Conclusions de l'avocat général
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Monsieur le Président,
Messieurs les Juges,
A - Les faits
1 . Il s' agit à nouveau, dans l' affaire qui nous occupe aujourd' hui, de l' interprétation de la sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, "en matière d' harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d' affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme" ( 1 ), un texte qui a déjà fait l' objet de la jurisprudence à plusieurs reprises .
2 . Dans son article 13, partie B, sous d ), point 1 - dont il s' agit ici -, cette directive dispose que les États membres exonèrent de la taxe "l' octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés ". Aux termes de son article 1er, les États membres veillent à ce que les dispositions nécessaires pour l' adaptation de leur régime de taxe sur la valeur ajoutée puissent entrer en vigueur au plus tard le 1er janvier 1978 . Par la neuvième directive du Conseil, du 28 juin 1978 ( 2 ), cette date limite a été reportée au 1er janvier 1979 pour l' Allemagne notamment .
3 . En réalité cependant, la mise en oeuvre de la directive n' a eu lieu en République fédérale d' Allemagne - ainsi qu' on l' aura appris à l' occasion d' autres procédures - que par la loi du 26 novembre 1979 avec effet au 1er janvier 1980, de sorte que ce n' est qu' à partir de ce moment-là que les opérateurs de négociation de crédits ont pu bénéficier de l' exonération fiscale ( qui n' était pas prévue par la loi sur le chiffre d' affaires dans sa version du 16 novembre 1973 ).
4 . Dans l' arrêt qu' elle a rendu le 19 janvier 1982 ( 3 ) dans l' affaire 8/81, la Cour a répondu à une question du Finanzgericht de Moenster que la disposition de l' article 13, partie B, sous d ), point 1, de la sixième directive pouvait être invoquée à partir du 1er janvier 1979 par un opérateur de négociation de crédits lorsqu' il s' était abstenu de répercuter cette taxe en aval . Ensuite d' une question posée par le Finanzgericht de Hambourg, ce point a encore été confirmé par la Cour dans l' arrêt qu' elle a rendu le 10 juin 1982 dans l' affaire 255/81 ( 4 ).
5 . Tout en indiquant que la neuvième directive susmentionnée était dépourvue d' effet rétroactif, la Cour a dit pour droit dans l' arrêt qu' elle a rendu le 22 février 1984 dans l' affaire 70/83 ( 5 ) que, à défaut d' exécution de la sixième directive, un opérateur de négociation de crédits pouvait invoquer la disposition de l' article 13, partie B, sous d ), point 1, de ladite directive 77/388/CEE pour des opérations effectuées entre le 1er janvier et le 30 juin 1978, lorsqu' il s' était abstenu de répercuter cette taxe en aval .
6 . Le demandeur au principal exerce entre autres activités celle d' opérateur de négociation de crédits et perçoit, à ce titre, des banques pour lesquelles il travaille des commissions dont les notes de crédit ne mentionnent pas la taxe sur le chiffre d' affaires de manière séparée . Ainsi qu' il ressort des déclarations fiscales faites par le demandeur au mois de juin et au mois de décembre 1980, les commissions échues en 1978 et en 1979 ont été incluses dans ses opérations imposables .
7 . Lorsqu' il a eu connaissance de la jurisprudence évoquée plus haut, le demandeur a sollicité que la détermination de l' assiette de sa taxe sur le chiffre d' affaires soit modifiée dans le sens de la jurisprudence .
8 . Sa demande de modification introduite en avril 1982 ayant été rejetée, la fixation de l' assiette de la taxe sur le chiffre d' affaires afférente à l' exercice 1979 a donné lieu à une première procédure judiciaire qui s' est, il est vrai, résolue dans un premier temps après qu' une décision modificative rendue le 11 juillet 1983 par l' administration fiscale eut exonéré de la taxe les commissions perçues par le demandeur au titre de ses opérations de négociation de crédits .
9 . Une seconde procédure en justice a cependant été introduite après qu' un réexamen de l' affaire, visant à déterminer si la taxe sur le chiffre d' affaires avait été répercutée en aval de manière inapparente, eut abouti à une réponse affirmative à cette question et après que l' avis d' imposition ait été modifié en avril 1985 de telle manière que les commissions perçues sur les opérations de négociation de crédits ont à nouveau dû être soumises à la taxe .
10 . Une autre procédure judiciaire a encore été entamée à propos de la fixation de l' assiette de la taxe sur le chiffre d' affaires afférente à l' exercice 1978 après que la demande de modification de cette assiette, introduite en décembre 1984 par le demandeur, eut été rejetée en mars 1985 .
11 . Le demandeur n' a encore, à ce jour, acquitté aucune TVA sur les opérations litigieuses . Ces affaires ont été jointes en vue d' un traitement commun et pour étayer son point de vue selon lequel il aurait dû être exonéré de la taxe, le demandeur s' est prévalu de la jurisprudence précitée de la Cour de justice, contestant de surcroît - après avoir souligné que seule une répercussion ouverte de la taxe aurait une incidence - que la taxe ait été répercutée en aval de manière inapparente .
12 . Dans un premier temps, l' administration fiscale incriminée a estimé principalement que le demandeur ne pouvait pas prétendre à une exonération fiscale pour les exercices 1978 et 1979, parce que la législation allemande relative à la taxe sur le chiffre d' affaires ne contenait à l' époque aucune disposition permettant une exonération; elle se conformait donc à la jurisprudence du Bundesfinanzhof ( 6 ) et soutenait que les dispositions de la sixième directive relative à la taxe sur le chiffre d' affaires qui prévoyaient une exonération ne devaient pas être prises en considération avant leur transposition en droit national . L' administration fiscale s' autorise en outre d' une lettre du ministre fédéral des Finances, du 27 juin 1983, dans laquelle il se prononce sur les problèmes soulevés dans les procédures principales . Selon le ministre, il y aurait lieu de considérer une répercussion inapparente également comme une répercussion au sens de la jurisprudence de la Cour de justice . Toujours selon le ministre, pour prouver qu' une telle répercussion n' a pas eu lieu, il faut établir que les entreprises qui ont déjà pratiqué des opérations de négociation de crédits au cours de l' exercice 1978 ont diminué la commission en conséquence pendant l' exercice 1979 ( pour les provisions échues au cours de l' exercice 1979 comme au cours de l' exercice 1978, il faudrait donc partir de l' hypothèse que la taxe sur le chiffre d' affaires a été répercutée, puisqu' elle était de toute façon due pour les opérations de négociation de crédits effectuées au cours du second semestre de 1978 et qu' elle a donc été répercutée ).
13 . Confrontée à ces explications, la juridiction saisie a cru distinguer des problèmes de droit communautaire, d' une part, à propos de la question de l' invocabilité directe de la directive et, d' autre part, à propos de la question de savoir si une répercussion inapparente aurait une incidence au sens de la jurisprudence de la Cour . Elle s' est demandé, enfin, quand il y aurait lieu de conclure à l' existence d' une telle répercussion inapparente . Par ordonnance du 15 juin 1987, elle a donc sursis à statuer dans la procédure pendante devant elle, et elle a déféré à la Cour les questions préjudicielles suivantes conformément à l' article 177 du traité CEE :
"1 ) La disposition relative à l' exonération de la taxe sur le chiffre d' affaires pour des opérations de négociation de crédits, prévue à l' article 13, partie B, sous d ), point 1, de la sixième directive ( 77/388/CEE ) en matière de taxe sur le chiffre d' affaires, peut-elle être invoquée pour des opérations effectuées entre le 1er janvier et le 30 juin 1978 ainsi que pour des opérations effectuées au cours de l' année 1979, à défaut d' exécution de cette directive, par un opérateur de négociation de crédits lorsqu' il s' est abstenu de répercuter la taxe sur le chiffre d' affaires en aval?
2 ) S' il y a lieu de répondre par l' affirmative à la question 1 : la taxation n' est-elle entraînée que par le fait de répercuter la taxe sur le chiffre d' affaires 'ouvertement' en aval ou également par le fait de la répercuter de manière 'inapparente' ?
3 ) Si la taxation est entraînée également par le fait de répercuter la taxe sur le chiffre d' affaires de manière inapparente : la taxe sur le chiffre d' affaires est-elle répercutée de manière inapparente du seul fait que l' opérateur de négociation de crédits s' attendait, lors de la conclusion de l' acccord sur la commission de négociation, à devoir payer la taxe sur le chiffre d' affaires sur cette commission?"
B - Prise de position
Eu égard à tout ce que nous avons pu lire et entendre, il nous paraît approprié d' adopter la position suivante à ce sujet .
1 . Sur la première question
14 . Ainsi que nous l' avons déjà indiqué, cette question résulte de la jurisprudence du Bundesfinanzhof qui a été invoquée par l' administration fiscale . Cette jurisprudence ne voulait pas faire droit à l' interprétation que la Cour de justice avait donnée de la sixième directive relative à la taxe sur le chiffre d' affaires, le Bundesfinanzhof ayant dit pour droit que, aussi longtemps que la directive n' avait pas été transposée en droit national, il n' était pas possible d' invoquer la disposition de l' article 13 permettant l' exonération . En conséquence, le Finanzgericht a considéré que la question citée en premier lieu n' avait pas été tirée au clair .
15 . Dans les observations écrites qu' elle a présentées devant la Cour sur la demande de décision préjudicielle, l' administration fiscale a cependant déclaré abandonner le point de vue du Bundesfinanzhof . Cet abandon est manifestement la conséquence de l' annulation des arrêts du Bundesfinanzhof par le Bundesverfassungsgericht en avril et en novembre 1987 ( 7 ).
16 . Ensuite de la jurisprudence du Bundesverfassungsgericht - et aucun autre point de vue susceptible d' entraîner une autre appréciation n' ayant été dégagé -, on peut désormais se référer tout simplement à la jurisprudence déjà évoquée relative à la directive TVA . Point n' est dès lors besoin d' autres motifs pour retenir à propos de la première question déférée par le Finanzgericht de Rhénanie-Palatinat que la disposition relative à l' exonération de la taxe sur le chiffre d' affaires pour des opérations de négociation de crédits, prévue à l' article 13, partie B, sous d ), point 1, de la sixième directive ( 77/388/CEE ) en matière de taxe sur le chiffre d' affaires, peut, à défaut d' exécution de cette directive, être invoquée pour des opérations effectuées entre le 1er janvier et le 30 juin 1978 ainsi que pour des opérations effectuées au cours de l' année 1979 par un opérateur de négociation de crédits lorsqu' il s' est abstenu de répercuter la taxe sur le chiffre d' affaires en aval .
2 . Sur la deuxième question
17 . La deuxième question vise à obtenir des éclaircissements sur l' expression "lorsqu' il s' est abstenu de répercuter la taxe sur le chiffre d' affaires en aval" qui apparaît dans les arrêts que nous avons mentionnés en début d' exposé ( 8 ); il s' agit - plus exactement - de préciser si seule une répercussion ouverte entre en ligne de compte ou si une répercussion inapparente doit également être prise en considération .
18 . Comme nous l' avons entendu, la jurisprudence des Finanzgerichte refuse partiellement de retenir également une répercussion inapparente, et cela parce que la prise de la considération recommandée par le ministère fédéral des Finances est jugée impraticable ( 9 ). Aux termes de la lettre du ministre fédéral des Finances du 27 juin 1983 que nous avons évoquée plus haut ( lettre dont les principes doivent également être applicables pour le premier semestre de 1978 conformément à une décision rendue en avril 1984 par les Oberste Finanzbehoerden des Bundes und der Laender - autorités supérieures des Finances du Bund et des Laender ), une répercussion inapparente est parfaitement susceptible d' entrer en ligne de compte . Il y a lieu de présumer une pareille répercussion inapparente lorsqu' il n' est pas démontré que dans les entreprises qui ont effectué des opérations imposables de négociation de crédits au cours de l' exercice 1979, la provision n' a pas été diminuée en 1979 de la portion correspondant à la taxe de 1978 ou lorsque - relativement à l' exercice 1978 au cours duquel une exonération fiscale n' entrait en ligne de compte que pour le premier semestre - il n' est pas démontré que la commission échue au cours du premier semestre de 1978 était inférieure à la commission échue au cours du second semestre .
19 . a ) En ce qui concerne cette problématique, on peut dire d' emblée qu' on ne trouvera aucun éclaircissement à son propos dans l' arrêt qui a été rendu dans l' affaire 15/81 ( 10 ) et qui a été invoqué dans la lettre du ministère fédéral des Finances et dans l' avis rendu par l' administration des finances .
20 . Comme vous le savez, cet arrêt portait sur la question de savoir si, lors de l' importation d' une marchandise qui a été vendue par un particulier dans le pays d' exportation, la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée du pays d' importation peut être perçue ou bien si l' article 95 du traité CEE ( qui interdit de frapper les produits importés d' impositions supérieures à celles qui frappent les produits nationaux ) peut être interprété en ce sens qu' il oblige à prendre en compte la TVA qui a été acquittée à l' étranger et qui n' est pas remboursable . Si l' on veut dire ici qu' il se peut que des marchandises importées soient encore grevées d' une partie de la TVA acquittée dans le pays d' exportation et qu' il y aurait alors lieu de diminuer le montant de la TVA exigible à l' occasion de l' importation de la part résiduelle de la TVA acquittée dans le pays d' exportation ( et qui est encore incorporée dans la valeur des marchandises au moment de leur importation ) ( 11 ), il est certes permis d' en conclure qu' une répercussion inapparente de la TVA est également pertinente au regard de l' article 95 ( pour autant qu' il s' agisse de la vente de marchandises par des particuliers ). Cela n' apporte toutefois aucun élément de réponse déterminant pour le problème totalement différent de la répercussion de la TVA dans le cadre d' un contrat de prestation de service par quelqu' un qui - selon son propre jugement - est un contribuable et ne nous éclaire pas davantage sur la manière dont cette répercussion doit être prise en compte en cas d' invocation de la disposition d' exonération fiscale inscrite dans la sixième directive TVA, disposition qui n' a pas été transposée en droit national dans les délais impartis .
21 . b ) Si l' on se base uniquement sur le dispositif des arrêts que nous avons mentionnés au début du présent exposé et qui comportent l' expression "lorsqu' il s' est abstenu de répercuter la taxe sur le chiffre d' affaires en aval", on pourrait être tenté de supposer que la Cour de justice a fait de l' enrichissement sans cause un élément constitutif du droit communautaire . Ce point a été abordé dans d' autres arrêts dans lesquels la Cour devait se prononcer sur le problème de la restitution d' impôts nationaux perçus en contravention du droit communautaire, dans la perspective de l' aménagement de certains droits des États membres qui, comme chacun sait, jouent un rôle essentiel ici .
22 . L' arrêt rendu dans l' affaire 68/79 ( 12 ) a trait à l' ordre juridique danois, selon lequel pareilles restitutions sont effectuées dans le cadre du droit de l' enrichissement sans cause et qui tient compte du fait que les impôts sont incorporés dans le prix des marchandises et peuvent être répercutés aux échelons commerciaux situés en aval . Cet arrêt constate que la protection des droits garantis par l' ordre juridique communautaire n' exige pas d' accorder une restitution de taxes indûment perçues qui entraînerait un enrichissement sans cause des ayants droit . Rien ne s' opposerait donc, du point de vue du droit communautaire, à ce que les juridictions nationales tiennent compte, conformément à leur droit national, du fait que des taxes indûment perçues ont pu être incorporées dans les prix de l' entreprise redevable de la taxe et répercutées sur les acheteurs ( 13 ).
23 . L' arrêt rendu dans l' affaire 199/82 ( 14 ) va dans le même sens . Il s' agissait dans ladite affaire du droit italien qui refuse lui aussi le remboursement de taxes perçues indûment lorsque pareil remboursement entraînerait un enrichissement sans cause des ayants droit . Dans le treizième considérant, la Cour a considéré ici également que rien ne s' oppose, du point de vue du droit communautaire, à ce que les juridictions tiennent compte, conformément à leur droit national, du fait que les taxes indûment perçues ont pu être incorporées dans les prix des marchandises et répercutées ainsi sur les acheteurs; on ne saurait dès lors considérer comme contraires au droit communautaire, dans leur principe, des dispositions législatives nationales qui excluent le remboursement d' impôts, droits et taxes perçus en violation du droit communautaire lorsqu' il est établi que la personne astreinte au paiement de ces droits les a effectivement répercutés sur d' autres sujets .
24 . Une analyse des motifs exposés dans les arrêts que nous avons cités au début des présentes conclusions ( en particulier les motifs de l' arrêt rendu dans l' affaire 8/81 ) montre cependant clairement que la réserve qu' il s' agit d' interpréter ici ne doit pas être comprise dans le sens des explications exposées dans les arrêts 68/79 et 199/82; en réalité, elle ne signifie nullement la généralisation d' une notion juridique, connue dans plusieurs ordres juridiques, et sa transposition en droit fiscal ( de sorte qu' il ne nous sera pas nécessaire non plus d' examiner les objections qu' une telle généralisation et une telle transposition auraient pu soulever ). La réserve précitée a, au contraire, vu le jour au départ de considérations relevant exclusivement du droit fiscal et fondées sur le régime instauré par la directive TVA, et ce en réaction à des objections qui ont été formulées à l' époque par l' administration fiscale incriminée et par le gouvernement fédéral sur le point de savoir si la disposition d' exonération inscrite à l' article 13 de la directive TVA pouvait être invoquée ou non .
25 . On se souviendra qu' à propos de la question de savoir si les particuliers peuvent déduire des droits de la directive qui nous intéresse ici, il a été observé que ce point de vue ne pouvait pas être admis ( parce qu' en effet les directives ne sauraient imposer directement des obligations à des particuliers ), dans la mesure où la situation juridique d' autres particuliers en est affectée; or, en cas d' invocation a posteriori de la disposition d' exonération, c' est la situation juridique des destinataires des services fournis par les opérateurs de négociation de crédits qui serait affectée de la sorte, parce que leurs déductions s' en trouveraient affectées . Il nous semble que cette question a été abordée dans le quarante-quatrième considérant de l' arrêt, lorsque la Cour déclare que les bénéficiaires de l' exonération, du fait qu' ils font usage de celle-ci, renoncent nécessairement au droit de faire valoir la déduction de taxes versées en amont, et, qu' ayant bénéficié de l' exonération, ils ne sont pas en position de pouvoir répercuter une charge quelconque en aval, de manière que les droits des tiers ne sont pas en principe susceptibles d' être affectés . C' est sur ce point également que porte le quarante-sixième considérant de l' arrêt dans lequel la Cour a déclaré qu' à propos de l' argument tiré par l' administration du trouble causé par des exonérations réclamées a posteriori par des contribuables, en vertu de la directive, il y a lieu de constater que cette objection n' a pas de pertinence au cas d' un contribuable qui a revendiqué le bénéfice de l' exonération au moment de présenter sa déclaration fiscale et qui s' est abstenu, en conséquence, de facturer une taxe au bénéficiaire de ses prestations, de manière que les droits de tiers ne sont pas affectés .
26 . On peut déduire de ces explications que - s' agissant de la répercussion de la taxe - c' est principalement à une répercussion ouverte que le législateur a songé, étant donné que la déduction de la taxe par le destinataire des services n' est possible que lorsque la taxe a été mentionnée séparément sur la facture ( hypothèse explicitement envisagée par le quarante-sixième considérant ). La Commission estime elle aussi que la réserve doit être entendue en ce sens et uniquement en ce sens . Elle s' est réclamée à cet égard des impératifs de clarté et de la nécessité de s' en tenir strictement au régime instauré par la directive, et en particulier à son article 22 ( qui dispose que la facture doit mentionner, d' une façon distincte, le prix hors taxe et la taxe correspondante pour chaque taux différent ).
27 . On pourrait être tenté ici d' aller un pas plus loin et, à partir de considérations relevant elles aussi du droit fiscal ( considérations qui n' apparaissent toutefois pas dans l' arrêt précité ), d' aboutir ainsi à une conception de la répercussion incluant également ce que l' on appelle la répercussion inapparente . Pareilles considérations sont faciles à trouver et peuvent être déduites également, avec une certaine clarté, de la décision que le Finanzamt, défendeur au principal, a rendue sur la réclamation qui lui avait été adressée ( et dont une copie est jointe au dossier qui nous a été transmis ).
28 . Ces considérations ont pour prémisse déterminante l' hypothèse selon laquelle un droit peut être invoqué uniquement lorsque l' objectif ainsi poursuivi peut effectivement être atteint, et selon laquelle donc l' exercice du droit est soumis à la même condition . Il faudrait en outre poser au départ que l' exonération prévue par l' article 13 de la directive TVA n' aurait pas pour but de soulager le contribuable, mais bien le consommateur final, puisque c' est lui qui normalement supporte la TVA . Cet objectif ne peut effectivement plus être atteint lorsque l' exonération est invoquée a posteriori, c' est-à-dire lorsque le montant de la taxe ( dont l' exigibilité a été présumée au moment du dépôt de la déclaration fiscale ) a entre-temps déjà été répercuté sur le destinataire du service et répercuté une seconde fois par celui-ci sur ses emprunteurs et lorsqu' il n' est plus guère possible en pratique d' effectuer une rétrocession . Or, sur la base de cette considération et après avoir constaté qu' une répercussion n' est généralement pas effectuée de manière ouverte à l' égard du consommateur final ni d' ailleurs des destinataires des services qui - à l' instar des banques - ne peuvent pas se prévaloir d' une déduction de la taxe, on pourrait parfaitement admettre qu' il soit logique d' inclure également le fait de répercuter la taxe de manière inapparente, dans une interprétation correcte de la réserve formulée dans la jurisprudence, précisément parce que c' est la seule manière de garantir que la disposition d' exonération inscrite dans la directive ne soit pas invoquée lorsque l' objectif même qui est poursuivi par cette exonération ne peut plus être atteint .
29 . Il faut cependant se demander si cette interprétation correspond à la volonté du législateur communautaire exprimée dans les directives . Pour justifier l' introduction dans la directive de l' exonération en cause, le législateur a déclaré qu' il convenait d' établir une liste commune d' exonérations en vue d' une perception comparable des ressources propres dans tous les États membres ( 15 ). Quant à la disposition d' exonération elle-même, son texte est le suivant :
"Titre X
Exonérations
Article 13
Exonérations à l' intérieur du pays
A . ...
B . Autres exonérations"
Sans préjudice d' autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu' ils fixent en vue d' assurer l' application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels :
" a ) ...
b ) ...
c ) ...
d ) les opérations suivantes :
1 . L' octroi et la négociation de crédits ..."
30 . La meilleure façon, selon nous, pour le législateur de concrétiser la volonté qu' il a exprimée dans ce texte d' exonérer la négociation de crédits de la taxe sur le chiffre d' affaires, est de ne pas soumettre ces opérations à ladite taxe . Pour évident que cela paraisse, qu' il nous soit permis d' en faire la remarque dans un litige dans lequel il s' agit précisément d' éviter ce résultat . Ainsi donc, si le seul résultat possible de l' application de la directive est en principe l' immunité fiscale, toute exception doit trouver sa justification soit dans la loi soit dans d' autres principes généraux du droit .
31 . Les conditions énoncées à l' article 13, partie B, de la directive sur la taxe sur le chiffre d' affaires pourraient éventuellement être considérées comme une justification . Le premier objectif poursuivi par ces "conditions" est d' "assurer l' application correcte et simple des exonérations prévues" ( 16 ). La meilleure façon d' atteindre cet objectif est certainement l' exonération des opérations avec "répercussions inapparentes" de la taxe, toute autre réglementation aboutissant à des complications comme l' indique précisément le présent litige .
32 . Les autres objectifs des "conditions" énoncées à l' article 13, à savoir la prévention de toutes fraude et évasion fiscales ( 17 ), peuvent demeurer hors de considération ici, parce qu' ils sont difficilement applicables à des cas comme celui qui nous occupe .
33 . La seule question qui puisse se poser est celle de savoir si l' extension de l' obligation fiscale aux opérations avec "répercussions inapparentes" de la taxe est nécessaire "en vue ... de prévenir ... ( tous ) abus éventuels ". Il va falloir ici répondre en particulier à l' argument selon lequel ce n' est pas en octroyant l' immunité fiscale rétroactivement que l' on peut atteindre l' objectif poursuivi par ladite immunité, à savoir rendre le crédit meilleur marché . En examinant cette question, on ne pourra pas ignorer que ce n' est pas le contribuable, mais l' État membre défaillant qui, par la transposition tardive de la directive en droit national, a empêché l' effet souhaité de se produire au moment voulu ( 18 ).
34 . Il ne serait guère concevable qu' un État membre soit fondé à percevoir des taxes sur des opérations non imposables, uniquement parce qu' il a lui-même empêché l' effet souhaité d' intervenir au moment voulu et parce qu' ainsi le contribuable a pu bénéficier d' un avantage qui n' était pas prévu à l' origine . A argumenter de la sorte, on permettrait qu' un État membre puisse tirer profit de sa propre faute et tenir en échec l' effet du droit communautaire, à savoir l' exonération fiscale des opérations concernées . Le droit communautaire fait obstacle à un pareil raisonnement et aux conséquences qu' il comporte .
35 . Ce résultat a beau n' être pas entièrement satisfaisant, parce que l' opérateur de négociation de crédits obtient un avantage qui n' était pas prévu initialement, il me paraît toutefois plus aisément justifiable qu' un résultat à la faveur duquel un État membre peut retirer un avantage de sa propre faute .
36 . Nous aboutissons donc à la conclusion qu' un opérateur de négociation de crédits peut en tout cas se prévaloir de la directive lorsqu' il n' a pas répercuté la taxe sur le chiffre d' affaires en aval de manière expresse . Ce que l' on appelle la répercussion inapparente est donc sans incidence au plan fiscal et n' entraîne pas la taxation .
3 . Sur la troisième question
37 . La troisième question nous amène à élucider le point de savoir si la taxe sur le chiffre d' affaires est déjà répercutée de manière inapparente du seul fait que l' opérateur de négociation de crédits s' attendait, lors de la conclusion de l' accord sur la commission de négociation, à devoir payer la taxe sur le chiffre d' affaires sur cette commission . Cette question revient donc à présumer que, postérieurement à la réglementation en vigueur au moment de la conclusion de l' accord sur la commission de négociation ( réglementation selon laquelle la taxe sur le chiffre d' affaires était due également pour les opérations de négociation de crédits ), la taxe sur le chiffre d' affaires a toujours été répercutée par la suite .
38 . Si l' on adopte le point de vue défendu plus haut, il est superflu de répondre à cette question, puisque dans le cas de la "répercussion inapparente" une imposition pour les périodes en cause n' entre plus en considération, de sorte qu' il n' importe plus de savoir à quoi l' opérateur de négociation de crédits "s' attendait" lors de la conclusion de l' accord sur la commission de négociation .
39 . Si l' on adopte au contraire la thèse rejetée ici, à savoir qu' il n' est pas possible d' invoquer la directive en cas de "répercussion inapparente de la taxe", on pourra, pour répondre à la question - sans chercher à élaborer en bonne et due forme une théorie exhaustive de la répercussion -, reprendre utilement la jurisprudence de la Cour de justice relative au droit national en matière de remboursement et relative à la question de l' exclusion du remboursement en cas de répercussion d' une taxe indûment perçue .
40 . Le principe qui gouverne cette matière est inscrit dans l' arrêt que la Cour a rendu dans l' affaire 199/82 ( 19 ) et dans lequel elle a dit pour droit que le juge chargé de statuer sur le remboursement doit garder sa liberté dans l' appréciation de la question de savoir si la charge de la taxe a été transférée ou non sur d' autres sujets, ce qui signifie qu' il y a lieu de tenir compte à cet égard de toutes les circonstances du cas concret ( l' arrêt rendu dans les affaires jointes 331, 376 et 378/85 ( 20 ) va dans le même sens ).
41 . Il faut encore rappeler que, dans l' arrêt rendu dans l' affaire 68/79, la Cour avait déjà souligné que les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent du droit communautaire ne sauraient être aménagées de manière à rendre pratiquement impossible l' exercice des droits que les juridictions nationales ont l' obligation de sauvegarder . En conséquence - et comme cela a été précisé dans l' arrêt rendu dans les affaires jointes 199/82, 331, 376 et 378/85 et dans l' arrêt rendu dans l' affaire 104/86 ( 21 ) à propos de la répercussion de droits et taxes nationaux indûment payés -, sont incompatibles avec le droit communautaire toutes les modalités de preuve dont l' effet est de rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l' obtention du remboursement de taxes perçues en violation du droit communautaire .
42 . La Cour a, en outre, souligné dans sa jurisprudence qu' il est illicite de présumer que des impôts indirects ont été répercutés, cette présomption visant à rejeter sur le contribuable la charge d' établir que les taxes indûment payées n' ont pas été répercutées sur d' autres sujets . Une limitation des formes de preuve n' est pas davantage admissible ( arrêts rendus dans les affaires jointes 331, 376 et 378/85 et dans l' affaire 104/86 ).
43 . Cela nous permet d' affirmer qu' il n' est pas possible de répondre simplement par l' affirmative à la troisième question et qu' il n' est donc pas licite de raisonner sur la base de la présomption qui y est exprimée, précisément parce que, en ce qui concerne la question de la répercussion effective, ce qui importe c' est la possibilité réelle d' opérer cette répercussion, possibilité qui peut avoir changé selon l' évolution de la situation économique depuis la conclusion de l' accord relatif à la commission de négociation . Il faut en outre retenir que la réglementation rigide que contient la lettre du ministre fédéral des Finances du 27 juin 1983 ne paraît pas acceptable, le Finanzamt incriminé ayant lui-même fait observer dans les explications qu' il a exposées devant la Cour que, le montant de la provision n' ayant pas été modifié, des augmentations de coûts ainsi que la perspective de réaliser des gains plus élevés pourraient avoir joué un rôle .
44 . Cependant, il faudra certainement, dans le cadre de l' examen de tous les éléments de l' affaire, accorder une certaine importance au fait que, lorsqu' il a déposé ses déclarations fiscales, le demandeur au principal lui-même croyait que ses opérations de négociation de crédits étaient imposables ( parce qu' à l' époque il n' existait pas encore de jurisprudence sur le point de savoir si la directive TVA pouvait être invoquée lorsqu' elle n' avait pas été transposée en droit national ). De surcroît, la constatation qu' un contribuable s' efforcera généralement de répercuter à l' échelon économique suivant la TVA qui, selon les dispositions applicables, doit être acquittée par le consommateur final, devrait également avoir un certain poids .
45 . Il nous semble avoir ainsi dit tout ce qu' il y avait à dire du point de vue du droit communautaire sur la troisième question déférée par le Finanzgericht .
C - Conclusion
En résumé, nous proposons donc de répondre à la demande du Finanzgericht de Rhénanie-Palatinat de la manière suivante :
"La disposition relative à l' exonération de la taxe sur le chiffre d' affaires pour des opérations de négociation de crédits, prévue à l' article 13, partie B, sous d ), point 1, de la sixième directive ( 77/388/CEE ) en matière de taxe sur le chiffre d' affaires, peut, à défaut d' exécution de cette directive, être invoquée pour des opérations effectuées entre le 1er janvier 1978 et le 30 juin 1978 ainsi que pour des opérations effectuées au cours de l' année 1979, par un opérateur de négociation de crédits lorsqu' il s' est abstenu de répercuter ouvertement la taxe sur le chiffre d' affaires en aval ."
(*) Traduit de l' allemand .
( 1 ) JO 1977, L 145, p . 1 et suiv .
( 2 ) JO 1978, L 194, p . 16 .
( 3 ) Arrêt rendu le 19 janvier 1982 dans l' affaire 8/81, Ursula Becker/Finanzamt Moenster-Innenstadt, Rec . p . 53 .
( 4 ) Arrêt rendu le 10 juin 1982 dans l' affaire 255/81, R.A . Grendel GmbH/Finanzamt foer Koerperschaften à Hambourg, Rec . p . 2301 .
( 5 ) Arrêt rendu le 22 février 1984 dans l' affaire 70/83, Gerda Kloppenburg/Finanzamt Leer, Rec . p . 1075 .
( 6 ) Voir arrêt du 25 avril 1985 VR 123/84, BFHE 143, 383 = Betriebs-Berater 1985, p . 1317 .
( 7 ) Il s' agit des arrêts suivants : BVerfGE du 8 avril 1987 ( 75/223 ), Europarecht 1987, p . 333; BVerfGE du 4 novembre 1987 ( EuGRZ 88/120 ).
( 8 ) Voir point 4 plus haut .
( 9 ) Voir, par exemple, l' arrêt du Finanzgericht Moenster, du 31 août 1983, dont des extraits figurent dans le dossier de la juridiction de renvoi .
( 10 ) Arrêt rendu le 5 mai 1982 dans l' affaire 15/81, Gaston Schul Douane Expediteur BV/Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen Roosendaal, Rec . p . 1409 .
( 11 ) Trente-quatrième considérant .
( 12 ) Arrêt rendu le 27 février 1980 dans l' affaire 68/79, Hans Just/Ministerium foer das Steuerwesen, Rec . p . 501 .
( 13 ) Voir vingt-sixième considérant de l' arrêt .
( 14 ) Arrêt rendu le 9 novembre 1983 dans l' affaire 199/82, Amministrazione delle finanze dello Stato/SpA San Giorgio, Rec . p . 3595 .
( 15 ) Onzième considérant de la directive, JO 1977, L 145, p . 2 .
( 16 ) Voir à ce propos l' arrêt Becker, Rec . 1982, p . 73, point 33 .
( 17 ) Voir à ce propos l' arrêt Becker, Rec . 1982, p . 73, point 34 .
( 18 ) Voir arrêt Becker, ibid ., p . 76, point 47 . Une procédure en violation de contrat était également pendante dans cette affaire, mais elle a été radiée après que la directive ait été transposée en droit national ( affaire 132/79 ).
( 19 ) Ibid ., quatorzième considérant .
( 20 ) Arrêt rendu le 25 février 1988 dans les affaires jointes 331, 376 et 378/85, Les Fils de Jules Bianco/Directeur général des douanes et droits indirects, Rec . p . 0000 .
( 21 ) Arrêt rendu le 24 mars 1988 dans l' affaire 104/86, Commission/République italienne, Rec . p . 0000 .
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