Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
++++
Κύριε πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
1. Ο Hamann, προσφεύγων, είναι κύριος μιας επιχειρήσεως ναυλώσεως θαλαμηγών εγκαταστημένης στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, με έδρα το Κίελο. Από τη Διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι οι ναυλωτές χρησιμοποιούσαν συνήθως τα σκάφη για ναυσιπλοΐα χάριν αναψυχής εκτός των γερμανικών χωρικών υδάτων, στα χωρικά ύδατα της Δανίας και της Σουηδίας - υποθέτω στη Βαλτική Θάλασσα - καθώς επίσης μέχρι τη Νορβηγία και τη Φινλανδία. 'Ετσι, μεγάλο μέρος της χρήσεως της παρεχόμενης υπηρεσίας - της χρησιμοποιήσεως μιας θαλαμηγού - πραγματοποιούνταν εκτός του γεωγραφικού πεδίου εφαρμογής της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας και εντός του αντίστοιχου πεδίου εφαρμογής της νομοθεσίας άλλων χωρών, περιλαμβανομένων και χωρών που δεν είναι κράτη μέλη των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
2. Το 1981 και το 1982 ο προσφεύγων δήλωσε στις φορολογικές του δηλώσεις αφορολόγητο κύκλο εργασιών ύψους 75 064 και 132 943 γερμανικών μάρκων (DΜ) για τα έτη 1980 και 1981 αντίστοιχα. Οι δηλώσεις αυτές έγιναν δεκτές από την καθής, την τοπική εφορία, με την επιφύλαξη μεταγενέστερου ελέγχου. Το 1982 ένας ελεγκτής ήλεγξε τα βιβλία του προσφεύγοντος και αύξησε τον ΦΠΑ κατά 7 703,22 DΜ και 15 103,73 DΜ αντίστοιχα για τα έτη 1980 και 1981. Η αύξηση βασιζόταν στο γεγονός ότι η υπηρεσία την οποία παρείχε ο παροσφεύγων ήταν εκμίσθωση μεταφορικού μέσου και όχι ενσώματου κινητού αγαθού. Η καθής συμφώνησε με αυτή την εκτίμηση (τόσο ως προς τον οφειλόμενο φόρο, όσο και ως προς το λόγο στον οποίο βασιζόταν) και ζήτησε στις 7 Μαΐου 1984 την καταβολή του σχετικού ποσού. Ο προσφεύγων υπέβαλε ένσταση κατά της πράξεως αυτής, την οποία όμως απέρριψε η καθής στις 20 Σεπτεμβρίου 1985.
3. Τότε ο προσφεύγων άσκησε προσφυγή κατά της τελευταίας αποφάσεως ενώπιον του Finanzgericht του Αμβούργου, το οποίο με Διάταξη της 22ας Δεκεμβρίου 1987, η οποία περιήλθε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 17 Φεβρουαρίου 1988, υπέβαλε το εξής προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ((έκτη οδηγία περί ΦΠΑ, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (77/388/ΕΟΚ), ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49)):
"Πρέπει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο δ), της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, της 17ης Μαΐου 1977, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι ιστιοφόρες θαλαμηγοί ανοικτής θαλάσσης, οι μισθωτές των οποίων τις χρησιμοποιούν για να αθλούνται στην ιστιοπλοΐα, πρέπει να θεωρούνται ως μεταφορικά μέσα κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας;"
4. Οι στόχοι της οδηγίας συνάγονται σαφώς από το προοίμιό της: περιλαμβάνουν τη θέσπιση "φορολογικής βάσεως καθοριζομένης κατά τρόπο ομοιόμορφο και σύμφωνα με τους κοινοτικούς κανόνες" (δεύτερη αιτιολογική σκέψη) και - όσον αφορά ειδικότερα την προκειμένη περίπτωση - την επίλυση ενδεχόμενων συγκρούσεων αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών, όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών (έβδομη αιτιολογική σκέψη).
5. Το άρθρο 2 της οδηγίας ορίζει, καθόσον αφορά την παρούσα υπόθεση, τα εξής:
"Στο φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή ..."
Το άρθρο 3 αφορά το γεωγραφικό πεδίο εφαρμογής της οδηγίας και προβλέπει ότι ως "εσωτερικό της χώρας" νοείται το πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης ΕΟΚ, όπως ορίζεται,για κάθε κράτος μέλος, στο άρθρο 227. Κανείς από τους ενδιαφερόμενους δεν υποστήριξε ότι η εφαρμογή της οδηγίας επηρεάζεται από το γεγονός ότι οι θαλαμηγοί ενδεχομένως έπλευσαν εν μέρει εκτός της επικράτειας των κρατών μελών.
6. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας, το οποίο συνιστά εφαρμογή της 7ης αιτιολογικής σκέψης, ορίζει τα εξής:
"Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του."
7. Το άρθρο 9, παράγραφος 2, της οδηγίας προβλέπει ορισμένες εξαιρέσεις από το γενικό αυτό κανόνα. Ειδικότερα, στο στοιχείο δ) αναφέρονται τα εξής (κείμενο πριν από την τροποποίηση):
"Ο τόπος παροχής υπηρεσιών μισθώσεως ενσωμάτων κινητών αγαθών - εξαιρέσει όλων των μεταφορικών μέσων - τα οποία εξάγονται από τον εκμισθωτή ενός κράτος μέλους για να χρησιμοποιηθούν σε άλλο κράτος μέλος, είναι ο τόπος της χρησιμοποιήσεως αυτής."
Αναμφίβολα ο λόγος για την εξαίρεση που θεσπίστηκε για την περίπτωση μισθώσεως κινητών αγαθών είναι η αποφυγή στρεβλώσεων του εμπορίου και του ανταγωνισμού. Θα ήθελα να παραθέσω το παράδειγμα που αναφέρθηκε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση από τον εκπρόσωπο της Επιτροπής: εάν υπήρχε σημαντική διαφορά των συντελεστών του ΦΠΑ για τη μίσθωση συσκευών τηλεοράσεως μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δανίας, τότε η φορολόγηση της μισθώσεως στο κράτος μέλος από το οποίο παραδίδονται τα αγαθά θα μπορούσε να οδηγήσει σε σημαντικές στρεβλώσεις.
8. Εντούτοις, από την εξαίρεση για τη μίσθωση κινητών αγαθών αποκλείονται ρητά "όλα τα μεταφορικά μέσα", έτσι ώστε η μίσθωση μεταφορικών μέσων (πέραν όσων χρησιμοποιούνται στο εσωτερικό κάθε χώρας) εμπίπτει στο γενικό κανόνα του άρθρου 9, παράγραφος 1. Επομένως η ναύλωση των θαλαμηγών, εάν οι θαλαμηγοί είναι μεταφορικά μέσα, πρέπει να θεωρηθεί ότι πραγματοποιείται εκεί όπου ο παρέχων την υπηρεσία έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του.
9. Και πάλι, ο σκοπός του αποκλεισμού των μεταφορικών μέσων από την εξαίρεση είναι κανονικά πρόδηλος, διότι, δεδομένου ότι τα μεταφορικά μέσα, όπως τα αυτοκίνητα, τα φορτηγά ή ακόμα και τα ποδήλατα ή τα άλογα, μπορούν να χρησιμοποιηθούν και πέρα από τα εθνικά σύνορα, θα ήταν στην πράξη εντελώς αδύνατο να φορολογηθεί η μίσθωση των μεταφορικών αυτών μέσων στον "τόπο χρησιμοποιήσεως".
10. Προτού εξετάσω το ζήτημα αν οι θαλαμηγοί πρέπει να θεωρηθούν ως μεταφορικά μέσα, θα ήθελα να προσθέσω ότι, ακόμα και αν θεωρηθεί ότι οι θαλαμηγοί δεν είναι μεταφορικά μέσα, είναι πολύ αμφίβολο αν θα μπορούσε να υπαχθεί η παρούσα περίπτωση στην εξαίρεση του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο δ), το οποίο ορίζει ότι, για να υπαχθούν τα κινητά αγαθά στην εξαίρεση, πρέπει να έχουν εξαχθεί από τον εκμισθωτή από ένα κράτος μέλος με σκοπό να χρησιμοποιηθούν σε άλλο κράτος μέλος. Αν και το εθνικό δικαστήριο δεν αναφέρθηκε στο θέμα αυτό, είναι προφανές ότι ο Hamann, ο εκμισθωτής, δεν εξήγαγε τις θαλαμηγούς με σκοπό να χρησιμοποιηθούν σε ένα άλλο κράτος μέλος και, επομένως, η ναύλωση των θαλαμηγών δεν θα υπαγόταν στην εξαίρεση, ακόμα και αν αυτές έπρεπε να θεωρηθούν ως κινητά αγαθά. Ο λόγος για τον οποίο το εθνικό δικαστήριο δεν αναφέρθηκε σ' αυτό το θέμα φαίνεται να είναι το ότι η γερμανική νομοθεσία, ο γερμανικός νόμος του 1980 περί του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz) δεν περιλαμβάνει την προαναφερθείσα προϋπόθεση. Προβλέπει απλώς, στο άρθρο 3, στοιχείο α), παράγραφος 2, εδάφιο 4, ότι η μίσθωση ενσώματων κινητών αγαθών πραγματοποιείται στον τόπο όπου χρησιμοποιούνται τα αντικείμενα ("Die Vermietung beweglicher koerperlicher Gegenstaende - ausgenommen Befoerderungsmitteln - wird dort ausgefuehrt, wo die Gegenstaende genutzt werden").
11. Επομένως, αν και είναι πιθανό ότι η υποβολή του προδικαστικού ερωτήματος στην παρούσα υπόθεση δεν ήταν απόλυτα απαραίτητη για την επίλυση της διαφοράς, είναι εντούτοις βέβαιο ότι το Δικαστήριο πρέπει να αποφανθεί επί του ερωτήματος αυτού, το οποίο επομένως, θα εξετάσω τώρα. Ο προσφεύγων της κύριας δίκης ισχυρίζεται στην ουσία ότι οι θαλαμηγοί που χρησιμοποιούνται για λόγους αναψυχής δεν είναι μεταφορικά μέσα, αφού η μεταφορά δεν είναι ο κύριος σκοπός για τον οποίο χρησιμοποιούνται. Την άποψη αυτή αμφισβητούν το Finanzamt, η γερμανική κυβέρνηση και η Επιτροπή, οι οποίοι ισχυρίζονται στην ουσία ότι στον όρο "μεταφορικά μέσα" πρέπει να δοθεί ευρύτερη ερμηνεία, που να καλύπτει όλα τα μέσα μετακινήσεως, ακόμα και αν δεν χρησιμοποιούνται κυρίως ως μέσα μετακινήσεως.
12. Εκ πρώτης όψεως, φαίνεται ότι η έκφραση "μεταφορικά μέσα" μπορεί να ερμηνευθεί είτε όπως υποστηρίζει ο Hamann είτε υπό την ευρύτερη έννοια. Θα μπορούσε, αφενός, να υποστηριχθεί ότι ουσιαστικό κριτήριο για ένα μεταφορικό μέσο είναι ο λειτουργικός σκοπός του και ότι η μεταφορά των επιβαινόντων στη θαλαμηγό και του φορτίου της είναι δευτερεύουσα σε σχέση με το σκοπό της ιστιοπλοΐας, η οποία είναι κατά κύριο λόγο η αναψυχή. Σύμφωνα με την άποψη αυτή, ένα ιστιοφόρο σκάφος είναι κυρίως μέσο διασκεδάσεως και όχι μεταφορικό μέσο. Από την άλλη πλευρά θα μπορούσε να λεχθεί ότι, ακόμα και αν ο λόγος της ιστιοπλοΐας μπορεί να είναι απλώς η αναψυχή ή η άθληση, εντούτοις πραγματοποιείται μετακίνηση, όποιος και αν είναι ο λόγος για την ιστιοπλοΐα, και ότι τα σκάφη είναι μεταφορικά μέσα, όποιος και αν είναι ο σκοπός για τον οποίο χρησιμοποιούνται. Πράγματι αυτές οι δύο απόψεις υποστηρίζονται, καθώς φαίνεται, και στη νομολογία των γερμανικών δικαστηρίων.
13. Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, υπάρχει σαφής απάντηση στο ερμηνευτικό αυτό ζήτημα που ανακύπτει στο γενικό πλαίσιο της έκτης οδηγίας. Πρώτον, όπως έχω ήδη υπογραμμίσει, ο σκοπός για τον οποίο θεσπίστηκαν οι διατάξεις αυτές συνηγορεί υπέρ της ευρείας ερμηνείας του όρου. Πράγματι, λόγω των πρακτικών δυσκολιών στη φορολόγηση αυτών των παροχών υπηρεσιών, εάν γινόταν δεκτή μια στενότερη ερμηνεία, θα υπήρχε ο κίνδυνος να αποφεύγουν εντελώς τη φορολόγηση αυτές οι παροχές υπηρεσιών. Επιπλέον, κάθε παρέκκλιση από την οδηγία πρέπει να ερμηνεύεται στενά, πράγμα το οποίο συνηγορεί εδώ υπέρ της ευρείας ερμηνείας του εριζόμενου όρου. Η ερμηνεία αυτή βρίσκει επίσης έρεισμα στο γράμμα της ίδιας της διατάξεως: ενώ στο γερμανικό κείμενο του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο δ), χρησιμοποιείται η έκφραση "ausser Befoerderungsmitteln", που σημαίνει "εκτός των μεταφορικών μέσων", στις άλλες γλώσσες υπάρχει μια πρόσθετη λέξη γενικεύσεως: στα αγγλικά "all", στα γαλλικά "tout" κ.ο.κ., που σημαίνει ότι στον όρο αυτό έχει προσδοθεί ευρύτατη έννοια.
14. Σημαντικό είναι επίσης το γεγονός ότι, όπως υπογράμμισε η Επιτροπή, στο άρθρο 15, παράγραφος 2, της οδηγίας γίνεται ρητά λόγος περί "σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μέταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσεως", οπότε τα σκάφη αναψυχής, στα οποία υπάγονται οι ναυλωμένες θαλαμηγοί, κατατάσσονται σαφώς - αν και σε άλλο πλαίσιο - στην κατηγορία των "μεταφορικών μέσων". Δεν θεωρώ σημαντική την ελαφρώς διαφορετική διατύπωση του αγγλικού κειμένου ("means" αντί για "forms"), οι άλλες δε γλώσσες χρησιμοποιούν τον ίδιο όρο και στα δύο σημεία.
15. Ενδιαφέρον επίσης παρουσιάζει η μεταγενέστερη νομοθεσία στον ίδιο τομέα, η οποία μπορεί να χρησιμοποιηθεί για συγκριτικούς σκοπούς. Στην οδηγία της 28ης Μαρτίου 1983, για τις φορολογικές ατέλειες που εφαρμόζονται στο εσωτερικό της Κοινότητας στις προσωρινές εισαγωγές από ένα κράτος μέλος σε άλλο ορισμένων μεταφορικών μέσων (83/182/ΕΟΚ, ΕΕ L 105 της 23.4.1983, σ. 59), το άρθρο 1, παράγραφος 1, ορίζει ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας (και, επομένως, καλύπτονται από την έννοια "ορισμένα μεταφορικά μέσα") μεταξύ άλλων τα "σκάφη αναψυχής". Με την ευκαιρία αυτή παρατηρώ ότι υφίσταται μία ελαφρά διαφορετική διατύπωση στα κείμενα στις άλλες γλώσσες. Αντί για "Befoerderungsmittel" το γερμανικό κείμενο αναφέρει "Verkehrsmittel". Το γαλλικό εξακολουθεί να χρησιμοποιεί τον όρο "moyens de transport". Εντούτοις πιστεύω και πάλι ότι οι γλωσσικές διαφορές δεν είναι σημαντικές, είναι δε σαφές ότι η γενική αντίληψη του κοινοτικού νομοθέτη παραμένει η ίδια, αφού η ίδια η οδηγία προορίζεται να ενταχθεί στο γενικό σύστημα του ΦΠΑ.
16. Οι προηγούμενες παρατηρήσεις με οδηγούν στο συμπέρασμα ότι, σύμφωνα με τη βούληση του νομοθέτη, τα σκάφη αναψυχής (συμπεριλαμβανομένων των ναυλωνόμενων θαλαμηγών) καλύπτονται από τον όρο "μεταφορικά μέσα".
17. Για να καταλήξω σ' αυτό το συμπέρασμα, δεν λαμβάνω υπόψη το γεγονός ότι το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας τροποποιήθηκε από τη δέκατη οδηγία ΦΠΑ (84/386/ΕΟΚ, ΕΕ L 208 της 3.8.1984, σ. 58), αφού η οδηγία αυτή εκδόθηκε στις 31 Ιουλίου 1984 και επρόκειτο να εφαρμοστεί από την 1η Ιουλίου 1985, οπότε δεν επηρεάζει τη παρούσα υπόθεση. Από την τελική αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της οδηγίας αυτής προκύπτει σαφώς ότι ο κοινοτικός νομοθέτης ήθελε να εξασφαλίσει ότι ο γενικός κανόνας του άρθρου 9, παράγραφος 1, θα εφαρμόζεται αυστηρά:
"... όσον αφορά τη μίσθωση μεταφορικών μέσων, πρέπει, για λόγους ελέγχου, να εφαρμόζεται αυστηρά το εν λόγω άρθρο 9, παράγραφος 1, καθορίζοντας ως τόπο παροχής αυτών των υπηρεσιών τον τόπο του παρέχοντος την υπηρεσία".
18. Επομένως, προτείνω να δοθεί η εξής απάντηση στο ερώτημα του παραπέμποντος δικαστηρίου:
"Οι ιστιοφόρες θαλαμηγοί ανοικτής θαλάσσης, που εκναυλώνονται με σκοπό να χρησιμοποιηθούν για ιστιοπλοΐα, είναι "μεταφορικά μέσα" κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών."
(*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
Full & Egal Universal Law Academy