß eine Ausnahme entweder aus dem Gesetz oder aus sonstigen allgemeinen Rechtsgrundsätzen gerechtfertigt sein .
31 . Als Rechtfertigung könnten die in Artikel 13 der Umsatzsteuerrichtlinie unter B genannten Bedingungen in Betracht kommen . Der erste Zweck dieser "Bedingungen" ist die "Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen" ( 16 ). Dieser Zweck wird sicherlich am besten durch die Befreiung der Umsätze mit "verdeckten Abwälzungen" von der Steuer erreicht, denn jede andere Regelung führt zu Komplikationen, wie sie gerade dieser Rechtsstreit zeigt .
32 . Die sonstigen genannten Zwecke der "Bedingungen", nämlich die Verhütung von Steuerhinterziehungen und Steuerumgehungen ( 17 ), können hier ausser Betracht bleiben, weil sie auf Fälle wie den vorliegenden schwerlich anwendbar sind .
33 . Die Frage könnte sich nur stellen, ob die Ausdehnung der Steuerpflicht auf die Umsätze mit "verdeckten Abwälzungen" notwendig ist "zur Verhütung von ... etwaigen Mißbräuchen ". Hier wird man sich insbesondere mit dem Argument auseinandersetzen müssen, daß das Ziel der Steuerbefreiung, nämlich die Verbilligung von Krediten, nicht durch die rückwirkende Gewährung der Steuerbefreiung erreicht werden könne . Bei der Prüfung dieser Frage wird man sich der Erkenntnis nicht verschließen können, daß es nicht der Steuerpflichtige, sondern der säumige Mitgliedstaat war, der durch die verspätete Umsetzung der Richtlinie den Eintritt des gewünschten Effekts zum gewünschten Zeitpunkt verhindert hat ( 18 ).
34 . Es wäre kaum verständlich, wenn ein Mitgliedstaat Steuern auf nichtsteuerbare Umsätze erheben dürfte, bloß deshalb, weil er den Eintritt des gewünschten Effekts zum gewünschten Zeitpunkt selbst verhindert hat und auf diese Weise dem Steuerpflichtigen ein ursprünglich nicht beabsichtigter Vorteil zugewachsen ist . Würde man so argumentieren, so würde man es zulassen, daß ein Mitgliedstaat aus eigenem Unrecht Gewinn ziehen und die Wirkung des Gemeinschaftsrechts, nämlich die Befreiung der entsprechenden Umsätze von der Steuer, vereiteln kann . Dies kann vom Standpunkt des Gemeinschaftsrechts aus nicht gebilligt werden .
35 . Dieses Ergebnis ist vielleicht nicht ganz befriedigend, weil der Kreditvermittler einen Vorteil erhält, der ursprünglich nicht beabsichtigt war . Dies scheint mir aber leichter vertretbar zu sein als ein Ergebnis, nach dem ein Mitgliedstaat aus eigenem Unrecht einen Vorteil ziehen kann .
36 . Ich komme also zu dem Ergebnis, daß sich ein Kreditvermittler auf die Richtlinie jedenfalls dann berufen kann, wenn er die Umsatzsteuer nicht ausdrücklich auf seine Leistungsempfänger abgewälzt hat . Die sogenannte verdeckte Abwälzung ist also unschädlich .
3 . Zur dritten Frage
37 . Ihr zufolge soll noch geklärt werden, ob von einer verdeckten Abwälzung der Umsatzsteuer schon dann auszugehen ist, wenn der Kreditvermittler bei der Vereinbarung der Vermittlungsprovision damit rechnete, von ihr Umsatzsteuer bezahlen zu müssen . Sie läuft also wohl auf die Vermutung hinaus, daß nach der Rechtssituation im Zeitpunkt der Provisionsvereinbarung ( nach der Umsatzsteuer auch bei Kreditvermittlung fällig wurde ) in der Folgezeit Umsatzsteuer stets abgewälzt wurde .
38 . Folgt man der oben vertretenen Auffassung, dann erübrigt sich eine Antwort auf diese Frage, denn im Fall der "verdeckten Abwälzung" kommt eine Besteuerung für die fraglichen Zeiträume nicht mehr in Betracht, so daß es nicht mehr darauf ankommt, womit der Kreditvermittler bei der Vereinbarung der Vermittlungsprovision "rechnete ".
39 . Folgt man aber der hier abgelehnten These, daß eine Berufung auf die Richtlinie im Fall der "verdeckten Abwälzung" nicht möglich ist, so kann zur Beantwortung der Frage - unter Vernachlässigung des Versuchs, eine regelrechte und umfassende Theorie der Abwälzung zu entwickeln - mit Gewinn auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes zum nationalen Erstattungsrecht und zu der Frage des Ausschlusses der Erstattung bei Abwälzung einer zu Unrecht erhobenen Abgabe zurückgegriffen werden .
40 . Der die Materie beherrschende Grundsatz findet sich in der Feststellung des Urteils 199/82 ( 19 ), das Gericht, das über die Erstattung zu urteilen habe, müsse bei der Beurteilung der Frage frei bleiben, ob die Abgabenlast auf andere Personen abgewälzt worden ist, was wohl bedeutet, daß insofern alle Umstände des konkreten Falles zu würdigen sind ( ähnlich auch Urteil in den verbundenen Rechtssachen 331, 376 und 378/85 ( 20 )).
41 . Zu erinnern ist auch daran, daß schon im Urteil in der Rechtssache 68/79 betont wurde, es dürfe die Ausübung eines aus dem Gemeinschaftsrecht herzuleitenden Rechts, das die innerstaatlichen Gerichte zu schützen verpflichtet sind, nicht praktisch unmöglich gemacht werden . Demnach sind - wie in den Urteilen in der Rechtssache 199/82, in den verbundenen Rechtssachen 331, 376 und 378/85 und in der Rechtssache 104/86 ( 21 ) zu der Frage der Abwälzung rechtswidrig gezahlter Abgaben verdeutlicht wurde - nicht statthaft Beweisvorschriften, die es praktisch unmöglich oder übermässig schwierig machen, die Erstattung von unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhobenen Abgaben zu erreichen .
42 . Hervorgehoben wurde in der Rechtsprechung ausserdem noch, es sei nicht angängig, mit der Vermutung der Abwälzung indirekter Steuern zu arbeiten, die dem Abgabenpflichtigen die Beweislast dafür überträgt, daß es nicht zu einer Abwälzung gekommen ist, und es sei auch eine Beschränkung hinsichtlich der Beweisformen nicht hinnehmbar ( Urteile in den verbundenen Rechtssachen 331, 376 und 378/85 und in der Rechtssache 104/86 ).
43 . Danach lässt sich sagen, daß die dritte Frage nicht einfach bejaht werden kann, daß es also nicht angängig ist, mit der darin ausgedrückten Vermutung zu arbeiten, eben weil es für die Frage der tatsächlichen Abwälzung auf ihre reelle Möglichkeit ankommt, die sich je nach Entwicklung der wirtschaftlichen Lage seit dem Abschluß der Provisionsvereinbarung geändert haben kann . Festzuhalten ist auch, daß die in dem Schreiben des Bundesfinanzministers vom 27 . Juni 1983 enthaltene starre Regelung nicht akzeptabel erscheint, hat doch das beklagte Finanzamt in seinen Einlassungen selbst zu bedenken gegeben, daß bei der Nichtänderung der Provisionshöhe Kostensteigerungen eine Rolle gespielt haben könnten oder die Erwägung, höhere Gewinne zu erzielen .
44 . Im Rahmen der Würdigung aller Umstände des Falles wird aber sicher eine gewisse Bedeutung haben, daß der Kläger des Ausgangsverfahrens selbst bei der Abgabe seiner Steuererklärungen von der Steuerpflichtigkeit seiner Umsätze aus Kreditvermittlung ausgegangen ist ( weil seinerzeit die Rechtsprechung zur Anrufbarkeit der Mehrwertsteuerrichtlinie bei unterbliebener Umsetzung in nationales Recht noch nicht existierte ). Ausserdem dürfte ein gewisses Gewicht auch die Erkenntnis haben, daß ein Steuerpflichtiger in aller Regel bestrebt sein wird, Mehrwertsteuer, die bestimmungsgemäß den Endverbraucher trifft, auf die nachfolgende Wirtschaftsstufe abzuwälzen .
45 . Damit ist - wie ich denke - zu der dritten Frage des Finanzgerichts alles gesagt, was zu ihr aus der Sicht des Gemeinschaftsrechts gesagt werden kann .
C - Schlussantrag
Zusammenfassend schlage ich danach vor, auf die Anfrage des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz so zu antworten :
"Ein Kreditvermittler kann sich für Umsätze zwischen dem 1 . Januar und dem 30 . Juni 1978 sowie für Umsätze des Jahres 1979 auf die Bestimmung über die Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus der Kreditvermittlung in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr . 1 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie ( 77/388/EWG ) bei nicht erfolgter Durchführung dieser Richtlinie berufen, wenn er die Umsatzsteuer nicht ausdrücklich auf seine Leistungsempfänger abgewälzt hat ."
( 1 ) ABl . 1977, L 145, S . 1 ff .
( 2 ) ABl . 1978, L 194, S . 16 .
( 3 ) Urteil vom 19 . Januar 1982 in der Rechtssache 8/81, Ursula Becker/Finanzamt Münster-Innenstadt, Slg . 1982, 53 .
( 4 ) Urteil vom 10 . Juni 1982 in der Rechtssache 255/81, R . A . Grendel GmbH/Finanzamt für Körperschaften in Hamburg, Slg . 1982, 2301 .
( 5 ) Urteil vom 22 . Februar 1984 in der Rechtssache 70/83, Gerda Kloppenburg/Finanzamt Leer, Slg . 1984, 1075 .
( 6 ) Siehe Urteil vom 25 . April 1985, V R 123/84, BFHE 143, 383 = Betriebs-Berater 1985, S . 1317 .
( 7 ) BVerfGE vom 8 . April 1987 ( 75/223 ), Europarecht 1987, S . 333; BVerfGE vom 4 . November 1987 ( EuGRZ 88/120 ).
( 8 ) Siehe oben Ziffer 4 .
( 9 ) Siehe z . B . das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 31 . August 1983, das sich auszugsweise in den Akten des vorlegenden Gerichts befindet .
( 10 ) Urteil vom 5 . Mai 1982 in der Rechtssache 15/81, Gaston Schul Douane Expediteur BV/Inspecteur der Invörrechten en Accijnzen Roosendaal, Slg . 1982, 1409 .
( 11 ) Rsndnr . 34 .
( 12 ) Urteil vom 27 . Februar 1980 in der Rechtssache 68/79, Hans Just/Ministerium für das Steuerwesen, Slg . 1980, 501 .
( 13 ) Siehe Randnr . 26 .
( 14 ) Urteil vom 9 . November 1983 in der Rechtssache 199/82, Amministrazione delle finanze dello Stato/SpA San Giorgio, Slg . 1983, 3595 .
( 15 ) Elfte Begründungserwägung, ABl . 1977, L 145, S . 2 .
( 16 ) Siehe hierzu Urteil Becker, Slg . 1982, 73, Randnr . 33 .
( 17 ) Siehe hierzu Urteil Becker, a . a . O ., Randnr . 34 .
( 18 ) Siehe Urteil Becker, a . a . O ., Randnr . 47 . In dieser Sache war auch ein Vertragsverletzungsverfahren anhängig, das jedoch nach erfolgter Umsetzung gestrichen worden ist ( Rechtssache 132/79 ).
( 19 ) A . a . O ., Randnr . 14 .
( 20 ) Urteil vom 25 . Februar 1988 in den verbundenen Rechtssachen 331, 376 und 378/85, Les Fils de Jules Bianco/Directeur général des douanes et droits indirects, Slg . 1988, 1099 .
( 21 ) Urteil vom 24 . März 1988 in der Rechtssache 104/86, Kommission/Italienische Republik, Slg . 1988, 1799 .
Full & Egal Universal Law Academy