Conclusões do Advogado-Geral
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Senhor Presidente,
Senhores Juízes,
1. As questões prejudiciais sobre as quais devemos pronunciar-nos foram postas ao Tribunal pelo Finanzgericht Baden-Wuerttemberg no âmbito de um processo que opôs a sociedade alemã Albert Schmid ao Hauptzollamt Stuttgart-West.
2. A recorrente no processo principal importa cerveja em barris ou garrafas acondicionadas em grades de plástico da Checoslováquia para a República Federal da Alemanha. Nos termos do contrato por ela celebrado, o preço da cerveja não inclui o custo do vasilhame; tal vasilhame, pelo qual não é devido o pagamento de qualquer aluguer ou encargo análogo, deve ser devolvido, vazio, ao exportador, a expensas da sociedade importadora.
3. Os recipientes perdidos devem ser reembolsados em espécie ou mediante uma compensação financeira correspondente a 75% do valor em novo dos barris ou a 100% do das garrafas e grades.
4. A administração aduaneira alemã exigiu da sociedade Albert Schmid o pagamento de direitos sobre as embalagens vazias não restituídas, aplicando aos pagamentos compensatórios efectuados a taxa correspondente à cerveja (24%). Baseou-se, para o efeito, nos artigos 2.°, n.° 3, e 3.°, n.° 3, alínea a), do Regulamento (CEE) n.° 1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (1). Nos termos desta última disposição, o preço efectivamente pago ou a pagar (que determina o valor aduaneiro das mercadorias importadas) é "o pagamento total efectuado ou a efectuar pelo comprador ao vendedor, ou em benefício deste, pelas mercadorias importadas".
5. Foi contra esta decisão do Hauptzollamt que a sociedade em causa reagiu perante o Finanzgericht, sustentando que o direito aduaneiro respeitante à embalagem estaria já incluído no direito pago sobre a cerveja, calculado segundo o preço desta. Invocou em seu apoio o disposto na primeira parte, título II, letra D, n.° 1, do anexo (pauta aduaneira comum) do Regulamento (CEE) n.° 950/68, do Conselho, de 28 de Junho de 1968, relativo à pauta aduaneira comum (2), na redacção que lhe foi dada pelo Regulamento (CEE) n.° 3333/83, do Conselho, de 4 de Novembro de 1983 (3). Entre outras coisas, a citada disposição estabelece que as embalagens importadas cheias e colocadas em livre prática juntamente com a mercadoria que acondicionam são, em regra, sujeitas ao mesmo direito aduaneiro que a mercadoria acondicionada, quando esta é tributada com um direito aduaneiro ad valorem. Segundo a sociedade recorrente, desta disposição resulta que os direitos aduaneiros devidos pelas embalagens estão incluídos nos que são pagos pela cerveja; além disso, o Regulamento (CEE) n.° 1224/80 não permitiria fixar um valor aduaneiro para as embalagens.
6. Foi neste contexto que o Finanzgericht Baden-Wuerttemberg colocou ao Tribunal duas questões prejudiciais relativas à interpretação da pauta aduaneira comum anexa ao Regulamento (CEE) n.° 950/68, com a redacção que lhe foi dada pelo Regulamento (CEE) n.° 3333/83. As questões acham-se reproduzidas no relatório para audiência.
I - Primeira questão
7. Através da sua primeira questão, o Finanzgericht pretende saber se os barris e garrafas para cerveja e as grades de plástico utilizadas para acondicionar estas últimas devem ser consideradas como embalagens, na acepção do n.° 2 da letra C do título I da primeira parte da pauta aduaneira comum, ou antes como engenhos de transporte na acepção da mesma pauta aduaneira comum.
8. Ora, as partes que apresentaram observações no presente processo (recorrente no processo principal, Governo federal alemão e Comissão) foram unânimes em considerar que se trata de embalagens.
9. Apenas o Finanzgericht pôs isso em dúvida, admitindo que os barris, garrafas e grades pudessem ser considerados como engenhos de transporte.
10. A resposta que vos proporemos não pode deixar de ir no sentido mencionado em primeiro lugar, o de que se trata de embalagens.
11. Esse entendimento cabe, sem qualquer dificuldade, na definição de "embalagens" constante do n.° 2 da letra C do título I da primeira parte da pauta aduaneira comum: "recipientes exteriores e interiores, acondicionamentos, invólucros e suportes, com exclusão dos engenhos de transporte - nomeadamente os contentores (' containers' ) - encerados, aprestos e material acessório de transporte".
12. Com efeito, a própria prática corrente nos permite, em geral, distinguir entre aqueles objectos cuja finalidade normal é a de tornar possível o transporte ou de o facilitar e aqueles cuja finalidade não é o transporte, mas o acondicionamento, embora possam ser usados durante o transporte e contribuir para facilitá-lo. Assim é que quer os barris, quer as garrafas, quer as grades são usados para a sua função específica de acondicionamento ou de armazenamento independentemente do transporte a que forem sujeitos juntamente com a mercadoria que permitem acondicionar. O mesmo não sucede com os engenhos de transporte, cuja finalidade se esgota com o transporte - a menos que se transformem, por um desvio de utilização, em embalagens ou noutra coisa qualquer, como os antigos carros eléctricos usados como bares ou as carruagens de caminho-de-ferro utilizadas como dormitórios.
13. Hesitações poderia haver, em particular, quanto às grades, uma vez que, como fez notar o juiz nacional, elas servem para transportar as garrafas de cerveja e não, directamente, a própria cerveja.
14. Diga-se mesmo que elas só revelam toda a sua utilidade quando se torna necessário transportar as garrafas nelas contidas.
15. Não é menos verdade, porém, que elas servem, normalmente, ao armazenamento corrente das garrafas, exercendo aí a sua função habitual, sem qualquer relação com o transporte, que continua a ser, não obstante, uma função secundária ou acessória das grades. Como salientou a Comissão nas suas observações, o próprio facto de as grades, tanto como os barris ou as garrafas, serem, normalmente, entregues, com a mercadoria, ao consumidor final mostra bem que não se trata de "engenhos de transporte", mas antes de "embalagens" da mercadoria cerveja.
16. O que sucede é que, como nos encontramos, neste processo, no domínio da aplicação das normas aduaneiras, relacionadas com a passagem das mercadorias pelas fronteiras, o serviço prestado pelas embalagens encontra-se intimamente ligado ao transporte da mercadoria.
17. O próprio teor literal do n.° 2 da letra C, que estamos a interpretar, parece não dever deixar dúvidas quanto à inclusão das grades na definição de embalagens, ao referir os "recipientes externos e internos" (sublinhado nosso) e os "suportes".
18. A mesma orientação se destaca da definição de "embalagens" dada pelo artigo 14.°, n.° 2, do Regulamento (CEE) n.° 3599/82 do Conselho, de 21 de Dezembro de 1982, relativo ao regime de importação temporária (4), o qual, usando embora uma formulação diferente da que já constava do Regulamento (CEE) n.° 950/68, é igualmente expressivo quanto ao âmbito coberto pela definição.
19. Com efeito, nele se esclarece que:
20. "Entende-se por embalagens:
a) os recipientes utilizados ou destinados a ser utilizados como embalagem exterior ou interior de mercadorias;
b) os suportes utilizados ou destinados a ser utilizados para o enrolamento, a dobragem ou a fixação das mercadorias, com exclusão dos materiais de embalagem, tais como palha, papel, fibras de vidro e aparas de madeira, importados a granel" (5).
21. A convicção que daqui se retira é confortada pela consideração de outros aspectos da regulamentação pertinente.
22. Assim acontece com o artigo 11.°, alínea b), do Regulamento (CEE) n.° 222/77 do Conselho, de 13 de Dezembro de 1976, relativo ao trânsito comunitário (6), que procede a uma enumeração exemplificativa do que deve entender-se por "meio de transporte", expressão traduzida em alemão por "Befoerderungsmittel", vocábulo usado também, na correspondente versão do Regulamento (CEE) n.° 3333/83, como equivalente a "engenho de transporte". Nessa disposição se mencionam os "veículos rodoviários, reboques ou semi-reboques", as "carruagens ou vagões de caminho-de-ferro", as "embarcações ou navios", as "aeronaves", os "contentores (containers)", na acepção adoptada pela convenção aduaneira relativa aos contentores". Quer dizer: estamos muito longe do tipo em que podem subsumir-se os barris, as garrafas ou as grades de cerveja. Claramente, o legislador comunitário pretendeu considerar como meios ou engenhos de transporte os instrumentos destinados a promover ou a facilitar a deslocação de mercadorias ou pessoas de um lugar para outro, em particular aqueles susceptíveis de se moverem com autonomia, total ou parcialínea
23. Só os contentores parecem escapar a este perfil, uma vez que não são susceptíveis de se mover autonomamente, mas apenas em função do movimento do respectivo suporte.
24. A sua finalidade ou aptidão preferencial para o transporte de mercadorias é, contudo, evidente, e por isso o legislador fez questão de os incluir entre os "meios" ou "engenhos" de transporte, não obstante eles servirem também, em certas circunstâncias, para o armazenamento das mercadorias. Para evitar as dúvidas que daqui poderiam resultar, o legislador tornou aquela inclusão expressa, quer quando definiu os "meios de transporte" no Regulamento (CEE) n.° 222/77, quer quando definiu as "embalagens" no Regulamento (CEE) n.° 3333/83.
25. Que a noção de "contentores" não tem nada a ver com a de "grades para garrafas" resulta agora com clareza da definição que daqueles dá o artigo 2.° do Regulamento (CEE) n.° 2096/87, de 13 de Julho de 1987, relativo ao regime de admissão temporária dos contentores (7). Decorre desta definição (que aqui damos por reproduzida) que a noção de "contentor" é uma noção técnica, correspondente à designação inglesa, correntemente utilizada, de "container", que não se confunde com o conceito muito mais vasto de recipiente, no qual se incluem as "grades de plástico" para garrafas.
26. O facto de, ao contrário da versão francesa do Regulamento (CEE) n.° 950/68, a versão alemã ter omitido a referência, entre parêntesis, à designação inglesa "containers" não altera em nada o entendimento correcto da noção. O mesmo aconteceu, de resto, na alínea b) do artigo 11.° do Regulamento (CEE) n.° 222/77, relativa à definição de "meio de transporte".
27. Deve pois responder-se à primeira pergunta do juiz nacional no sentido de que os objectos em questão devem considerar-se como "embalagens" na acepção da pauta aduaneira comum, anexa ao Regulamento (CEE) n.° 950/68, com a redacção do Regulamento (CEE) n.° 3333/83 (8).
II - Segunda questão
28. Com a segunda pergunta, o Finanzgericht Baden-Wuerttemberg pretende saber como devem, em aplicação da disposição da alínea a) do n.° 1 da letra D do título II da primeira parte da pauta aduaneira comum, tributar-se as embalagens reutilizáveis e destinadas a ser devolvidas vazias ao exportador estrangeiro:
- devem ser tributadas pelo seu valor integral todas as vezes que entrem no território aduaneiro da Comunidade,
- ou devem ser tributadas apenas as embalagens perdidas que, nos termos do contrato, devem ser reembolsadas ao vendedor,
- ou ainda devem ficar isentas, considerando-se que o direito pago pela cerveja importada compreende o que seria devido pelas embalagens?
29. Tudo se resume à interpretação correcta da expressão: "as embalagens... importadas cheias e introduzidas em livre prática ao mesmo tempo que a mercadoria que acondicionam: a) estão sujeitas ao mesmo direito aduaneiro que a mercadoria acondicionada".
30. A prática da administração aduaneira alemã - apoiada no presente processo pela Comissão - corresponde, como decorre da síntese dos factos feita no início destas conclusões, à segunda das orientações atrás mencionadas.
31. Foi contra este entendimento que se manifestou a recorrente no processo principal, sustentando a orientação interpretativa referida em último lugar, isto é, que não há lugar a aplicar novo direito às embalagens, mesmo não restituídas.
32. É, por sua vez, o tribunal de reenvio que aventa a hipótese de ser aplicada a primeira fórmula, de tributação de todas as embalagens sempre que passem a fronteira da Comunidade.
33. Não temos dúvidas em concluir que a resposta a dar ao Finanzgericht deve ir no sentido da interpretação perfilhada pelo Hauptzollamt Stuttgart-West.
34. Assim o inculca, desde logo, claramente, a colocação da disposição interpretanda no contexto da letra D, n.° 1, em que se acha inserida.
35. Com efeito, em primeiro lugar, do confronto da alínea a) com a alínea b) resulta que o legislador só quis isentar as embalagens em causa de direitos aduaneiros nas condições precisas referidas na alínea b):
"-quando a mercadoria que acondicionam estiver isenta de direitos aduaneiros;
- quando a unidade tributável não for o peso nem o valor;
-quando o peso das embalagens não deva incluir-se no peso tibutável da mercadoria que acondicionam".
36. Nenhuma destas condições se verifica no caso sub specie, em que a mercadoria acondicionada está sujeita a um direito aduaneiro ad valorem de 24%; por isso é que se torna aplicável a alínea a), que manda aplicar às embalagens o mesmo direito aduaneiro que a mercadoria que acondicionam.
37. Este comando não pode deixar de significar que a tais embalagens é aplicável a mesma taxa do direito aduaneiro incidente sobre a mercadoria acondicionada.
38. Tal decorre já, sem margem para dúvidas, de várias das versões linguísticas da pauta aprovada pelo Regulamento (CEE) n.° 950/68, com a redacção que lhe foi dada pelo Regulamento (CEE) n.° 3333/83 (ver as versões francesa e italiana), bem como da correspondente versão portuguesa do novo Regulamento (CEE) n.° 2658/87, do Conselho, de 23 de Julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum (9); a conclusão torna-se ainda particularmente frizante à face do texto inglês do regulamento, segundo o qual "packings ((...)) shall be ((...)) chargeable at the same rate of customs duty as the goods contained therein".
39. A versão alemã - alega a recorrente no processo principal - é, contudo, mais ambígua: segundo esta versão, as embalagens importadas cheias devem "durch den Zoll fuer die in ihnen verpackten Waren erfasst". As dúvidas eventualmente suscitadas por esta versão não podem, todavia, pôr em causa o entendimento que decorre da economia do preceito e do sistema do regulamento em que aquele se acha inserido.
40. Claramente, o legislador comunitário quis evitar, tanto quanto possível, dar às embalagens cheias um tratamento alfandegário diferente daquele que é dado às mercadorias nelas acondicionadas e com as quais aquelas como que constituem, funcionalmente, uma unidade.
41. Por isso, as embalagens importadas nessas condições só beneficiarão da isenção de direitos aduaneiros quando a mercadoria acondicionada deles estiver também isenta ou quando se verificar algumas das demais condições referidas na alínea b).
42. Como faz notar a Comissão nas suas observações, a disposição da alínea b) não faria qualquer sentido e seria inteiramente desnecessária se as embalagens importadas cheias nunca fossem tributadas, pelo facto de se considerar que os direitos por elas devidos estariam sempre compreendidos nos direitos pagos pela mercadoria acondicionada.
43. Por outro lado, é de assinalar que, no caso presente, está também excluída a aplicação da alínea c) do n.° 1 da letra D, que prevê - em derrogação do disposto nas alíneas a) e b) - a aplicação às embalagens dos direitos aduaneiros que lhes são próprios, nas condições seguintes:
" -quando não forem do tipo usual da mercadoria que acondicionam e tenham um valor de utilização próprio com carácter de duração independentemente da sua função de embalagem,
- ou quando forem utilizadas com o intuito de evitar o pagamento dos direitos aduaneiros aplicáveis de acordo com a sua descrição pautal".
44. Ora, não estando em causa, no presente processo, qualquer situação de evasão fiscal, também não se verificam as duas condições cumulativas mencionadas no primeiro travessão. Mesmo que, por hipótese, se concluísse que as embalagens em causa têm "um valor de utilização próprio com carácter de duração independentemente da sua função" (o que não deixa de ser duvidoso), o certo é que não pode deixar de considerar-se os barris, as garrafas e as grades de plástico como embalagens ("vasilhame") de um tipo perfeitamente usual para a mercadoria (cerveja) acondicionada.
45. Em conclusão: deve aplicar-se a estas embalagens a mesma taxa de direito aduaneiro ad valorem aplicável à cerveja.
46. Assim procede, como vimos, a administração fiscal alemã relativamente ao vasilhame perdido e não restituído, tomando como base de tributação o montante da compensação financeira devida nos termos do contrato.
47. Parece-nos correcto esse procedimento.
48. Com efeito, para determinação do valor aduaneiro das embalagens, há que ter em conta o disposto no Regulamento (CEE) n.° 1224/80, do Conselho, de 28 de Maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias 1.
49. Estabelece o artigo 3.°, n.° 1, deste regulamento que "o valor aduaneiro das mercadorias importadas ((...)) é o valor transaccional, isto é, o preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias", entendendo-se por este preço, nos termos do n.° 3 do mesmo artigo, "o pagamento total efectuado ou a efectuar pelo comprador ao vendedor, ou em benefício deste, pelas mercadorias importadas".
50. Como, nos termos do contrato, o importador deve entregar ao vendedor checoslovaco um pagamento compensatório pelas embalagens não devolvidas, constitui esse pagamento o "custo dos recipientes que, para fins aduaneiros, se consideram como fazendo um todo com a mercadoria", custo esse que, nos termos do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), do citado Regulamento (CEE) n.° 1224/80, deve ser adicionado ao preço das mercadorias importadas, uma vez que é suportado pelo comprador e não foi incluído no preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias (ao contrário do que normalmente sucede quando se trata de embalagens não recuperáveis).
51. Quanto ao vasilhame devolvido, não tinha ele que ser submetido ao pagamento dos direitos, uma vez que, não constituindo um custo para o comprador, não há que acrescentá-lo ao preço pago ou a pagar pelas mercadorias. Ou então o respectivo custo é distribuído, em função da sua vida útil, pelas diversas remessas da mercadoria acondicionada, incluindo já portanto o preço da cerveja uma parte proporcional do custo da embalagem, pelo que não há lugar a tributar esta de novo.
III - Resposta às questões prejudiciais
52. Visto o que precede, propomo-vos que as respostas a dar às questões prejudiciais formuladas pelo Finanzgericht Baden-Wuerttemberg sigam a orientação seguinte:
"1) A noção de "embalagens", definida na primeira parte, título I, letra C, n.° 2, última frase, da pauta aduaneira comum, anexa ao Regulamento (CEE) n.° 950/68 do Conselho, de 28 de Junho de 1968, relativo à pauta aduaneira comum, com a redacção dada pelo Regulamento (CEE) n.° 3333/83 do Conselho, de 4 de Novembro de 1983, inclui os barris e as garrafas de cerveja, bem como as grades destinadas a acondicionar estas garrafas, independentemente do facto de estes objectos deverem ser restituídos ao vendedor estrangeiro de cerveja.
2) A disposição da primeira parte, título II, letra D, n.° 1, alínea a), da pauta aduaneira comum, anexa aos regulamentos acima citados, deve ser interpretada no sentido de que as embalagens não devolvidas serão sujeitas ao mesmo direito aduaneiro aplicável às mercadorias que acondicionam, devendo, nos termos do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), subalínea ii), do Regulamento (CEE) n.° 1224/80, o seu custo ser adicionado ao valor aduaneiro das mercadorias acondicionadas quando deva ser suportado pelo comprador e não tenha sido incluído no preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias acondicionadas."
(1) - JO L 134 de 31.5.1980, p. 1.
(2) - JO L 172, de 22.7.1968, p. 1.
(3) - JO L 313, de 4.11.1983, p. 1.
(4) - JO L 376, de 31.12.1982, p. 1.
(5) - O recorrente no processo principal cita ainda, no mesmo sentido, uma proposta de definição elaborada pelo Comité Técnico do Valor Aduaneiro do Conselho de Cooperação Aduaneira, segundo a qual deveriam ser consideradas como embalagens todas as mercadorias que servem para empacotar, proteger, arrumar ou separar outras mercadorias durante o transporte.
(6) - JO L 38, de 9.2.1977, p. 1.
(7) - JO L 196, de 17.7.1987, p. 4.
(8) A substituição do vocábulo "Umschliessungen" pelo termo "Verpackungen", bem como a nova redacssaeo da letra D, n.° 1, alínea a), do título II, da primeira parte da pauta aduaneira comum, no Regulamento n.° 2658/87,do Conselho, de 23 de Julho de 1987 (JO L 256, de 7.9.1987, p. 1), deve ter convertido em curiosidades históricas os problemas de interpretassaeo suscitados no presente processo.
(9) - JO L 256, de 7.9.1987, p. 1.
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