Schlußanträge des Generalanwalts
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Herr Präsident,
meine Herren Richter!
1 . Diese Rechtssache ist dem Gerichtshof im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens eines Finanzgerichts des Vereinigten Königreichs, den Special Commissioners of Income Tax, vorgelegt worden . Im Ausgangsverfahren klagt Herr Tither gegen die Weigerung der Commissioners of Inland Revenü (" Board "), ihm zu erlauben, ein als MIRAS (" mortgage interest relief at source", Abzug der Hypothekenzinsen an der Quelle ) bekanntes System für Zinszahlungen für ein Darlehen zu nutzen, das er für Verbesserungen an seinem Haus aufnehmen wollte . Herr Tither war zu dieser Zeit Beamter der Kommission der Europäischen Gemeinschaften . Diese Rechtssache betrifft die richtige Auslegung von Artikel 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften (" das Protokoll ").
Sachverhalt
2 . 1977 kaufte Herr Tither ein Grundstück in Heoly Bont, Cydweli in Dyfed, Wales, das als The Old Steam Bakery bekannt war . Dafür gewährte ihm der Llanelli Borough Council ein vom Staat subventioniertes hypothekarisch gesichertes Darlehen ( sog . "option mortgage ") von 9 000 UKL . Im August 1978 begann Herr Tither seinen Dienst bei der Kommission . Seitdem wurde gemäß Artikel 13 des Protokolls von seinen Bezuegen, die ihm die Gemeinschaften zahlten, eine Steuer zugunsten der Gemeinschaft erhoben, er war jedoch von innerstaatlichen Steuern auf diese Bezuege befreit . 1982 beschloß Herr Tither, Verbesserungen an der Old Steam Bakery vorzunehmen, und beantragte ein Darlehen bei einer Bausparkasse, das den Gesamtbetrag seiner Darlehen auf 25 000 UKL erhöht hätte . Wie ich noch näher ausführen werde, war dies damals der Hoechstbetrag eines Darlehens, für das ein Freibetrag beantragt werden konnte . Es gelang ihm jedoch nicht, die Erlaubnis des Board zur Inanspruchnahme des MIRAS-Systems zu erhalten; er nahm daher das Darlehen nicht auf, mit dem Ergebnis, daß die Verbesserungen nicht vorgenommen wurden . Herr Tither erhob vor den Special Commissioners Klage gegen die Weigerung des Board, ihm die Inanspruchnahme des MIRAS-Systems zu gestatten; am 15 . November 1988 ersuchten die Special Commissioners den Gerichtshof gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag um Vorabentscheidung . Die vorgelegten Fragen lauten wie folgt :
"Ist für den Fall, daß ein Mitgliedstaat die von einer Privatperson gezahlten Zinsen für ein Darlehen zum Kauf oder zur Verbesserung ihrer Hauptwohnung in diesem Staat subventioniert, wenn ihr in diesem Staat steuerbares Einkommen niedriger ist als der Betrag dieser Zinszahlungen, solche Zahlungen jedoch nicht subventioniert, wenn der Betroffene oder sein Ehegatte ein Gehalt bezieht, das in diesem Staat aufgrund einer besonderen Befreiung nicht der Steuer unterliegt,
1 ) a ) Artikel 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften oder
b ) Artikel 5 oder
c ) Artikel 7 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft oder
d ) irgendeine andere Vorschrift des Gemeinschaftsrechts
dahin auszulegen, daß dieser Mitgliedstaat verpflichtet ist, derartige Zinszahlungen einer Privatperson, die die Staatsangehörigkeit dieses Staates besitzt, die ein gemäß dem genannten Artikel 13 in diesem Staat von der Steuer befreites Gehalt bezieht und deren in diesem Staat steuerbares Einkommen niedriger ist als der Betrag dieser Zinszahlungen, zu subventionieren?
2 ) Wenn dem Mitgliedstaat die in Frage 1 genannte Verpflichtung obliegt, ist dann eine solche Privatperson nach dem Gemeinschaftsrecht befugt, sich auf diese Verpflichtung vor den Gerichten des Mitgliedstaats zu berufen, falls das nationale Recht dieses Mitgliedstaats diese Verpflichtung nicht erfuellt?"
Die Einkommensteuer des Vereinigten Königreichs und das MIRAS-System
3 . Für eine Antwort auf die vorgelegten Fragen müssen die wesentlichen Merkmale des Einkommensteuersystems des Vereinigten Königreichs und die steuerliche Behandlung von Zinsen für Darlehen zum Kauf oder, bis vor kurzem, zur Verbesserung eines Eigenheims untersucht werden .
4 . Die Einkommensteuer ist eine Steuer auf das Einkommen von Privatpersonen, Gesellschaftern und Treuhändern . Bei einem privaten Steuerzahler wird normalerweise auf den ersten Teilbetrag seines Einkommens keine Steuer erhoben . Sodann wird er steuerpflichtig in Höhe des Basissteuersatzes . Übersteigt sein Einkommen einen bestimmten Betrag, wird der Mehrbetrag höher versteuert .
5 . Um den Erwerb von Hauseigentum zu fördern, begünstigt das Steuersystem des Vereinigten Königreichs seit mehreren Jahren Personen, die ein Haus kaufen wollen . Solche Käufe werden normalerweise durch ein Darlehen einer Bausparkasse oder anderer Kreditinstitute finanziert, das durch eine Hypothek oder ein sonstiges Grundpfandrecht an dem gekauften Eigentum gesichert ist . Bis 1982 wurde der Betrag der Darlehenszinsen, die sich normalerweise nach dem Marktzinssatz richten, von dem steuerbaren Einkommen des Darlehensnehmers abgezogen, soweit das Darlehen eine bestimmte Höhe nicht überschritt . Nach diesem System, das unter bestimmten Umständen noch gilt, wurden die Hypothekenzinsen in voller Höhe an den Darlehensgeber gezahlt . Der Darlehensnehmer machte entweder am Ende jedes Steuerjahres beim Board einen Steuerfreibetrag geltend, oder es wurde ihm, falls er Arbeitnehmer war, ein Freibetrag nach dem "Pay As You Earn"-System ( PAYE ) gewährt, wonach die Arbeitgeber die Einkommensteuer von dem an ihre Arbeitnehmer gezahlten Lohn abziehen .
6 . Um nach diesen Regeln einen vollen Steuerfreibetrag zu erhalten, musste der Darlehensnehmer ein ausreichend hohes steuerbares Einkommen haben, um die Hypothekenzinsen abzudecken . Bis zur Einführung des MIRAS-Systems hatte ein Darlehensnehmer, dessen steuerbares Einkommen nicht zur Abdeckung der Hypothekenzinsen reichte, gemäß einem durch den Housing Subsidies Act 1967 eingeführten und von der Regierung in Zusammenarbeit mit den Gemeindebehörden und bestimmten Darlehensgebern verwalteten System die Alternative, eine Art subventioniertes hypothekarisch gesichertes Darlehen ( sog . "option mortgage ") aufzunehmen .
7 . Nach diesem "option mortgage"-System konnte der Darlehensnehmer dafür optieren, unter dem jeweiligen Marktzinssatz liegende Hypothekenzinsen zu zahlen, wobei die Regierung gegenüber dem Darlehensgeber den Unterschiedsbetrag übernahm . Für diese staatliche Subvention verloren die Darlehensnehmer das Recht, die an den Darlehensgeber tatsächlich gezahlten Zinsen steuermindernd geltend zu machen . Für einen Darlehensnehmer, dessen steuerbares Einkommen ausreichend hoch war, um die Hypothekenzinsen abzudecken, konnte das "option mortgage"-System weniger günstig sein als die normale Regelung über die Geltendmachung der Steuervergünstigung für Zinszahlungen . Für einen Darlehensnehmer, dessen Einkommen für die Abdeckung der Hypothekenzinsen nicht ausreichte, bedeuteten die "option mortgages" eine Subvention etwa in Höhe der Steuervergünstigung, die ihm anderenfalls zugestanden hätte . Ein Merkmal des "option mortgage"-Systems war allerdings, daß ausländische Diplomaten und andere Personen mit Wohnsitz im Vereinigten Königreich, deren Einkommen von der Einkommensteuer befreit war, eine "option mortgage" nach dem Gesetz von 1967 aufnehmen konnten . Die von der Regierung gezahlte Subvention war nie für diese Personen gedacht .
8 . Der Finance Act 1982 führte ein neues System zur Unterstützung von Personen ein, die ein Haus kaufen wollen . Dieses System ist allgemein als MIRAS bekannt; Gegenstand dieses Rechtsstreits ist die Weigerung des Board, Herrn Tither die Inanspruchnahme dieses Systems zu gestatten . Die Rechtsvorschriften über das MIRAS-System befanden sich im streiterheblichen Zeitraum in dem Gesetz von 1982 . Heute findet man sie im Income and Corporation Taxes Act 1988, ihr Hauptinhalt hat sich jedoch nicht geändert .
9 . Das MIRAS-System hat sowohl das "option mortgage"-System als auch die alte Regelung über den Abzug der Hypothekenzinsen von der Einkommensteuer auf der Grundlage des Basissteuersatzes ersetzt . Liegt eine Zahlung von "Darlehenszinsen im Sinne des Gesetzes" durch einen "anspruchsberechtigten Darlehensnehmer" an einen "anspruchsberechtigten Darlehensgeber" vor, so ist der Darlehensnehmer nach dem MIRAS-System bei Zahlung berechtigt, einen "Betrag in Höhe der Einkommensteuer zum Basissteuersatz auf diese Zinsen ... abzuziehen und einzubehalten" (( Section 26 ( 1 ) Finance Act 1982 )). Der Darlehensgeber muß den Abzug zulassen und kann sich einen Betrag in gleicher Höhe vom Board erstatten lassen . Werden die Zinsen vollständig vom steuerbaren Einkommen des Darlehensnehmers abgedeckt, ist das Endergebnis das gleiche wie nach dem alten System, das die Gewährung eines Freibetrags vorsah . Anders als jenes System setzt das MIRAS-System jedoch nicht voraus, daß der Darlehensnehmer ein ausreichendes Einkommen hat, um die Hypothekenzinsen abzudecken . Es steht jedem anspruchsberechtigten Darlehensnehmer, unabhängig von seiner steuerlichen Situation, zur Verfügung .
10 . Es ist darauf hinzuweisen, daß das MIRAS-System nur den Abzug eines Betrages erlaubt, der der Einkommensteuer auf der Grundlage des Basissteuersatzes entspricht . Unterliegt der Darlehensnehmer einem höheren Einkommensteuersatz, so können Vergünstigungen hinsichtlich der Differenz zwischen den beiden Steuersätzen nur entweder nach der alten Regelung über den Abzug von Zinsen vom zu versteuernden Einkommen des Darlehensnehmers gemäß dem PAYE-System oder durch eine Steuerveranlagung der Commissioners of Inland Revenü erfolgen . Darüber hinaus gibt es - wie auch nach dem alten System - einen gesetzlichen Hoechstbetrag für ein nach dem MIRAS-System begünstigtes Darlehen . Der Hoechstbetrag ist mit Wirkung vom Steuerjahr 1984/85 von 25 000 UKL auf gegenwärtig 30 000 UKL erhöht worden .
11 . Ein Darlehensnehmer kann das MIRAS-System erst nutzen, wenn er bestimmte Formalitäten erfuellt hat . In Herrn Tithers Fall bedeutete dies, daß er das MIRAS-System nicht in Anspruch nehmen konnte, solange der Board ihn und den Darlehensgeber noch nicht dahin gehend beschieden hatte, daß ein Betrag in Höhe der Basiseinkommensteuer von den Zinszahlungen abgezogen werden dürfe . Als Herr Tither beim Board einen solchen Bescheid für das von ihm aufgenommene Darlehen beantragte, wurde sein Antrag mit der Begründung abgelehnt, er sei kein "anspruchsberechtigter Darlehensnehmer ". Im streiterheblichen Zeitraum war dieser Begriff in Abschnitt 13 des Anhangs 7 des Finance Act 1982 definiert . Einschlägig war Absatz 2 dieses Abschnitts . Danach war ein Darlehensnehmer, der eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst ausübte und für die Einkünfte hieraus aufgrund einer "besonderen Steuerbefreiung" nicht einkommensteuerpflichtig war, kein anspruchsberechtigter Darlehensnehmer . Das Gesetz von 1982 schloß demnach bestimmte Personen vom MIRAS-System aus, denen zwar "option mortgages" nach dem Housing Subsidies Act 1967 gewährt werden konnten, für die aber die von der Regierung gemäß diesem Gesetz gezahlte Subvention nicht gedacht war .
12 . Der Board war der Ansicht, Herr Tither falle in Anbetracht von Artikel 13 des Protokolls unter Abschnitt 13 ( 2 ) des Anhangs 7 des Finance Act 1982 . Artikel 13 des Protokolls sieht vor :
"Von den Gehältern, Löhnen und anderen Bezuegen, welche die Gemeinschaften ihren Beamten und sonstigen Bediensteten zahlen, wird zugunsten der Gemeinschaften eine Steuer gemäß den Bestimmungen und dem Verfahren erhoben, die vom Rat auf Vorschlag der Kommission festgelegt werden .
Die Beamten und sonstigen Bediensteten sind von innerstaatlichen Steuern auf die von den Gemeinschaften gezahlten Gehälter, Löhne und Bezuege befreit ."
Ausserdem enthält Artikel 14 Satz 1 des Protokolls folgende Regelung :
"Die Beamten und sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften, die sich lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienst der Gemeinschaften im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats als des Staates niederlassen, in dem sie zur Zeit des Dienstantritts bei den Gemeinschaften ihren steuerlichen Wohnsitz haben, werden in den beiden genannten Staaten für die Erhebung der Einkommen -, Vermögen - und Erbschaftsteuer sowie für die Anwendung der zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen den Mitgliedstaaten der Gemeinschaften geschlossenen Abkommen so behandelt, als hätten sie ihren früheren Wohnsitz beibehalten, sofern sich dieser in einem Mitgliedstaat der Gemeinschaften befindet ."
13 . Der Vollständigkeit halber möchte ich hinzufügen : "Darlehenszinsen im Sinne dieses Gesetzes" sind Zinsen, die für ein Darlehen unter anderem zum Kauf von Grundeigentum im Vereinigten Königreich gezahlt werden, welches vom Darlehensnehmer oder einem unterhaltsberechtigten Familienangehörigen oder einem geschiedenen oder einem getrennt lebenden Ehegatten als Allein - oder Hauptwohnsitz genutzt wird . Im streiterheblichen Zeitraum wurden auch Darlehen erfasst, die für Verbesserungen am Haus aufgenommen wurden . Der Begriff "anspruchsberechtigter Darlehensgeber" erfasst eine Reihe von Einrichtungen, zu denen als wichtigste die Bausparkassen, Gemeindebehörden und bestimmte Versicherungsgesellschaften zählen . Es ist weder streitig, daß die Zinsen für das Darlehen, das Herr Tither aufnehmen wollte, "Darlehenszinsen im Sinne dieses Gesetzes" gewesen wären, noch, daß die Bank, bei der er das Darlehen aufnehmen wollte, ein "anspruchsberechtigter Darlehensgeber" war .
14 . Die durch dieses Vorabentscheidungsersuchen vorgelegte Frage geht im wesentlichen dahin, ob die Weigerung des Board, Herrn Tither die Inanspruchnahme des MIRAS-Systems zu erlauben, mit Artikel 13 des Protokolls vereinbar ist . Die Commissioners haben festgestellt, daß Herr Tither zur entscheidungserheblichen Zeit seinen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort ( d . h ., seinen steuerlichen Wohnsitz ) stets im Vereinigten Königreich gehabt habe und daß er im Vereinigten Königreich für die ihm von der Kommission gezahlten Einkünfte einkommensteuerpflichtig gewesen wäre, gäbe es Artikel 13 des Protokolls nicht . Ohne die in dieser Vorschrift gewährte Befreiung von nationalen Steuern wäre Herr Tither demnach berechtigt gewesen, das MIRAS-System in Anspruch zu nehmen . Hätte Herr Tither ausserdem ein ausreichendes steuerbares, von Artikel 13 des Protokolls nicht erfasstes Einkommen im Vereinigten Königreich gehabt, hätte er eine Steuervergünstigung nach der vor Einführung des MIRAS-Systems geltenden Regelung erhalten, wenn er die Zinsen, die für das von ihm angestrebte Darlehen zu zahlen gewesen wären, von diesem Einkommen abgezogen hätte . Die Regelung über den Abzug der Zinsen vom steuerbaren Einkommen des Darlehensnehmers existiert neben dem neuen System weiter, obwohl sie nicht in Anspruch genommen werden kann, soweit das MIRAS-System anwendbar ist .
Die Rechtsprechung des Gerichtshofes
15 . Der Gerichtshof hat wiederholt den Umfang der den Beamten oder sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften gewährten Befreiung von nationalen Steuern untersucht . In der Rechtssache 6/60 ( Humblet/Belgien, Slg . 1960, 1163 ) hatte er eine persönliche Zusatzsteuer zu prüfen, die nach belgischem Recht neben der normalen Einkommensteuer auf das Einkommen erhoben wurde . Die Zusatzsteuer wurde auf das Gesamteinkommen der Ehegatten erhoben, wobei der Steuersatz mit der Höhe des Einkommens stieg . Herr Humblet war EGKS-Beamter und belgischer Staatsangehöriger . In der beanstandeten Steuerveranlagung hatten die belgischen Finanzbehörden sein Nettoeinkommen als Bediensteter der Gemeinschaften dem Einkommen seiner Ehefrau hinzugerechnet, mit dem Ergebnis, daß deren Einkommen zu einem höheren Steuersatz versteuert wurde als es der Fall gewesen wäre, wenn Herrn Humblets Einkünfte unberücksichtigt geblieben wären .
16 . Der Gerichtshof entschied, daß dies mit Artikel 11 Buchstabe b des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der EGKS unvereinbar sei, dessen Wortlaut mit der im vorliegenden Fall streitigen Vorschrift im wesentlichen übereinstimmt . Artikel 11 bedeute "klar und eindeutig, daß jede Besteuerung der freigestellten Dienstbezuege, sei sie unmittelbarer oder mittelbarer Art, ausgeschlossen sein soll" ( S . 1193 ). Der Gerichtshof untersuchte im weiteren den Zweck dieser Befreiung genauer . Er stellte fest, daß der Gemeinschaft die Befugnis zustehen müsse, das Nettoeinkommen ihrer Beamten festzusetzen, da die Organe nur so die Dienstleistungen ihrer Beamten bewerten und diese sich ein Bild über die gebotene Stellung machen könnten . Ausserdem sei die Befreiung von nationalen Steuern unerläßlich, um die Gleichheit der Gehälter im Verhältnis zwischen Beamten gleicher Stellung, aber verschiedener Nationalität, zu gewährleisten . Der Gerichtshof hat festgestellt, daß es "entscheidend auf den Vergleich zwischen Gemeinschaftsbeamten verschiedener Staatsangehörigkeit ankommt, welche ein gleich hohes Bruttogehalt beziehen und überdies in ihrem jeweiligen Heimatstaat über zusätzliche steuerpflichtige Einkünfte gleichen Umfangs verfügen" ( S . 1200 ). Dies schließe im Ergebnis "nicht nur jede unmittelbare, sondern auch jede mittelbare Besteuerung der der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten nicht unterliegenden Einkünfte aus" ( S . 1198 ).
17 . In der Rechtssache 32/67 ( Van Leeuwen/Rotterdam, Slg . 1968, 43 ) hatte der Gerichtshof die Vereinbarkeit eines nach niederländischem Recht zu zahlenden Schulgelds mit Artikel 12 des dem EWG-Vertrag beigefügten Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen ( dem Vorläufer der im vorliegenden Fall streitigen Vorschrift ) zu prüfen . Die Höhe des Schulgelds hing von der Einkommensteuerschuld der Eltern ab . War jedoch ein Elternteil ganz oder teilweise von der Einkommensteuer befreit, wurde ihm das höchste Schulgeld auferlegt, es sei denn, er konnte beweisen, daß er - wäre die Befreiung nicht anwendbar - ein niedrigeres Schulgeld zu zahlen hätte .
18 . Der Gerichtshof entschied, daß Artikel 12 alle innerstaatlichen Steuern auf die Gehälter und Löhne betreffe, "in welcher Form und unter welcher Bezeichnung sie auch erhoben werden" ( S . 75 ). Er erfasse jedoch keine "Gebühren ..., welche als Vergütung für eine bestimmte Dienstleistung der öffentlichen Verwaltung erhoben werden" ( S . 76 ). Dies gelte auch, "wenn sich die Höhe der Gebühren nach den Einkünften des Betroffenen bestimmt" ( ibid .). Die niederländischen Behörden waren daher berechtigt, das einem EG-Beamten gezahlte Gehalt bei der Berechnung des geschuldeten Schulgelds zu berücksichtigen .
19 . Die neueste für die vorliegende Rechtssache bedeutsame Entscheidung ist die in der Rechtssache 260/86 ( Kommission/Belgien, Slg . 1988, 955 ), die die Vereinbarkeit eines belgischen Gesetzes, mit dem das Einkommen aus in Belgien gelegenem Grundbesitz besteuert wurde, mit dem Protokoll betraf . Die Steuer wurde vom Grundstückseigentümer geschuldet; der Steuersatz konnte jedoch nach Maßgabe der sozialen Lage des Bewohners ermässigt werden . Der Bewohner war berechtigt, einen angemessenen Betrag von der Miete abzuziehen . Eine Ermässigung wurde jedoch nicht gewährt, wenn die Wohnung von "einem Mieter, der selbst oder dessen Ehegatte aufgrund internationaler Übereinkommen von der Steuer für natürliche Personen befreit ist", bewohnt wurde . Es wurde demnach keine Ermässigung gewährt, wenn der Mieter oder seine Ehefrau Gemeinschaftsbeamte waren .
20 . Der Gerichtshof stellte fest, daß die belgischen Rechtsvorschriften mit Artikel 13 des Protokolls unvereinbar seien . Diese Vorschrift stehe
"jeder innerstaatlichen Besteuerung entgegen, die die Beamten oder sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften deshalb unmittelbar oder mittelbar belastet, weil sie ein Gehalt von den Gemeinschaften beziehen, ... selbst dann, wenn die fragliche Steuer nicht nach der Höhe dieses Gehalts berechnet wird" ( Randnr . 10 ).
Der Gerichtshof führte aus, die finanzielle Last der Steuer sei vom Eigentümer auf die Mieter abgewälzt worden; dies ergebe sich aus der Vorschrift, wonach Steuerermässigungen von der Miete abgezogen werden könnten . Seien der Mieter oder sein Ehegatte Beamter der Gemeinschaft, hätten aber anderenfalls Anspruch auf eine Ermässigung gehabt, müssten sie somit "gerade deshalb eine zusätzliche finanzielle Last ... tragen, weil sie ein Gehalt beziehen, das von innerstaatlichen Steuern befreit ist" ( Randnr . 12 ).
Die vorgelegten Fragen
21 . Die Regierung des Vereinigten Königreichs bestreitet, daß die Weigerung, Herrn Tither die Inanspruchnahme des MIRAS-Systems zu erlauben, gegen Artikel 13 des Protokolls verstosse, da sein von der Gemeinschaft gezahltes Nettogehalt nicht berührt werde . Der Ausschluß vom MIRAS-System bewirke lediglich, daß eine Subvention nicht gewährt werde . Die Weigerung, die Inanspruchnahme des MIRAS-Systems zu erlauben, berühre somit nicht die Berechnung seines Gehalts, sondern dessen Verwendung, die nicht in den Anwendungsbereich von Artikel 13 falle .
22 . Herr Tither, unterstützt durch die Kommission, ist gegenteiliger Ansicht . Er meint, es sei ihm allein aufgrund seiner Beschäftigung bei den Gemeinschaften ein Steuervorteil oder eine Subvention, die allgemein genutzt werden könnten, das MIRAS-System, verweigert worden . Die Vorenthaltung einer ansonsten allgemein nutzbaren Subvention stelle eine mittelbare Steuerlast dar; die Rechtsgrundlage für ihre Auferlegung sei der Umstand, daß er ein Gehalt von den Gemeinschaften beziehe . Folglich sei das Recht der Gemeinschaft, sein Nettoeinkommen festzusetzen, beeinträchtigt worden .
23 . Meiner Meinung nach ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes, daß der Begriff "innerstaatliche Steuer" in Artikel 13 des Protokolls weit auszulegen ist . Wie auch immer, nur wenn ein Mitgliedstaat versucht, Beamte und sonstige Bedienstete der Gemeinschaften mit irgendeiner Steuerlast auf ihre von der Gemeinschaft gezahlten Gehälter zu belegen, greift Artikel 13 ein . Es ist - wie die Rechtssache Kommission/Belgien, a . a . O ., zeigt - richtig, daß eine mittelbare Last genügt . So kann die Ablehnung einer Steuervergünstigung in den Anwendungsbereich von Artikel 13 fallen, weil sie zur Erhöhung der Steuerschuld einer Person führen würde . Fehlt es jedoch an jeder unmittelbaren oder mittelbaren Steuerbelastung, ist Artikel 13 meines Erachtens nicht anwendbar .
24 . Wie also ist das MIRAS-System insoweit zu charakterisieren? Das Vereinigte Königreich hat in seinen schriftlichen Erklärungen die Ansicht geäussert, das System habe eine Doppelfunktion : Es sei zum Teil eine Steuervergünstigung, zum Teil eine Subvention . Meiner Meinung nach ist es in allen Fällen als Subvention anzusehen : Es bewirkt immer, daß die Zahlung von Hypothekenzinsen subventioniert wird . Es ist jedoch richtig, daß die Natur der Subvention im Falle von Steuerzahlern eine völlig andere ist als bei Nichtsteuerzahlern . Dies ergibt sich deutlich aus den vom Vereinigten Königreich auf Ersuchen des Gerichtshofes angeführten Beispielen, die die Wirkungen des MIRAS-Systems für Darlehensnehmer veranschaulichen . Nach diesen Beispielen hat das MIRAS-System im Falle eines Steuerzahlers mit im Vereinigten Königreich steuerbarem Einkommen, das hinreichend hoch ist, um alle von ihm geschuldeten Darlehenszinsen im Sinne des Gesetzes abzudecken, die gleiche Wirkung wie der Abzug des Bruttozinsbetrags von seinem steuerbaren Einkommen . Im Falle einer Person dagegen, die kein im Vereinigten Königreich der Einkommensteuer unterworfenes Einkommen hat, jedoch das MIRAS-System für die Darlehenszinsen in Anspruch nehmen darf, erhält der Board vom Darlehensnehmer nichts, zahlt aber dennoch an den Darlehensgeber und erleidet dadurch einen Nettoverlust . Es handelt sich also in der Tat um ein gemischtes System : Für Steuerzahler stellt es eine Art Steuervergünstigung dar, Nichtsteuerzahlern gewährt es einen nichtsteuerlichen finanziellen Vorteil .
25 . Die Doppelnatur des MIRAS-Systems ist auf seine Entstehungsgeschichte als Ergänzung des traditionellen Systems der Gewährung einer Einkommensteuervergünstigung für Zinszahlungen und als Ersatz des "option mortgage"-Systems zurückzuführen . In einem Fall wie dem von Herrn Tither, der kein steuerbares Einkommen hat, kann das MIRAS-System jedoch nur zur Gewährung eines nichtsteuerlichen finanziellen Vorteils führen .
26 . Obwohl das MIRAS-System in das Steuersystem eingebunden ist, kann folglich nicht angenommen werden, daß die Weigerung, Herrn Tither die Nutzung des MIRAS-Systems zu erlauben, zur Auferlegung einer - auch nur mittelbaren - Steuerlast führt, die er ansonsten nicht zu tragen hätte . Zwar wurde diese Weigerung darauf gestützt, daß Herr Tither gemäß Artikel 13 des Protokolls von innerstaatlichen Steuern befreit ist, sie führte jedoch lediglich dazu, daß ihm eine Art finanzielle Unterstützung nicht gewährt wurde, die ihm sonst vielleicht gezahlt worden wäre . Aus diesem Grund unterscheidet sich die vorliegende Rechtssache von der Rechtssache Kommission/Belgien, a . a . O ., da in dieser die von den Eigentümern an die belgischen Finanzbehörden gezahlten Beträge mittelbar von den Mietern getragen wurden . So weit auch der Anwendungsbereich von Artikel 13 des Protokolls zweifellos ist, er verpflichtet meiner Meinung nach die Mitgliedstaaten nicht, in einem Fall wie dem vorliegenden finanzielle Unterstützung zu gewähren .
27 . Mein Ergebnis in diesem Punkt wird weder dadurch berührt, daß das MIRAS-System von den Finanzbehörden verwaltet wird, noch dadurch, daß der von Herrn Tither beantragte Vorteil auf der Grundlage des Basiseinkommensteuersatzes berechnet wird . Dies sind nur Formalien, die sich leicht ändern ließen, ohne daß der Wesensgehalt der fraglichen Regelung geändert würde . Was Herr Tither begehrt, ist im wesentlichen ein nichtsteuerlicher finanzieller Vorteil und nicht die Befreiung von einer - unmittelbaren oder mittelbaren - Steuerlast . Es ist - obwohl dieser Punkt keine unmittelbare Auswirkung auf den vorliegenden Fall hat - darauf hinzuweisen, daß jemand, der aufgrund einer Steuerbefreiung vom MIRAS-System ausgeschlossen ist, Anspruch auf eine Steuervergünstigung hat, wenn sein steuerbares Einkommen hinreichend hoch ist, um die Zinsen des beantragten Darlehens abzudecken . Dies beruht, wie oben aufgeführt, darauf, daß jemand, der nicht berechtigt ist, das MIRAS-System in Anspruch zu nehmen, jedoch über steuerbares Einkommen verfügt, eine Steuervergünstigung für Hypothekenzinsen nach wie vor ausserhalb dieses Systems erhalten kann, wenn er die Zinsen von diesem Einkommen abzieht . Die Weigerung, jemandem die Nutzung des MIRAS-Systems zu erlauben, stellt folglich, unabhängig davon, ob er Steuerzahler ist, nach den geltenden Rechtsvorschriften nicht die Ablehnung einer Steuervergünstigung dar .
28 . Ich komme zu dem Ergebnis, daß Artikel 13 des Protokolls den Board nicht daran hindert, Herrn Tither die Inanspruchnahme des MIRAS-Systems zu verweigern, da er im streiterheblichen Zeitpunkt für sein Kommissionsgehalt von den innerstaatlichen Steuern befreit war .
29 . Die Frage, ob Artikel 13 unmittelbar gilt, kann kurz behandelt werden . Das Vereinigte Königreich räumt ein, daß sich Herr Tither vor den Gerichten des Vereinigten Königreichs auf Artikel 13 des Protokolls berufen könne, wenn die Weigerung des Board, ihm die Inanspruchnahme des MIRAS-Systems zu erlauben, entgegen der Auffassung des Vereinigten Königreichs gegen diese Vorschrift verstosse . Ich halte dies für richtig . Sollte der Gerichtshof entscheiden, daß Rechtsvorschriften wie die im vorliegenden Fall streitigen gegen Artikel 13 verstossen, so ist diese Bestimmung meiner Meinung nach hinreichend klar und deutlich, um unmittelbar zu gelten .
30 . Artikel 5 EWG-Vertrag hilft Herrn Tither meiner Ansicht nach nicht weiter, da er nicht über Artikel 13 des Protokolls hinaus geht . Die vorliegende Rechtssache unterscheidet sich insoweit von der Rechtssache 44/84 ( Hurd/Jones, Slg . 1986, 29 ), in der festgestellt wurde, daß Artikel 5 es den Mitgliedstaaten - unabhängig von anderen Vorschriften des Gemeinschaftsrechts - verbiete, die den Lehrern der Europäischen Schulen von diesen gezahlten Bezuege zu besteuern, wenn die aus der Erhebung der nationalen Steuern folgende Belastung den Haushalt der Gemeinschaft treffe . Selbst wenn man annehmen wollte, daß Artikel 5 EWG-Vertrag im vorliegenden Fall über Artikel 13 des Protokoll hinausgeht, könnte er unter solchen Umständen keine unmittelbare Wirkung entfalten ( siehe die Rechtssache Hurd, a . a . O ., Nr . 3 des Tenors ).
31 . Was Artikel 7 EWG-Vertrag betrifft, so hat der Rechtsanwalt von Herrn Tither in der mündlichen Verhandlung vernünftigerweise eingeräumt, daß er sich auf diese Vorschrift nicht länger berufen wolle . Es ist offensichtlich, daß der Board bei der Ablehnung der Erlaubnis zur Nutzung des MIRAS-Systems nicht auf die Staatsangehörigkeit von Herrn Tither abgestellt hat . Meiner Meinung nach sind weitere Vorschriften des Gemeinschaftsrechts als die oben untersuchten für das Ergebnis dieser Rechtssache nicht erheblich .
32 . Ich bin daher der Auffassung, daß die von den Special Commissioners vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten sind :
"Subventioniert ein Mitgliedstaat die Zinsen, die eine Privatperson für ein Darlehen zum Erwerb oder zur Verbesserung ihrer in diesem Staat gelegenen Hauptwohnung zahlt, wenn ihr steuerbares Einkommen in diesem Staat geringer ist als der Betrag der gezahlten Zinsen, so verbietet es weder Artikel 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften noch irgendeine andere Vorschrift des Gemeinschaftsrechts diesem Staat, die Subventionierung derartiger Zinszahlungen einer Person zu versagen, die dort ihren steuerlichen Wohnsitz hat und Beamter oder sonstiger Bediensteter der Gemeinschaften ist, wenn ihr steuerbares Einkommen in diesem Staat geringer ist als der Betrag dieser Zahlungen ."
(*) Originalsprache : Englisch .
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