RAPPORT TER TERECHTZITTING
in zaak C-342/87 ( *1 )
I — De feiten en het procesverloop
A — Het hoofdgeding
De fiscale eenheid Genius Holding BV (ten tijde van de feiten Genius BV genaamd) is een onderneming die montage- en fabricagewerkzaamheden verricht. Bij de uitvoering van door haar gekregen opdrachten maakt zij geregeld gebruik van onderaannemers.
Over het tijdvak 1 juli tot en met 31 december 1982 is Genius Holding een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van 79833 HFL aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging. De naheffingsaanslag betrof de omzetbelasting die aan Genicon Montage BV in rekening was gebracht op facturen afkomstig van twee onderaannemers, te weten Vissers Pijpleiding en Montage BV en Montagebedrijf J. van Mierlo. De op deze facturen in rekening gebrachte bedragen hadden betrekking op werkzaamheden die vóór 1 juli 1982 waren overeengekomen.
Nadat het tegen deze aanslag ingediende bezwaarschrift bij uitspraak van de inspecteur was afgewezen, stelde Genius Holding beroep in bij het gerechtshof te Amsterdam en nadat deze rechter de uitspraak van de inspecteur had bevestigd, beroep in cassatie bij de Hoge Raad. Van oordeel dat dit beroep in cassatie betrekking had op een vraag van uitlegging van artikel 17, lid 2, aanhef en sub a, in samenhang met artikel 18, lid 1, artikel 21, lid 1, en artikel 22, leden 3 en 8, van de Zesde BTW-richtlijn, heeft de Hoge Raad de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
„1)
Strekt het in de Zesde richtlijn voorziene recht op aftrek zich uit tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur ?
2)
Zo ja, biedt die richtlijn de Lid-Staten dan ruimte tot het door middel van aan de factuur te stellen eisen uitsluiten — hetzij geheel, dan wel in bijzondere gevallen — van het recht op aftrek van zodanige belasting ?”
B — De schriftelijke procedure
1.
De Hoge Raad der Nederlanden is van oordeel, dat een beslissing in het bij hem aanhangig geding pas mogelijk is na uitlegging van een aantal bepalingen van de Zesde richtlijn.
Het verwijzingsarrest van 28 oktober 1987 is op 4 november 1987 ingeschreven ter griffie van het Hof.
2.
Krachtens artikel 20 van 's Hofs Sta-tuut-EEG zijn schriftelijke opmerkingen ingediend op 1 februari 1988 door de fiscale eenheid Genius Holding BV; op 2 februari 1988 door de regering van het Koninkrijk der Nederlanden, vertegenwoordigd door J. Heinemann, waarnemend secretaris-generaal van het Ministerie van Buitenlandse Zaken; op 5 februari 1988 door de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door J. F. Buhl, lid van haar juridische dienst, als gemachtigde, bijgestaan door M. Mees, advocaat te 's-Gravenhage; op 12 februari 1988 door de regering van de Bondsrepubliek Duitsland, vertegenwoordigd door M. Seidel en H.-J. Horn als gemachtigden, en op 18 februari 1988 door de regering van het Koninkrijk Spanje, vertegenwoordigd door J. Conde de Saro en R. García-Valdecasas Fernandez als gemachtigden.
3.
Het Hof heeft, op rapport van de rechterrapporteur en gehoord de advocaat-generaal, besloten zonder instructie tot de mondelinge behandeling over te gaan.
II — De toepasselijke regeling
A — De gemeenschapsregeling
Artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt, dat voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting mag aftrekken:
„de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten”.
Volgens artikel 18, lid 1, sub a, moet de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur.
Op grond van genoemd artikel 22, lid 3, moet iedere belastingplichtige voor goederen geleverd aan en voor diensten verricht voor een andere belastingplichtige, een factuur of een als zodanig dienst doend document uitreiken en daarvan een dubbel bewaren (sub a).
Evenzo moet iedere belastingplichtige een factuur uitreiken voor de vooruitbetalingen die door een andere belastingplichtige aan hem worden gedaan voordat de levering of de dienst is verricht. Verder moeten in de factuur afzonderlijk zijn vermeld: de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling (sub b). De criteria volgens welke een document kan worden geacht dienst te doen als factuur, moeten door de Lid-Staten zelf worden vastgesteld (sub c).
Artikel 22, lid 8, bepaalt dat de Lid-Staten, onverminderd de krachtens artikel 17, lid 4, vast te stellen bepalingen, andere verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude.
Artikel 21, lid 1, bepaalt dat de belasting over de toegevoegde waarde in het binnenlands verkeer verschuldigd is
—
door de belastingplichtige die een belastbare handeling verricht, met uitzondering van de in artikel 9, lid 2, sub a, bedoelde handelingen verricht door een in het buitenland gevestigde belastingplichtige. Wanneer de belastbare handeling wordt verricht door.een in het buitenland gevestigde belastingplichtige, kunnen de Lid-Staten bepalen dat de belasting verschuldigd is door een andere persoon. Daartoe kan onder meer een fiscaal vertegenwoordiger of degene voor wie de belaste handeling bestemd is, worden aangewezen. De Lid-Staten kunnen tevens bepalen dat een andere persoon dan de belastingplichtige hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen (lid 1, sub a);
—
door de ontvanger van een dienst als bedoeld in artikel 9, lid 2, sub a, verricht door een in het buitenland gevestigde belastingplichtige; de Lid-Staten kunnen evenwel bepalen dat de dienstverrichter hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen (lid 1, sub b);
—
door ieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of een als zodanig dienst doend document (lid 1, sub c).
B — De nationale regeling
Op 1 juli 1982 is in Nederland in werking getreden de Wet van 4 juni 1981, Stbl. 370, de zogenoemde Wet ketenaansprakelijkheid. In deze wet zijn onder meer wijzigingen in de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen. Artikel IX van de Wet ketenaansprakelijkheid bepaalt, dat deze wet gedurende een periode van een jaar na de inwerkingtreding geen toepassing vindt voor aannemers en onderaannemers die voor die datum een overeenkomst hebben aangegaan.
Ingevolge de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 25 juni 1982, nr. 282-9690, onderdeel 1, blijft de Wet ketenaansprakelijkheid wat de omzetbelasting betreft, vooralsnog volledig buiten toepassing. In de sectoren bouw, metaalconstructiebouw (voor zover het betreft onroerende constructies) en scheepsbouw geldt voor de omzetbelasting een zogeheten verleggingsregeling. Deze houdt in, dat de heffing van BTW — indien er sprake is van onderaanneming — wordt verlegd van de onderaannemer die de prestatie verricht, naar de (hoofd) aannemer die de prestatie afneemt. Anders gezegd, de (hoofd)aannemer betaalt de ter zake van de onderaanneming verschuldigde BTW niet aan de onderaannemer (die deze BTW dan aan de fiscus zou moeten afdragen), maar de (hoofd)aannemer dient deze BTW zelf als verschuldigde belasting aan te geven. Op dezelfde aangifte mag hij deze ingevolge de verleggingsregeling verschuldigde belasting weer aftrekken. Aldus wordt bereikt, dat in de keten onder de (hoofd)aannemer ter zake van het uitgevoerde werk in feite geen omzetbelasting wordt voldaan. De verleggingsregeling leidt derhalve in praktijk tot een eenmalige heffing van BTW over hetgeen ter zake van het werk door de (hoofd)aannemer aan de opdrachtgever in rekening wordt gebracht. Deze regeling is per 1 juli 1982 in artikel 24 b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 opgenomen.
In onderdeel 5 van bovengenoemde resolutie is vermeld, dat in het uitvoeringsbesluit geen overgangsregeling is voorzien en dat dit inhoudt, dat de verleggingsregeling ook van toepassing is op werkzaamheden die worden verricht op basis van vóór 1 juli 1982 gesloten overeenkomsten.
Volgens artikel 15, lid 1, sub b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is het recht op aftrek van voorbelasting uitgesloten wanneer de factuur niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt. Van belang is daarbij in de eerste plaats artikel 35, lid 1, sub g, van genoemde wet, bepalende dat alleen het bedrag van de belasting dat verschuldigd is geworden, op de factuur mag worden vermeld, en in de tweede plaats artikel 24 b, lid 8, van het eerdergenoemde uitvoeringsbesluit, dat in het kader van de speciaal voor aannemers en onderaannemers geldende regeling voorschrijft, dat op de factuur moet worden vermeld: „omzetbelasting verlegd”.
Op 22 maart 1982 deelde de Nederlandse regering de Commissie mee, dat zij voornemens was in de Nederlandse wetgeving een van de Zesde richtlijn afwijkende regeling op te nemen, ten einde bepaalde vormen van fraude door onderaannemers en koppelbazen in de sectoren bouw, metaalconstructiebouw en scheepsbouw te voorkomen. Derhalve werd op grond van artikel 27, leden 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn een verzoek om afwijking van deze richtlijn ingediend. Deze afwijking is door de Raad toegestaan en op 20 juni 1982 in werking getreden (PB 1982, C 197, blz. 1), waardoor Nederland bovengenoemde verleggingsregeling mocht invoeren.
III — Bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen
Er zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door verzoekster in het hoofdgeding, de Commissie en de Nederlandse, de Duitse en de Spaanse regering.
De eerste vraag
Verzoekster in het hoofdgeding betoogt, dat het systeem van de verbruiksbelastingen met zich meebrengt, dat de afnemer de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting moet kunnen aftrekken. Wanneer de afnemer die zelf omzetbelasting dient af te dragen, in bepaalde gevallen geen aftrek zou kunnen claimen voor de door hem aan leveranciers voldane omzetbelasting, komt dit neer op dubbele belastingheffing, wat in strijd is met de neutraliteit van de omzetbelasting binnen de bedrijfskolom.
De Commissie is van mening, dat de eerste vraag van de nationale rechter bevestigend moet worden beantwoord. Zij zoekt daarvoor steun bij de rechtspraak van het Hof, volgens welke de aftrekregeling de hoeksteen vormt van het gemeenschappelijk BTW-stelsel (zie met name de arresten van 5 mei 1982, zaak 15/81, Schul, Jurispr. 1982, blz. 1409, en 14 februari 1985, zaak 268/83, Rompelman, Jurispr. 1985, blz. 655). Het recht op aftrek van voorbelasting is enkel afhankelijk van de voorwaarde, dat een andere belastingplichtige goederen levert of diensten veracht en daarover BTW in rekening brengt. Het is niet nodig dat die belasting terecht in rekening wordt gebracht.
De Nederlandse, de Duitse en de Spaanse regering vinden dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het recht op aftrek van voorbelasting veronderstelt, dat voldaan is aan de materiële voorwaarden van artikel 17, lid 2, en aan de bewijsvoorwaarden van artikel 18, lid 1, juncto artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn. Volgens eerstgenoemde bepaling bestaat het recht op vooraftrek alleen voor BTW die haar rechtsgrondslag in de verrichting van een belastbare handeling heeft. Belasting die uit anderen hoofde op een rekening is vermeld en die op grond van artikel 21, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn verschuldigd is, kan dus niet worden afgetrokken. Een dergelijke rekening voldoet trouwens niet aan de in artikel 22, lid 3, van de richtlijn gestelde eis.
De tweede vraag
Verzoekster in bet hoofdgeding betoogt, dat artikel 22, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn de Lid-Staten enkel de mogelijkheid biedt, in hun wetgeving de criteria vast te leggen volgens welke een document kan worden geacht dienst te doen als factuur. De Lid-Staten mogen aan de factuur geen inhoudelijke eisen stellen zoals die welke thans in geding zijn en die ertoe leiden, dat het economisch risico voor de betaling van belastingschulden van derden bij de ondernemer wordt gelegd.
Volgens de Commissie heeft de gemeenschapswetgever de voorwaarden waaraan documenten moeten voldoen om als facturen te kunnen worden aangemerkt, niet uitputtend willen regelen. De Lid-Staten kunnen, steeds met als doel juiste toepassing van de BTW en controle daarop door de belastingdienst, een bepaald aantal extra vermeldingen voorschrijven. Niettemin mogen dergelijke vermeldingen het strikte kader van de controle op de toepassing van de BTW niet te buiten gaan en door hun aantal of hun technische aard de uitoefening van het recht op aftrek niet bemoeilijken of praktisch onmogelijk maken. Op het in Nederland geldende verbod om op de factuur een ander belastingbedrag dan het wettelijk verschuldigde te vermelden, mag dus naar het oordeel van de Commissie niet de sanctie worden gesteld, dat de afnemer geen recht heeft op aftrek van de ten onrechte aan hem in rekening gebrachte belasting.
De Commissie is evenwel van mening, dat de Nederlandse regeling voor aannemers en onderaannemers bijzondere kenmerken heeft, waardoor het aanvaardbaar is dat er geen recht op aftrek bestaat wanneer de factuur niet is opgemaakt op de wijze voorzien in artikel 24 b, lid 8, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting 1968.
De Nederlandse en de Spaanse regering betogen, dat de Lid-Staten ingevolge artikel 22, leden 3 en 8, van de Zesde richtlijn de criteria kunnen vaststellen volgens welke een document geacht kan worden dienst te doen als factuur; zij kunnen ook andere eisen stellen die zij noodzakelijk achten ten einde de juiste heffing van de belasting te waarborgen en fraude te voorkomen. Een voorbeeld hiervan is het in artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen vereiste, dat nodig is om frauduleuze praktijken te voorkomen. Volgens de Nederlandse regering wordt hiermee voorkomen, dat men zonder enige wettelijke grondslag BTW vermeldt op een factuur en daarmee opzettelijk een recht op aftrek schept, terwijl dit recht op aftrek ook niet wordt belemmerd wanneer bij de opmaker van de factuur geenszins de intentie bestaat, de aldus door hem verschuldigd geworden belasting af te dragen.
Ook wanneer er aan de factuur geen extra, de aftrek inperkende, eisen mochten worden gesteld, zouden de in Nederland vastgestelde maatregelen gebaseerd kunnen worden op artikel 18, lid 1, sub d, van de Zesde richtlijn.
J. C. Moitinho de Almeida
rechter-rapporteur
( *1 ) Procestaal: Nederlands.
ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)
13 december 1989 ( *1 )
In zaak C-342/87,
betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EEG-Verdrag van de Hoge Raad der Nederlanden, in het aldaar aanhangig geding tussen
Genius Holding BV
en
Staatssecretaris van Financiën,
om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van een aantal bepalingen van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, biz. 1),
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: Sir Gordon Slynn, kamerpresident, M. Zuleeg, R. Joliét, J. C. Moitinho de Almeida en G. C. Rodríguez Iglesias, rechters,
advocaat-generaal: J. Mischo griffier: J. A. Pompe, adjunct-griffier
gelet op de opmerkingen ingediend door:
—
de fiscale eenheid Genius Holding BV, verzoekster in het hoofdgeding, vertegenwoordigd door P. A. Dijkman Dulkes en J. A. F. van Haaster als gemachtigden,
—
de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door H. J. Heineman, plaatsvervangend secretaris-generaal van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, als gemachtigde,
—
de regering van de Bondsrepubliek Duitsland, vertegenwoordigd door M. Seidel en H.-J. Horn als gemachtigden,
—
de Spaanse regering, vertegenwoordigd door J. Conde de Saro en R. García-Valdecasas Fernández als gemachtigden,
—
de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door J. F. Buhl, lid van haar juridische dienst, als gemachtigde, bijgestaan door M. Mees, advocaat te 's-Gravenhage,
gezien het rapport ter terechtzitting, gehoord de mondelinge opmerkingen van verzoekster in het hoofdgeding, de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door J. W. de Zwaan als gemachtigde, de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Kraeusel als gemachtigde, de Spaanse regering, en de Commissie van de Europese Gemeenschappen ter terechtzitting van 15 februari 1989,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 14 maart 1989,
het navolgende
Arrest
1
Bij arrest van 28 oktober 1987, ingekomen ten Hove op 4 november daaraanvolgend, heeft de Hoge Raad der Nederlanden twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van een aantal bepalingen van de Zesde richtlijn (77/3 8 8/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1) (hierna: de Zesde richtlijn).
2
Die vragen zijn gerezen in een geding tussen de fiscale eenheid Genius Holding BV (ten tijde van de feiten genaamd Genius BV, verzoekster in het hoofdgeding, hierna: verzoekster), een te IJmuiden gevestigde onderneming voor montage- en fabricagewerkzaamheden, en de staatssecretaris van Financiën.
3
Verzoekster, die bij de uitvoering van haar opdrachten gebruik maakt van onderaannemers, werd over het tijdvak 1 juli tot en met 31 december 1982 een naheffingsaanslag opgelegd, aangezien zij, in strijd met de geldende wettelijke bepalingen, de door twee onderaannemers, te weten Vissers Pijpleiding en Montage BV en Montagebedrijf J. van Mierlo, aan Genicon Montage BV in rekening gebrachte BTW in aftrek had gebracht op de door haar verschuldigde omzetbelasting.
4
Nadat de Inspecteur der Omzetbelasting het door verzoekster tegen die aanslag ingediende bezwaarschrift had afgewezen, stelde deze laatste beroep in bij het Gerechtshof te Amsterdam, dat de bestreden uitspraak bevestigde.
5
In cassatie is de Hoge Raad van oordeel, dat naar Nederlands recht aftrek slechts is toegestaan, indien de op de factuur vermelde belasting ook daadwerkelijk verschuldigd is. Overeenkomstig de zogeheten verleggingsregeling, die in Nederland, na door de Raad op grond van artikel 27 van de Zesde richtlijn verleende machtiging, tot stand is gebracht en die van toepassing is op activiteiten als die van verzoekster, is de onderaannemer geen BTW verschuldigd ter zake van de ten behoeve van de aannemer verrichte prestaties, aangezien die BTW uitsluitend door de aannemer behoeft te worden voldaan over het bedrag dat hij de opdrachtgever in rekening brengt. Bijgevolg kan verzoekster de BTW niet aftrekken, nu deze haar door de onderaannemers in strijd met bovengenoemde regeling in rekening is gebracht.
6
De Hoge Raad vraagt zich af of een dergelijk stelsel wel strookt met de Zesde richtlijn, en heeft daarom de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1)
Strekt het in de Zesde richtlijn voorziene recht op aftrek zich uit tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur ?
2)
Zo ja, biedt die richtlijn de Lid-Staten dan ruimte tot het door middel van aan de factuur te stellen eisen uitsluiten — hetzij geheel, dan wel in bijzondere gevallen — van het recht op aftrek van zodanige belasting ?”
7
Voor een nadere uiteenzetting van de feiten van de zaak, het procesverloop en de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen wordt verwezen naar het rapport ter terechtzitting. Deze elementen van het dossier worden hierna slechts weergegeven voor zover dat noodzakelijk is voor de redenering van het Hof.
8
Met het oog op de beantwoording van de eerste vraag moet worden opgemerkt, dat de belastingplichtige ingevolge artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn van de door hem verschuldigde belasting mag aftrekken:
„de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten”.
9
Verzoekster en de Commissie betogen dat die bepaling aldus moet worden uitgelegd, dat alle belasting die op de factuur staat vermeld, mag worden afgetrokken.
10
Volgens hen is het in strijd met het doel van de aftrekregeling om die bepaling aldus uit te leggen, dat enkel aftrek mogelijk is van ter zake van leveringen of diensten verschuldigde belasting. Gelijk het Hof overwoog in zijn arrest van 14 februari 1985 (zaak 268/83, Rompelman, Jurispr. 1985, blz. 655), heeft die aftrekregeling immers tot doel, een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten te waarborgen, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits zij op zich aan de heffing van BTW zijn onderworpen. Ingevolge artikel 21, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn is de BTW verschuldigd door ieder die deze vermeldt op een factuur of een als zodanig dienst doend document, zelfs indien zij niet krachtens de wet verschuldigd is. Zo men nu in een dergelijk geval het recht op aftrek uitsloot, zou dat betekenen dat een activiteit werd belast in strijd met het beginsel van neutraliteit van de BTW.
11
Bovendien zou een dergelijke uitlegging inhouden, dat de betrokken economische subjecten verplicht zijn te controleren of de gefactureerde BTW ook wettelijk verschuldigd is, en daarvoor is een beoordeling van de gekozen tariefindeling en bekendheid met de toegekende vrijstellingen noodzakelijk. Dit zou niet bevorderlijk zijn voor een goed verloop van de handelsbetrekkingen.
12
Dienaangaande moet vooreerst worden opgemerkt, dat de Raad bij de formulering van artikel 17, lid 2, sub a, zowel is afgeweken van de formulering van artikel 11, lid 1, sub a, van de Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 (PB 1967, blz. 1303) als van die van artikel 17, lid 2, sub a, van het voorstel van de Commissie voor de Zesde richtlijn (PB 1973, C 80, blz. 1); volgens die twee bepalingen mocht de belastingplichtige immers alle belasting aftrekken die hem was gefactureerd voor de hem geleverde goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte diensten.
13
Uit de ten opzichte van die bepalingen aangebrachte wijziging valt af te leiden, dat er enkel recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is — dat wil zeggen belasting ter zake van een aan de BTW onderworpen handeling — of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was.
14
Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, vindt bevestiging in andere bepalingen van de Zesde richtlijn.
15
Volgens artikel 18, lid 1, sub a, moet de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, sub b, opgestelde factuur, dat wil zeggen dat in de factuur afzonderlijk moeten zijn vermeld: de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling. Volgens genoemde bepalingen is het recht op aftrek dus afhankelijk van de voorwaarde, dat op de factuur de belasting wordt vermeld die ter zake van de geleverde goederen en de verrichte diensten verschuldigd is. Bijgevolg bestaat dat recht niet voor belasting die niet aan een bepaalde handeling is gerelateerd, hetzij omdat zij hoger is dan de wettelijk verschuldigde, hetzij omdat de betrokken handeling niet aan de BTW is onderworpen.
16
Verder bepaalt artikel 20, lid 1, aanhef en sub a: „De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name... indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.” Dit betekent, dat wanneer de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet overeenkomt met de wettelijk verschuldigde belasting, die aftrek moet worden herzien, zelfs indien hij wel overeenstemt met het op een factuur of een als zodanig dienstdoend document vermelde belastingbedrag.
17
Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, is ook de beste wanneer het erom gaat, belastingfraude tegen te gaan. Indien alle gefactureerde belasting kon worden afgetrokken, zou het immers gemakkelijker zijn om fraude te plegen.
18
Wat ten slotte het argument van verzoekster en de Commissie betreft, dat wanneer het recht op aftrek werd beperkt tot de belasting die gerelateerd is aan de levering van goederen en de verrichting van diensten, het beginsel van neutraliteit van de BTW zou worden aangetast, moet worden opgemerkt, dat het aan de Lid-Staten staat, in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien.
19
Op de eerste vraag moet mitsdien worden geantwoord, dat het recht op aftrek, voorzien in de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur.
20
Gezien het antwoord op de eerste vraag, behoeft de tweede prejudiciële vraag geen beantwoording.
Kosten
21
De kosten door de Nederlandse, de Spaanse en de Duitse regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening hunner opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechter over de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 28 oktober 1987 gestelde vraag,
verklaart voor recht:
De uitoefening van het recht op aftrek, voorzien in de Zesde richtlijn 7 7/3 8 8/EEG van de Raad van 17 mei 1977, strekt zich niet uit tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur.
Slynn
Zuleeg
Joliét
Möitinho de Almeida
Rodríguez Iglesias
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 13 december 1989.
De griffier
J.-G. Giraud
De president van de Vijfde kamer
Sir Gordon Slynn
( *1 ) Procestaal: Nederlands.
Full & Egal Universal Law Academy