ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
στην υπόθεση C-126/88 ( *1 )
Ι — Κανονιστικό πλαίσιο
1.
Το άρθρο 2 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 (στο εξής: έκτη οδηγία ), προβλέπει ότι:
« Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1)
οι παραδόσεις αγαθών... που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένους στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή·
... »
2.
Το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι:
« Στο εσωτερικό της χώρας
1.
Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α)
για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β, γ, και δ, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών·
β)
...
γ)
...
δ)
...
3.
Οι παράγραφοι 2 και 3 του ιδίου άρθρου καθορίζουν τα στοιχεία που πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου και εκείνα που δεν πρέπει να περιλαμβάνονται σ' αυτήν. Κατά την παράγραφο 3, στοιχείο β, του άρθρου αυτού, δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου « οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως ».
II — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
4.
Από τη Διάταξη παραπομπής προκύπτει ότι η εταιρία Boots Company plc, αρχική εταιρία ενός ομίλου (στο εξής καλουμένου: Boots), και οι θυγατρικές της εταιρίες πωλούν λιανικώς διάφορα προϊόντα μέσω καταστημάτων κατανεμημένων εντός του Ηνωμένου Βασιλείου. Προβαίνουν μαζί ( η Boots Company pic είναι το μέλος που εκπροσωπεί τον όμιλο ) σε κοινή δήλωση ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 29 του Value Added Tax Act του 1983.
5.
Η Boots εφαρμόζει διάφορα συστήματα προωθήσεως, μεταξύ των οποίων ένα σύστημα με κουπόνια που ο πελάτης τα αποκτά μόνο αγοράζοντας στα καταστήματα Boots τα αντικείμενα ορισμένης κατηγορίας ( τα « προϊόντα με κουπόνι » ). Το κουπόνι είναι τυπωμένο ή τοποθετημένο στο εσωτερικό της συσκευασίας των εν λόγω προϊόντων. Ο πελάτης που αγοράζει τα προϊόντα αυτά αποκτά και το κουπόνι χωρίς άλλη πληρωμή. Εν συνεχεία, όταν ο πελάτης παρουσιάζει το κουπόνι, δικαιούται έκπτωση επί της τιμής που πρέπει να καταβληθεί για τη μεταγενέστερη αγορά από τα Boots των προϊόντων που αναφέρονται πάνω στο κουπόνι ( τα « προϊόντα με έκπτωση » ), τα οποία μπορούν να είναι τα ίδια με τα προϊόντα που είχαν το κουπόνι εκπτώσεως ή να είναι διαφορετικής φύσεως.
6.
Τα προγράμματα προωθήσεως που περιλαμβάνουν προϊόντα με κουπόνι και προϊόντα με έκπτωση μπορούν, με τη σειρά τους, να χωριστούν σε τρεις υποκατηγορίες:
α)
αυτά που περιλαμβάνουν προϊόντα, τα οποία προμηθεύεται η Boots από άλλους κατασκευαστές και όπου ο συγκεκριμένος κατασκευαστής επιβαρύνεται με ολόκληρη τη δαπάνη για το πρόγραμμα προωθήσεως και καταβάλλει στην Boots την ονομαστική αξία των εξαγοραζομένων κουπονιών·
β)
αυτά, των οποίων η συνολική δαπάνη βαρύνει την Boots (περιλαμβάνουν προϊόντα που είτε κατασκευάζονται από την Boots είτε παρέχονται από άλλους κατασκευαστές)· και
γ)
αυτά που περιλαμβάνουν προϊόντα, τα οποία προμηθεύουν άλλοι κατασκευαστές, στα οποία μέρος των εξόδων του προγράμματος προωθήσεως επιβαρύνει τον κατασκευαστή, το δε υπόλοιπο την Boots.
7.
Η Boots, υποκείμένη στον ΦΠΑ, ενεργεί κατά τον ακόλουθο τρόπο:
α)
Στην περίπτωση κατά την οποία η Boots επιβαρύνεται εξ ολοκλήρου με τα έξοδα της μειώσεως της τιμής των προϊόντων με έκπτωση, περιλαμβάνει στα « ακαθάριστα έσοδά » της:
—
τα χρήματα εκ της πωλήσεως των προϊόντων με κουπόνι και
—
τα χρήματα εκ της πωλήσεως των προϊόντων με έκπτωση·
β )
στην περίπτωση κατά την οποία η Boots επιβαρύνεται εν μέρει με τα έξοδα της μειώσεως της τιμής των προϊόντων με έκπτωση, περιλαμβάνει στα « ακαθάριστα έσοδά » της:
—
τα χρήματα από την πώληση των προϊόντων με κουπόνι,
—
τα χρήματα από την πώληση των προϊόντων με έκπτωση και
—
όλα τα ποσά που λαμβάνει από τους κατασκευαστές των προϊόντων με έκπτωση, έναντι των κουπονιών που της παραδίδονται προκειμένου να πραγματοποιηθεί αγορά με μειωμένη τιμή.
8.
Οι Commissioners of Customs and Excise ( στο εξής: Commissioners ), εκτιμώντας ότι η αντιπαροχή των προϊόντων με έκπτωση που προμηθεύει η Boots δεν συνίσταται μόνο σε χρήμα αλλ' ότι είναι συνδυασμός του καταβληθέντος χρηματικού ποσού και του κουπονιού που επιστρέφεται, έκριναν ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act του 1983 ήταν εφαρμοστέο.
9.
Η παράγραφος 3 του εν λόγω άρθρου ορίζει:
« Αν η παράδοση ενός προϊόντος δεν πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας ή αν γίνεται για αντιπαροχή που δεν συνίσταται ή δεν συνίσταται εξ ολοκλήρου σε χρηματικό ποσό, ως αξία της παραδόσεως λογίζεται η κανονική της αξία. »
10.
Εξάλλου, η παράγραφος 5, του άρθρου 10, του Value Added Tax Act του 1983 ορίζει:
« Για τον σκοπό του παρόντος νόμου, η κανονική αξία παραδόσεως προϊόντων ή παροχής υπηρεσιών θεωρείται ότι είναι το ποσό που πρέπει να κρατηθεί για την αξία της δυνάμει του δευτέρου εδαφίου του παρόντος άρθρου, στην περίπτωση κατά την οποία η παράδοση έχει χρηματική αντιπαροχή απαιτητή από πρόσωπο το οποίο δεν τελεί σε σχέση, με οποιονδήποτε τρίτον, που θα επηρέαζε την αντιπαροχή. »
11.
Κατά τους υπολογισμούς των Commissioners, η Boots όφειλε να διορθώσει τα ακαθάριστα έσοδά της προσθέτοντας στις εισπράξεις της τη διαφορά μεταξύ των χρημάτων που εισπράττει για τα προϊόντα με έκπτωση και της « κανονικής αξίας » τους, διαφορά η οποία συνίσταται στο ποσό κατά το οποίο μειώνονται οι τιμές των προϊόντων με έκπτωση με την παράδοση των κουπονιών. Με τις αποφάσεις τους, οι Commissioners υπολόγισαν τον ΦΠΑ σε ποσό λίγο μεγαλύτερο των 10500 λιρών Αγγλίας ( UKL ) για το ημερολογιακό έτος 1984.
12.
Η Boots άσκησε προσφυγή ενώπιον του Value Added Tax Tribunal το οποίο επικύρωσε, με απόφαση της 18ης Μαρτίου 1986, τον εν λόγω υπολογισμό των Commissioners. Με την έφεση της κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του High Court of Justice, η Boots δεν αμφισβήτησε ότι υπόκειται στον ΦΠΑ για κάθε ποσό που καταβάλλεται από έναν κατασκευαστή, έναντι των κουπονιών που του έχει δώσει η Boots ως απόδοση της δαπάνης της προωθήσεως, οσάκις ο κατασκευαστής επιβαρύνεται με τη δαπάνη της προωθήσεως, σύμφωνα με τις συμβάσεις τους, εξ ολοκλήρου ή μερικώς. Αντιθέτως, στην περίπτωση που η Boots επιβαρύνεται με τη δαπάνη της προωθήσεως εξ ολοκλήρου ή μερικώς, η τελευταία αυτή αμφισβητεί ότι υπόκειται στον ΦΠΑ επί της κανονικής αξίας των προϊόντων με έκπτωση, υποστηρίζοντας ότι η βάση επιβολής του φόρου για την παράδοση των προϊόντων με έκπτωση συνίσταται στη μειωμένη τιμή που πράγματι κατέβαλε ο πελάτης. Η Boots προέβαλε τα ακόλουθα επιχειρήματα:
—
τα κουπόνια που παραδίδουν οι πελάτες αγοράζοντας τα προϊόντα με έκπτωση δεν έχουν αξία και, επομένως, δεν αποτελούν μέρος της αντιπαροχής της εν λόγω αποκτήσεως κατά την έννοια της έκτης οδηγίας·
—
η μείωση της τιμής των προϊόντων με έκπτωση αποτελεί « έκπτωση » ή « επιστροφή τιμήματος» κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας και, συνεπώς, δεν αποτελεί μέρος της αντιπαροχής·
—
εν πάση περιπτώσει, το άρθρο 10, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act του 1983 δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 11 της προαναφερθείσας οδηγίας, για τον λόγο ότι αναφέρει την κανονική αξία ως βάση της επιβολής του φόρου.
13.
Εκτιμώντας ότι η διαφορά απαιτεί την ερμηνεία της εν λόγω κοινοτικής ρυθμίσεως, το High Court of Justice αποφάσισε, με Διάταξη της 17ης Δεκεμβρίου 1987, να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
« 1)
'Εχει το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου την έννοια ότι “ οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής ή ο παρέχων την υπηρεσία... από τον αγοραστή, τον λήπτη, ή τρίτο πρόσωπο ” συνίσταται μόνο στην καταβολή χρημάτων από τον πελάτη;
2)
Λαμβάνει ο λιανοπωλητής αντιπαροχή από τον πελάτη, κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, όταν ο πελάτης του παραδίδει κουπόνι που του παρέχει το δικαίωμα να αγοράσει με μειωμένη τιμή τα προϊόντα που αναγράφονται στο κουπόνι, το οποίο ο πελάτης είχε λάβει από τον λιανοπωλητή κατά την αγορά άλλων προϊόντων από αυτόν στην τρέχουσα τιμή λιανικής πωλήσεώς τους;
3)
Έχει η έκφραση “ οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως”, που χρησιμοποιείται στο άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, την έννοια ότι καλύπτει τη διαφορά μεταξύ της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των πωλουμένων προϊόντων και του ποσού που εισέπραξε πράγματι ο λιανοπωλητής γι' αυτά στην περίπτωση που, όπως διευκρινίζεται ανωτέρω, έλαβε συγχρόνως και κάποιο κουπόνι;
4)
Στην περίπτωση που ο λιανοπωλητής πωλεί προϊόντα με έκπτωση στον πελάτη έναντι χρηματικού ποσού που υπολείπεται της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των προϊόντων, διότι κατά τον χρόνο της πωλήσεως ο πελάτης παραδίδει ένα κουπόνι, το οποίο απέκτησε αγοράζοντας άλλα προϊόντα από τον ίδιο λιανοπωλητή,
α)
είναι η βάση επιβολής του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, το χρηματικό ποσό που εισέπραξε ο λιανοπωλητής για τα προϊόντα με έκπτωση ή
β)
το χρηματικό ποσό που εισέπραξε ο λιανοπωλητής για τα προϊόντα με έκπτωση μαζί με την αξία του κουπονιού και σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, πώς προσδιορίζεται η αξία του τελευταίου, ή
γ)
σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως και στις δύο περιπτώσεις, ποια είναι η βάση επιβολής του φόρου;
5)
Αν η “ αντιπαροχή ” μπορεί να περιλαμβάνει όχι μόνο την καταβολή χρημάτων αλλά και την παράδοση του κουπονιού στον εν λόγω πωλητή των αγαθών, μήπως οι διατάξεις του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, εμποδίζουν τα κράτη μέλη από το να υπολογίζουν τη βάση επιβολής του φόρου με αναφορά στην τιμή την οποία θα έπρεπε να καταβάλει ο πελάτης για να αποκτήσει τα προϊόντα έναντι εξ ολοκλήρου χρηματικής αντιπαροχής;
6)
Η ισχύουσα κατά την 1η Ιανουαρίου 1978 εθνική διατάξη που ορίζει ότι “αν η παράδοση δεν γίνεται έναντι αντιπαροχής ή η αντιπαροχή δεν είναι εξ ολοκλήρου χρηματική, ως αξία της λογίζεται η κανονική αξία της ” αποτελεί παρέκκλιση από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, έπρεπε να έχει κοινοποιηθεί στην Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων πριν από την 1η Ιανουαρίου 1978 ; »
14.
Η Διάταξη του High Court of Justice πρωτοκολλήθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 11 Ιουλίου 1988.
15.
Σύμφωνα με το άρθρο 20 του πρωτοκόλλου περί του οργανισμού του Δικαστηρίου, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις, στις 19 Ιουλίου 1988, αντικατασταθείσες στις 18 Οκτωβρίου 1988, η Boots, εκπροσωπούμενη από τον J. P. Lawton, QC, κατόπιν εντολής του Loveli White Durrant, στις 20 Ιουλίου 1988, η Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον νομικό της σύμβουλο Johannes Føns Buhl, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Γεώργιο Κρεμλή, Centre Wagner, Kirchberg, την 1η Αυγούστου 1988, το Ηνωμένο Βασίλειο, εκπροσωπούμενο από τον S. J. Hay, Treasury Solicitor.
16.
Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή, και μετά από ακρόαση του γενικού εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων. Επειδή το Ηνωμένο Βασίλειο ζήτησε την εκδίκαση της υποθέσεως από την ολομέλεια, σύμφωνα με το άρθρο 95, παράγραφος 2, του κανονισμού διαδικασίας, το Δικαστήριο αποφάσισε να κρίνει την υπόθεση εν ολομέλεια.
III — Γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
Οι γραπτές παρατηρήσεις αναφέρονται κατ' ουσίαν στα ακόλουθα σημεία.
Επί του πρώτον ερωτήματος
17.
Το Ηνωμένο Βασίλειο, εξετάζοντας τη νομολογία του Δικαστηρίου, παρατηρεί ότι η κοινοτική σημασία του όρου « αντιπαροχή » πρέπει ν' αποτελέσει αντικείμενο αυτόνομης και ενιαίας ερμηνείας σε όλη την Κοινότητα. 'Εχει παρόμοια σημασία στη δεύτερη και την έκτη οδηγία ΦΠΑ· έτσι, το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι, παρόλον ότι το άρθρο 37 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ κατήργησε τη δεύτερη οδηγία ΦΠΑ, ο ορισμός του όρου « αντιπαροχή » που αναγράφεται στο παράρτημα Α της τελευταίας αυτής οδηγίας, όπως ρητώς αναφέρεται στη νομολογία του Δικαστηρίου, διατηρεί την ίδια σπουδαιότητα για τους σκοπούς της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και για τη λύση που πρέπει να δοθεί στην παρούσα υπόθεση.
18.
Κατά το Ηνωμένο Βασίλειο, ο όρος « αντιπαροχή » πρέπει να αποτελέσει το αντικείμενο τελεολογικής ερμηνείας, ώστε να ληφθούν υπόψη τα πραγματικά περιστατικά σε κάθε δεδομένη κατάσταση. Επιπλέον, το Ηνωμένο Βασίλειο παρατηρεί ότι πρέπει να υφίσταται μία « άμεση σχέση » μεταξύ των παρεχομένων αγαθών και υπηρεσιών και της λαμβανόμενης « αντιπαροχής », αυτή δε η αντιπαροχή πρέπει να μπορεί να εκφρασθεί σε χρήμα και να τύχει υποκειμενικής εκτιμήσεως. Κατά το Ηνωμένο Βασίλειο η « αντιπαροχή » πρέπει να καθορισθεί σύμφωνα με την αξία της ή το όφελος που προκύπτει από αυτήν γι' αυτόν που τη λαμβάνει, δηλαδή τον προμηθευτή. Όμως, κατά τη γνώμη του Ηνωμένου Βασιλείου, η έννοια του όρου « αντιπαροχή » δεν μπορεί να συμπεριλάβει μία κατάσταση στην οποία δεν υφίσταται άμεση αιτιώδης σχέση με τα παρεχόμενα αγαθά ή τις υπηρεσίες ή με το γεγονός της λήψεως της εν λόγω προμήθειας. Πάντως, το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι η « αντιπαροχή » πρέπει να ερμηνευθεί όσο το δυνατόν ευρύτερα ώστε να υπαχθούν στον φόρο όλα όσα ο υποκείμενος στον φόρο λαμβάνει ως αντιπαροχή των παρεχομένων αγαθών ή υπηρεσιών στο πλαίσιο εμπορικής πράξεως.
19.
Επικαλούμενες τη νομολογία του Δικαστηρίου, η Επιτροπή και η Boots παρατηρούν, επίσης, ότι ο όρος « αντιπαροχή » αποτελεί έκφραση του ευρωπαϊκού δικαίου και πρέπει να έχει μία σημασία μοναδική και ευρωπαϊκού βεληνεκούς, εφαρμοζόμενη σε όλες τις περιπτώσεις. Το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας δεν διαφέρει από το σύστημα που ίσχυε δυνάμει της δευτέρας οδηγίας ΦΠΑ· η δευτέρα οδηγία εκφράζει την ίδια αρχή με αυτήν που διατυπώνεται στο άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας.
20.
Η Επιτροπή και η Boots, στηριζόμενες στη νομολογία του Δικαστηρίου, συμφωνούν ως προς το ότι η « αντιπαροχή » πρέπει να έχει τα ακόλουθα χαρακτηριστικά:
α)
πρέπει να έχει μία αξία δυναμένη να εκφρασθεί σε χρήμα·
β)
πρέπει να γίνεται αντιληπτή κατά τρόπο « υποκειμενικό », υπό την έννοια ότι μπορεί να αφορά μόνο την πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή·
γ)
πρέπει να συνδέεται άμεσα με την παράδοση των προϊόντων.
21.
Το Ηνωμένο Βασίλειο προτείνει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα αρνητική απάντηση· κατά τη γνώμη του Ηνωμένου Βασιλείου, ο καθορισμός της « βάσεως επιβολής του φόρου » μόνο με αναφορά στην πληρωθείσα τιμή για τα προϊόντα με έκπτωση παραβλέπει τη φύση της πράξεως και δεν λαμβάνει υπόψη τη νομολογία του Δικαστηρίου.
22.
Η Επιτροπή προτείνει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα η εξής απάντηση:
« Η βάση επιβολής του φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει και άλλες αντιπαροχές εκτός της πληρωμής ενός χρηματικού ποσού αλλά, οσάκις η αντιπαροχή στην πραγματικότητα συνίσταται μόνο σε μία χρηματική αντιπαροχή ή μπορεί μόνο να εκτιμηθεί ως χρηματική αντιπαροχή, η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται μόνο από την εν λόγω χρηματική αντιπαροχή. »
23.
Η Boots προτείνει στο πρώτο ερώτημα να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
«Το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου δεν πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι “ οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο ” έγκειται κατ' ανάγκη μόνο στην καταβολή ενός χρηματικού ποσού εκ μέρους του πελάτη. Εντούτοις, ένα άλλο στοιχείο εκτός της καταβολής χρηματικού ποσού εκ μέρους του πελάτη δεν συνιστά “ αντιπαροχή ”, εκτός αν έχει χρηματική αξία, έχει πράγματι ληφθεί από τον προμηθευτή και, επομένως, έχει υποκειμενική αξία και άμεση σχέση με την προμήθεια. »
Επί τον δευτέρον ερωτήματος
24.
Το Ηνωμένο Βασίλειο παρατηρεί ότι, λόγω του ότι το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι βάση επιβολής του φόρου είναι « οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή... », το μόνο συμπέρασμα που μπορεί να προκύψει από μία ορθή ανάλυση της πράξεως είναι ότι η αντιπαροχή αποτελείται αφενός από ένα χρηματικό ποσό και αφετέρου από την επιστροφή του κουπονιού. Η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, στηριζόμενη στις διαπιστώσεις του παραπέμποντος δικαστηρίου, θεωρεί ότι ο αγοραστής ήταν υποχρεωμένος να πράξει δύο πράγματα έναντι της παραδόσεως των προϊόντων με έκπτωση: πρώτον, να προμηθευτεί ένα κουπόνι και να το επιστρέψει στην Boots· δεύτερον, να καταβάλει στην Boots την κανονική τιμή λιανικής πωλήσεως των εμπορευμάτων, μειωμένη κατά το ποσό που αναγράφεται στο κουπόνι. Κατά το Ηνωμένο Βασίλειο, είναι πρόδηλο ότι τα προϊόντα με έκπτωση δεν πωλήθηκαν και δεν μπορούσαν να πωληθούν σε χαμηλότερη τιμή παρά μόνο με την επιστροφή και κατ' αυτήν εκ μέρους του αγοραστή του κουπονιού. Το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι, πρώτον, η φύση και ο σκοπός του συστήματος προωθήσεως των προϊόντων της Boots είναι τοιούτου είδους ώστε, εν προκειμένω, η Boots να αποκομίζει από την επιστροφή του κουπονιού εκ μέρους του αγοραστή βέβαιο πλεονέκτημα υπό τη μορφή αυξήσεως των πωλήσεων τόσο των προϊόντων με κουπόνι όσο και των προϊόντων με έκπτωση. Κατά το Ηνωμένο Βασίλειο, η Boots λαμβάνει το οικονομικό αυτό πλεονέκτημα ως αντιπαροχή έναντι της επιστροφής του κουπονιού. Δεύτερον, το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι η επιστροφή του κουπονιού εκ μέρους του αγοραστή στην Boots μπορεί να εκφραστεί σε χρήμα: πράγματι, το ίδιο το κουπόνι φέρει την ένδειξη ρητής χρηματικής αξίας. Εν συνεχεία, ασφαλώς υφίσταται ένας « άμεσος δεσμός » μεταξύ της παραδόσεως των προϊόντων με έκπτωση και της παραδόσεως των κουπονιών εκ μέρους του λήπτη. Συνεπώς, το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι η παράδοση του κουπονιού αποτελεί μέρος της αντιπαροχής που ελήφθη με την παράδοση των προϊόντων με έκπτωση και πρέπει να περιληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου σύμφωνα με τις σαφείς και ακριβείς διατάξεις του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Το Ηνωμένο Βασίλειο στηρίζεται επίσης στη γαλλική απόδοση της έκτης οδηγίας επί του ΦΠΑ, η οποία με τη χρησιμοποίηση του όρου « contrepartie » στο άρθρο 11, δείχνει σαφέστατα ότι η αντιπαροχή αυτή δεν περιορίζεται στην καταβολή χρήματος.
25.
Η Boots παρατηρεί ότι τα κουπόνια που παραδίδονται από τους πελάτες που αγοράζουν τα προϊόντα με έκπτωση δεν αποτελούν στοιχείο της αντιπαροχής των αγορασθέντων προϊόντων κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, για τον λόγο ότι δεν έχουν καμία αξία γι' αυτή την ίδια. Στην περίπτωση κατά την οποία τα κουπόνια χρηματοδοτούνται εξ ολοκλήρου από την Boots, παρέχουν μόνο το δικαίωμα, στα πρόσωπα που τα εμφανίζουν, να έχουν έκπτωση για την αγορά των προϊόντων του λιανοπωλητή που τα έχει εγχειρίσει και δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται ούτε να ξαναγοράζονται ή να τυγχάνουν διαπραγματεύσεως με άλλον προμηθευτή, όποιος και αν είναι αυτός. Στην περίπτωση αυτή, τα κουπόνια επιστρέφονται και εν συνεχεία καταστρέφονται. Τα κουπόνια αυτά, δεδομένου ότι εμφανώς δεν έχουν καμία αξία για την Boots, δεν μπορούν, συνεπώς, λόγω του « υποκειμενικού » χαρακτήρα, να αποτελούν μέρος της αντιπαροχής που έλαβε η Boots κατά την αγορά από έναν πελάτη των προϊόντων με έκπτωση. Εξάλλου, κατά την Boots, η έννοια της αμέσου σχέσεως μεταξύ της παραδόσεως των προϊόντων και της αντιπαροχής που έχει ληφθεί σημαίνει ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη μόνο η πώληση των προϊόντων με έκπτωση. Η ληφθείσα αντιπαροχή κατά τον χρόνο της παραδόσεως των προϊόντων αυτών είναι αποκλειστικά και μόνο το εισπραχθέν μειωμένο ποσό. Το γεγονός ότι ο πελάτης είχε προηγουμένως αγοράσει άλλα προϊόντα από τον ίδιο προμηθευτή δεν έχει σημασία για την έννοια αυτή. Εν πάση περιπτώσει, τα κουπόνια αποτελούν νόμιμο μέσο παροτρύνσεως που αποσκοπεί στο να πείθεται η πελατεία να αγοράζει τα προϊόντα με κουπόνι στον ίδιο βαθμό που αγοράζει και τα προϊόντα με έκπτωση, ώστε θα ήταν λάθος να θεωρηθούν ότι συνδέονται με την πώληση των προϊόντων με έκπτωση. Οι ίδιες αρχές εφαρμόζονται, κατά την Boots, στα συστήματα που χρηματοδοτούνται εξ ολοκλήρου ή μερικώς από τους κατασκευαστές, η δε μόνη διαφορά είναι ότι ο κατασκευαστής επιστρέφει στην Boots ορισμένο ποσό. Η Boots δεν αμφισβητεί ότι υπόκειται στον φόρο προστιθεμένης αξίας για κάθε ποσό που λαμβάνει από έναν κατασκευαστή ως απόδοση (εξ ολοκλήρου ή μερικώς) της δαπάνης μιας πωλήσεως που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο ενός προγράμματος προωθήσεως.
26.
Κατά την Επιτροπή, η αντιπαροχή μπορεί να μη περιλαμβάνει μόνο την τιμή που καταβλήθηκε για τα προϊόντα, ακριβώς δε αυτό δείχνει η χρησιμοποίηση της λέξεως « οτιδήποτε » στο άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α. Εντούτοις, αυτό δεν σημαίνει ότι οτιδήποτε λαμβάνει ο προμηθευτής αποτελεί αντιπαροχή.
27.
Όσον αφορά την επίδραση της αγγλικής θεωρίας της « consideration » επί του ορισμού της αντιπαροχής, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν αμφισβητεί ότι η σημασία που δόθηκε στον όρο « consideration » ( « αντιπαροχή » ) στην αγγλική νομολογία δεν είναι καθοριστική για την ερμηνεία του στο κοινοτικό δίκαιο ή την κοινοτική νομολογία.
28.
H Boots παρατηρεί ότι, λόγω της ενιαίας σημασίας του όρου « αντιπαροχή », ο όρος αυτός δεν μπορεί να ερμηνεύεται κατά το δίκαιο ενός κράτους μέλους. Απ' αυτό συνάγεται ότι τα κράτη μέλη δεν έχουν περιθώριο εκτιμήσεως για την ερμηνεία του όρου αυτού. Συνεπώς, οι αγγλικοί κανόνες που διέπουν την αντιπαροχή δεν έχουν σημασία στο πλαίσιο του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας. Εξάλλου, στο αγγλικό δίκαιο, άλλως απ' ό,τι συμβαίνει στο δίκαιο της Σκωτίας, η έννοια της « consideration » χρησιμεύει για να διαπιστωθεί αν υπάρχει ή όχι νομικώς ισχυρά σύμβαση' η έννοια της « consideration » στο αγγλικό δίκαιο δεν είναι κρίσιμη στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας.
29.
Το Ηνωμένο Βασίλειο προτείνει να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα καταφατική απάντηση, ως εξής:
« Δεδομένου ότι η παράδοση του κουπονιού έναντι των προϊόντων με έκπτωση αποτελεί μέρος της “ αντιπαροχής ” που έχει ληφθεί για την παράδοση τους πρέπει να περιλαμβάνεται στη “ βάση επιβολής του φόρου ”. Τόσο η τιμή των προϊόντων με έκπτωση όσο και η παράδοση του κουπονιού (με το οποίο συνδέεται μία οικονομική αξία ) πρέπει να περιληφθούν στον ορισμό του “... οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο... ”. »
30.
Η Boots θεωρεί ότι στο δεύτερο ερώτημα η απάντηση πρέπει να έχει ως εξής:
« Ο λιανοπωλητής δεν λαμβάνει από έναν πελάτη αντιπαροχή κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, οσάκις δέχεται από τον πελάτη ένα κουπόνι το οποίο του παρέχει το δικαίωμα εκπτώσεως κατά την αγορά των προϊόντων που αναφέρονται ειδικά πάνω στο κουπόνι, το οποίο έχει δοθεί στον πελάτη από τον λιανοπωλητή κατά τον χρόνο της αγοράς άλλων προϊόντων του λιανοπωλητή στην κανονική τιμή τους λιανικής πωλήσεως. »
31.
Η Επιτροπή προτείνει να δοθεί αρνητική απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
Επί τον τρίτον ερωτήματος
α) Οικονομικές απόψεις
32.
Κατά τη γνώμη του Ηνωμένου Βασιλείου, η παρούσα περίπτωση πρέπει να διακρίνεται από το τυπικό παράδειγμα των εκπτώσεων ή των επιστροφών τιμήματος, κατά το οποίο ο αγοραστής πληρώνει στον λιανοπωλητή μόνο την τιμή των προϊόντων που αυτός έχει αγοράσει και δεν του παραδίδει τίποτε που να έχει αξία ή να του παρέχει κάποιο όφελος. Το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι, στην παρούσα περίπτωση, οι εκπτώσεις που χορηγήθηκαν έναντι παραδόσεως των κουπονιών επί του ποσού που πληρώθηκε για τα προϊόντα με έκπτωση δεν συνιστούν « εκπτώσεις » ή « επιστροφές τιμήματος» κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.
33.
Η Boots παρατηρεί ότι η μείωση της τιμής των προϊόντων με έκπτωση συνιστά « επιστροφή του τιμήματος » ή « έκπτωση » κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου. Η Boots θεωρεί ότι, από οικονομική άποψη, το σύστημα προωθήσεως που χρησιμοποιεί τα κουπόνια μπορεί να εξομοιωθεί με επιστροφή. Το σύστημα αυτό μπορεί να εξομοιωθεί από οικονομική άποψη με το σύστημα διανομής δωρεάν κουπονιών ή διά του τύπου, για το οποίο η μείωση τιμής των αγορασθέντων προϊόντων ισοδυναμεί με επιστροφή. Η Boots ισχυρίζεται ότι δεν λαμβάνει τίποτα σε αντάλλαγμα του κουπονιού εκτός της προοπτικής αυξήσεως του κύκλου εργασιών για τον οποίο θα φορολογηθεί κανονικώς με τον ΦΠΑ. Η Boots ισχυρίζεται επίσης ότι παρόμοιες μέθοδοι εξομοιούνται προς επιστροφές στα άλλα κράτη μέλη (Γαλλία, Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, Κάτω Χώρες, Βέλγιο ).
34.
Κατά τη γνώμη της Επιτροπής, το άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, διευκρινίζει ρητώς ότι οι επιστροφές τιμήματος δεν πρέπει να φορολογούνται. Σε περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου στο σύστημα προωθήσεως που έθεσε σε εφαρμογή η Boots, αποδεικνύεται, κατά την Επιτροπή, ότι η τιμή πωλήσεως των « προϊόντων με κουπόνι» συνιστά τη βάση επιβολής του φόρου για την εν λόγω πράξη, εφόσον αποτελεί την αντιπαροχή που ο προμηθευτής λαμβάνει εκ μέρους του αγοραστή για την πώληση του εν λόγω προϊόντος. Για την πώληση των « προϊόντων με έκπτωση », ο προμηθευτής λαμβάνει τη μειωμένη τιμή και ένα κουπόνι που περιέχεται στη συσκευασία του προϊόντος που προηγουμένως πωλήθηκε ως « προϊόν με κουπόνι ». Υπό αυτές τις συνθήκες, το κουπόνι μοιάζει να είναι μόνο ένα απλό μέσο χορηγήσεως μιας επιστροφής κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, και, ακόμα κι αν αυτό δεν συμβαίνει για έναν οποιοδήποτε λόγο, καθώς δόθηκε στον προμηθευτή που το είχε δώσει, εκείνος δεν έλαβε το για την πράξη δεδομένο ποσό, η δε Boots προστατεύεται από τις διατάξεις του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α.
β) Γλωσσικές απόψεις
35.
Η Boots θεωρεί ότι οι όροι « επιστροφή » ή « έκπτωση » πρέπει να ληφθούν υπόψη υπό τη συνήθη τους σημασία κατά το Oxford English Dictionary, το οποίο ορίζει μία «επιστροφή » ως « any deduction or abatement from the nominal value or price » ( κάθε ελάττωση ή μείωση της αξίας ή της ονομαστικής τιμής ) και μία « έκπτωση » ως « a reduction from a sum of money to be paid, a discount » (μείωση ενός χρηματικού ποσού που πρέπει να καταβληθεί, μία επιστροφή). Κατά την Boots, η μείωση τιμής αποτελεί επιστροφή, ώστε η μείωση αυτή να μη πρέπει να ληφθεί υπόψη για τη βάση επιβολής του φόρου.
36.
Κατά το Ηνωμένο Βασίλειο, ασφαλώς, το Oxford English Dictionary περιλαμβάνει πράγματι μεταξύ των ορισμών του του όρου « discount» (έκπτωση) την ακόλουθη διατύπωση: « κάθε ελάττωση ή μείωση επί της ονομαστικής αξίας ή της τιμής » όμως, οσάκις αυτή η ελάττωση, ή αυτή η μείωση εξαρτάται από την απόκτηση και την παράδοση ενός κουπονιού που έχει μία αξία και που αποτελεί μέρος της αντιπαροχής που δόθηκε για την παράδοση προϊόντων, των οποίων η κανονική τιμή είναι μειωμένη, ο ορισμός του λεξικού δεν μπορεί, κατά το Ηνωμένο Βασίλειο, να εφαρμόζεται άνευ ετέρου.
γ) Νομικές απόψεις
37.
Σχετικά με το εάν τα κουπόνια πρέπει να θεωρούνται ως « εκπτώσεις » ή « επιστροφές τιμήματος », το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση. Σχετικά με το θέμα αυτό επαναλαμβάνει ορισμένες παρατηρήσεις του εθνικού δικαστηρίου σύμφωνα με τις οποίες, εφόσον η απόκτηση και η παράδοση του κουπονιού αποτελούν προϋπόθεση για να καταβληθεί μειωμένη η κανονική τιμή, η μείωση δεν μοιάζει να είναι πραγματική έκπτωση ή επιστροφή. Το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι οι παρατηρήσεις του παραπέ-μποντος δικαστηρίου συνιστούν ακριβή ερμηνεία του άρθρου 11 Α, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Κατά τη γνώμη του, το άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, πρέπει να διαβάζεται σε συνδυασμό με το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α. Η έννοια « βάση επιβολής του φόρου » του άρθρου 11 προϋποθέτει την αναγνώριση της « τιμής » ή της « αντιπαροχής » που πράγματι εισπράχθηκε για την παράδοση. Η χρησιμοποίηση του όρου « τιμή » οδηγεί στη σκέψη ότι το άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, αφορά μόνο το χρηματικό στοιχείο της « αντιπαροχής ». Συνεπώς, κατά τη γνώμη του Ηνωμένου Βασιλείου, μόνο όταν η « τιμή » έχει πράγματι μειωθεί λόγω της αφαιρέσεως της εκπτώσεως ή της επιστροφής πρέπει η βάση επιβολής του φόρου να υφίσταται ανάλογη μείωση. Οταν είναι αναγκαίο, προκειμένου να εφαρμοσθεί η έκπτωση ή η επιστροφή, να παρέχεται στον προμηθευτή, επιπλέον της τιμής, ένα ευεργέτημα (στην παρούσα περίπτωση: η παράδοση του κουπονιού) και όταν το ευεργέτημα αυτό αποτελεί μέρος της αντιπαροχής που δόθηκε κατά την παράδοση των προϊόντων με έκπτωση, η διαφορά μεταξύ της ονομαστικής τιμής λιανικής πωλήσεως των προϊόντων που παραδόθηκαν και του χρηματικού ποσού που πράγματι εισπράχθηκε από τον λιανοπωλητή για τα εν λόγω προϊόντα δεν μπορεί, κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου, να θεωρείται ως πραγματική έκπτωση ή πραγματική επιστροφή τιμήματος κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β. Οποιοδήποτε άλλο συμπέρασμα θα παραγνώριζε τις ρητές διατάξεις του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α.
38.
Η Boots θεωρεί εσφαλμένη την άποψη κατά την οποία δεν υπάρχει έκπτωση, λόγω του ότι η ελάττωση ή η μείωση της τιμής εξαρτάται από την απόκτηση και την παράδοση ενός κουπονιού που αποτελεί μέρος της αντιπαροχής κατά το αγγλικό δίκαιο. Κατά την Boots, υπάρχουν περιπτώσεις στις οποίες η πληρωμή τοις μετρητοίς αποτελεί καθαυτή προϋπόθεση της χορηγήσεως μιας επιστροφής, αλλά αυτό επιτρέπεται τόσο στο αγγλικό δίκαιο όσο και δυνάμει του άρθρου 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο α. Επιπλέον, το άρθρο 11 Α, παράγραφος 3 δεν αναφέρεται ουδόλως σε προηγούμενη αντιπαροχή ή σε προϋποθέσεις και δεν διευκρινίζει ότι αν υπάρχει αντιπαροχή δεν υπάρχει επιστροφή. Το άρθρο διευκρινίζει απλώς ότι η επιστροφή, ή η έκπτωση, δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου. Ακόμη και εάν το κουπόνι που πιστοποιεί το δικαίωμα του πελάτη για μείωση της τιμής είχε αποκτηθεί έναντι αντιπαροχής, το άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, θα είχε ως αποτέλεσμα τον αποκλεισμό του ποσού της μειώσεως από τη βάση της επιβολής του φόρου αν ήταν εξομοιώσιμο προς επιστροφή.
39.
Η Επιτροπή θεωρεί ότι πρόκειται για επιστροφές.
40.
Το Ηνωμένο Βασίλειο προτείνει να δοθεί στο τρίτο ερώτημα αρνητική απάντηση, ως εξής:
« Η έκφραση “ εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος ” που χρησιμοποιείται στο άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, δεν εφαρμόζεται στη διαφορά μεταξύ της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των παραδοθέντων προϊόντων και του χρηματικού ποσού που πράγματι εισπράχθηκε από τον λιανοπωλητή για τα εν λόγω προϊόντα, όταν ταυτόχρονα έχει παραδοθεί ένα κουπόνι που έχει ληφθεί κατά τον τρόπο αυτό ταυτόχρονα. »
41.
Η Boots προτείνει να δοθεί στο τρίτο ερώτημα η εξής απάντηση:
« Η έκφραση “ εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως ” που χρησιμοποιείται στο άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται στη διαφορά μεταξύ της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των παραδοθέντων προϊόντων και του χρηματικού ποσού που πράγματι εισπράχθηκε από τον λιανοπωλητή για τα εν λόγω προϊόντα οσάκις ένα κουπόνι, το οποίο έχει ληφθεί όπως διευκρινίζεται ανωτέρω, του έχει ταυτόχρονα παραδοθεί. »
42.
Κατά την Επιτροπή, η απάντηση στο τρίτο ερώτημα πρέπει να είναι καταφατική.
Επι τον τετάρτον ερωτήματος
43.
Το Ηνωμένο Βασίλειο παρατηρεί ότι, στην εθνική του νομοθεσία, η έννοια « κανονική αξία » δεν εκλαμβάνεται ως μία αφηρημένη ή πλασματική έννοια αποκομμένη από τους όρους της εν λόγω πράξεως. Το άρθρο 10, παράγραφοι 3 και 5, του Value Added Tax Act του 1983 αναφέρεται στην κανονική αξία της παραδόσεως των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών ( « ... η αξία της παραδόσεως ή της παροχής εκλαμβάνεται ως ίση με την κανονική της αξία » ), μία έννοια που προϋποθέτει αυτήν της κανονικής αξίας των αγαθών ή των υπηρεσιών σε μία πράξη που έχει συμφωνηθεί μεταξύ συμβαλλομένων στο εν λόγω πλαίσιο. Έτσι, κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου, η εθνική νομοθεσία προϋποθέτει, κατά πάσαν πρακτική εφαρμογή, τον καθορισμό και την εκτίμηση της πραγματικής αξίας που έχει δοθεί από τους ίδιους τους συμβαλλομένους στην αντιπαροχή στο πλαίσιο της εν λόγω πράξεως και όχι την παρέμβαση μιας θεωρητικής μονάδας μέτρου που δεν έχει κανένα δεσμό με τη συναλλαγματική σχέση που ενώνει τα συμβαλλόμενα μέρη. Συνεπώς, στην παρούσα υπόθεση, οι commissioners καθόρισαν, σύμφωνα με το άρθρο 11, την πραγματική αξία με αναφορά στην κανονική αξία της παραδόσεως, αναφερόμενοι στην μέθοδο υπολογισμού των τιμών που έχει καθιερωθεί από την ίδια την Boots. Η πραγματική αξία που έχει αποδοθεί από την Boots στην επιστροφή του κουπονιού αντιστοιχεί με τη διαφορά που υφίσταται μεταξύ της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως του προϊόντος ( όπως εφαρμόζεται στα καταστήματα της Boots και όχι σε άλλα εμπορικά καταστήματα λιανικής πωλήσεως ) και της τιμής που πράγματι πληρώθηκε από τον αγοραστή για τα προϊόντα με έκπτωση, δηλαδή το χρηματικό ποσό που αναφέρεται στο ίδιο το κουπόνι. Το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι, στην περίπτωση κατά την οποία η αντιπαροχή δεν είναι χρηματική, ο καθορισμός της βάσεως επιβολής του φόρου σε συνάρτηση με την κανονική αξία των παραδοθέντων αγαθών αποτελεί την πλέον δίκαιη και υποστηρίξιμη μέθοδο που καθιστά δυνατό να διασφαλιστεί ότι στη βάση επιβολής του φόρου λαμβάνεται υπόψη κατά τον δέοντα τρόπο η αξία που ο προμηθευτής ο ίδιος αποδίδει στην αντιπαροχή που έχει λάβει σε αντάλλαγμα των προϊόντων του, εν προκειμένω η αξία που η Boots αποδίδει στην παράδοση του κουπονιού εκ μέρους του αγοραστή. Το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί επίσης ότι αυτό πρέπει να γίνεται αντιληπτό με τις εκφράσεις « υποκειμενική αξία » και « ... το αντάλλαγμα που πράγματι λαμβάνεται και όχι η αξία η οποία εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια » οι οποίες χρησιμοποιήθηκαν από το Δικαστήριο στην απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981 ( 154/80, Συλλογή 1981, σ. 445, υπόθεση καλούμενη « ολλανδικές πατάτες » ). Η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου, πράγματι, καθορίζει την αξία της αντιπαροχής που έχει ληφθεί, αναφερόμενη στην αξία των αγαθών που ο προμηθευτής έχει δώσει σε αντάλλαγμα και είναι, συνεπώς, καθ' ολοκληρίαν σύμφωνη με την κοινοτική διάταξη.
44.
Η Boots παρατηρεί ότι η μέθοδος της κανονικής αξίας αντιμετωπίζει το ζήτημα του συστήματος των κουπονιών κατά τρόπο τεχνητό και οικονομικά εσφαλμένο. Επαναλαμβάνει ότι τα κουπόνια δεν έχουν για την Boots καμία αξία και τελικώς καταστρέφονται. Αν η διανομή των κουπονιών είναι δωρεάν, η ονομαστική τους αξία πρέπει να αποκλείεται από τα ακαθάριστα έσοδα' στην περίπτωση αυτή, αν ο λιανοπωλητής λαμβάνει ένα ποσό και το κουπόνι, υπόκειται στον φόρο προστιθεμένης αξίας μόνο για το ποσό που πράγματι έχει εισπράξει. Η θέση αυτή είναι σύμφωνη, κατά την Boots, με το κοινοτικό δίκαιο και τη νομολογία του Δικαστηρίου. Η Boots επαναλαμβάνει ότι δεν υφίσταται διαφορά μεταξύ ενός κουπονιού που έχει χορηγηθεί δωρεάν ή έχει παρεμβληθεί στις σελίδες μιας εφημερίδας και ενός κουπονιού που έχει χορηγηθεί από έναν λιανοπωλητή κατά την αγορά προϊόντων. Η χρησιμοποίηση του κουπονιού συνιστά πράγματι ένα μέσο επιλογής των πελατών που συνγκεντρώνουν τις απαιτούμενες προϋποθέσεις για την αγορά των προϊόντων έναντι μιας επιστροφής· η θέσπιση του κριτηρίου της κανονικής αξίας επιβάλλει στην πραγματικότητα φόρο σε κάτι που η Boots δεν έλαβε και έχει ως αποτέλεσμα να πρέπει η Boots να πληρώσει φόρο προστιθεμένης αξίας για ποσό ανώτερο από αυτό που εισέπραξε. Δεδομένου ότι η προώθηση υπό τη μορφή κουπονιών έχει ως σκοπό την αύξηση του κύκλου εργασιών, ο φόρος προστιθεμένης αξίας καταβάλλεται επί του ύψους του κύκλου εργασιών. Πάντως, η Boots παρατηρεί ότι δεν απολαμβάνει κανένα πλεονέκτημα που να αντιστοιχεί με το επιπλέον του φόρου προστιθεμένης αξίας που καταβάλλεται κατά τον χρόνο της ανακτήσεως του κουπονιού.
45.
Κατά την Επιτροπή, η βάση επιβολής του φόρου μπορεί να αποτελείται από τη μειωμένη τιμή και ένα κουπόνι, αλλά εάν το κουπόνι δεν έχει καμία αξία ή δεν μπορεί να τύχει εκτιμήσεως, το χρηματικό ποσό που εισπράχθηκε από τον λιανοπωλητή αποτελεί, στην πραγματικότητα, τη μόνη βάση επιβολής του φόρου. Είναι μεν αληθές ότι η βάση επιβολής του φόρου μπορεί να μη περιλαμβάνει μόνο την τιμή που πληρώθηκε από τον αγοραστή, πλην όμως δεν συνάγεται από αυτό ότι οτιδήποτε λαμβάνει ο προμηθευτής αποτελεί αντιπαροχή.
46.
Το Ηνωμένο Βασίλειο προτείνει να δοθεί στο τέταρτο ερώτημα η ακόλουθη απάντηση:
« α)
Η βάση επιβολής του φόρου δεν αποτελείται μόνο από τη χρηματική αντιπαροχή που έχει λάβει ο λιανοπωλητής.
β )
Η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από το σύνολο της χρηματικής αντιπαροχής και της αξίας του κουπονιού: η αξία του κουπονιού μπορεί να καθοριστεί αφαιρώντας από την κανονική αξία των προϊόντων με έκπτωση τη χρηματική αντιπαροχή που έλαβε ο λιανοπωλητής.
γ )
Δεν υφίσταται άλλη βάση επιβολής του φόρου. »
47.
Η Boots θεωρεί ότι η απάντηση στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να έχει ως εξής:
« Όταν ένας λιανοπωλητής παραδίδει τα προϊόντα με έκπτωση σε έναν πελάτη έναντι χρηματικού ποσού κατώτερου από την τιμή της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των προϊόντων, επειδή ο πελάτης του επιστρέφει κατά τον χρόνο της παραδόσεως ένα κουπόνι που είχε λάβει κατά τον χρόνο της αγοράς άλλων προϊόντων από τον ίδιο λιανοπωλητή, η βάση επιβολής του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου αποτελείται μόνο από το χρηματικό ποσό που εισέπραξε ο λιανοπωλητής για τα προϊόντα με έκπτωση. »
48.
Η Επιτροπή προτείνει να δοθεί στο τέταρτο ερώτημα η εξής απάντηση:
« α)
Η μειωμένη τιμή που ελήφθη για την πώληση αποτελεί τη βάση επιβολής του φόρου του λιανοπωλητή δυνάμει του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, καθόσον η τιμή αυτή πωλήσεως περιλαμβάνει όλα όσα ο λιανοπωλητής αποκτά από όλα τα συμβαλλόμενα μέρη, συμπεριλαμβανομένου του αγοραστή.
β )
Η βάση επιβολής του φόρου μπορεί να αποτελείται από τη μειωμένη τιμή και από ένα κουπόνι, αλλά σε περίπτωση που το κουπόνι δεν έχει καμία αξία ή δεν μπορεί να τύχει εκτιμήσεως, το χρηματικό ποσό που έχει λάβει ο λιανοπωλητής αποτελεί στην πραγματικότητα τη βάση επιβολής του φόρου.
γ )
Η βάση επιβολής του φόρου μπορεί να μη περιλαμβάνει μόνο την τιμή που πληρώθηκε από τον αγοραστή, αλλά δεν συνάγεται από αυτό ότι οτιδήποτε έχει ληφθεί από τον προμηθευτή συνιστά αντιπαροχή. »
Επί vov πέμπτου ερωτήματος
49.
Η Boots απαντά στο ερώτημα αυτό υπό την προϋπόθεση ότι θα γίνει δεκτό ότι το σύστημα προωθήσεως δεν συνιστά επιστροφή. Θεωρεί ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act του 1983 δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας. Κατά την Boots, το άρθρο 10, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act του 1983 είναι ευρύτερο από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας. Δεδομένου ότι η σημασία του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας είναι σαφής και επακριβώς καθορισμένη, τα κράτη μέλη δεν διαθέτουν εξουσία εκτιμήσεως για την εφαρμογή του. Η Boots θεωρεί ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act του 1983 επιβάλλει στην πραγματικότητα ένα κριτήριο που αφορά την κανονική εμπορική αξία στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η αντιπαροχή δεν συνίσταται ή δεν συνίσταται εξ ολοκλήρου σε χρήμα. Κατά τη γνώμη της Boots το κριτήριο αυτό δεν συμβιβάζεται με τα χαρακτηριστικά της ατιπαροχής, δηλαδή μία υποκειμενική αξία (αυτό που πράγματι έχει ληφθεί) εκφραζόμενη σε χρήμα, λόγω του ότι θα είχε ως συνέπεια για τον υποκείμενο στον φόρο να πρέπει να πληρώνει φόρο για τα έσοδα που δεν έχει πράγματι εισπράξει. Κατά την Boots, στα κράτη μέλη δεν έχει δοθεί εξουσία να αντικαθιστούν την αξία της αντιπαροχής που δόθηκε από τον πελάτη με την αξία αυτού που έχει παραδοθεί.
50.
Η Boots στηρίζεται επίσης στις προπαρασκευαστικές εργασίες της έκτης οδηγίας. Πράγματι, κατά τις προπαρασκευαστικές εργασίες στο επίπεδο του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου υπήρχε μία πρόταση της Επιτροπής σχετικά με την κανονική αξία αλλά η πρόταση αυτή δεν έγινε δεκτή από την επιτροπή του προϋπολογισμού του Κοινοβουλίου διότι η εν λόγω επιτροπή έκρινε ότι το κριτήριο της κανονικής αξίας δεν ήταν ικανοποιητικό.
51.
Το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι η αντιπαροχή μπορεί να μην είναι μόνο χρηματική. Από αυτό συνάγεται σαφώς, κατά το Ηνωμένο Βασίλειο, ότι το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, καθιστά δυνατή την εκτίμηση της μη χρηματικής αντιπαροχής. Το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί επίσης ότι, παρόλον ότι στον όρο « αντιπαροχή » πρέπει να δοθεί κοινή και ομοιόμορφη ερμηνεία σ' ολόκληρη την Κοινότητα και ότι η ερμηνεία αυτή δεν μπορεί να αφεθεί στη διάκριση κάθε κράτους μέλους, ο καθορισμός και η εκτίμηση των συστατικών στοιχείων της αντιπαροχής μιας πράξεως υπάγονται εν πάση περιπτώσει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, λόγω του ότι ο τρόπος εκτιμήσεως μιας μη χρηματικής αντιπαροχής δεν καθορίζεται επ' ακριβώς. Το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, περιορίζεται, κατά τη γνώμη του Ηνωμένου Βασιλείου, στην αναγνώριση των στοιχείων στα οποία βασίζεται η εκτίμηση αλλά δεν διευκρινίζει με ποιο τρόπο πρέπει να εκτιμάται η μη χρηματική αντιπαροχή. Το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί σχετικά ότι το αποφασιστικό στοιχείο της εν λόγω πράξεως είναι η επιστροφή εκ μέρους του αγοραστή στην Boots του κουπονιού σε αντάλλαγμα της παραδόσεως σε κατώτερη τιμή των προϊόντων με έκπτωση. Για τον λόγο αυτό υποστηρίζει το Ηνωμένο Βασίλειο ότι επέλεξε να εκτιμά τη μη χρηματική αντιπαροχή αναφερόμενο στην « κανονική αξία » των παραδόσεων ή παροχών δυνάμει του άρθρου 10, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act του 1983. To Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι η πραγματική αξία που αποδόθηκε από την Boots στην επιστροφή του κουπονιού πρέπει να υπολογίζεται, έμμεσα, βάσει της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως του προϊόντος. Με τον τρόπο αυτό λαμβάνεται, βάσει της υποκειμενικής αξίας που έχει αποδοθεί από τα συμβαλλόμενα μέρη στο εν λόγω στοιχείο της πράξεως, το ίδιο αποτέλεσμα με αυτό που λαμβάνεται βάσει της « κανονικής αξίας », η δε αξία αυτή αντιστοιχεί στο χρηματικό ποσό που αναγράφεται πάνω στο ίδιο το κουπόνι. Κατά τη γνώμη του Ηνωμένου Βασιλείου, η εκτίμηση των συστατικών στοιχείων της « αντιπαροχής », με αναφορά στην « κανονική αξία », καθώς το προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act του 1983, έχει ταυτόσημο αποτέλεσμα με αυτό που προκύπτει οσάκις γίνεται εκτίμηση της « βάσεως επιβολής του φόρου », σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. 'Ετσι, το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι οι εθνικές αυτές διατάξεις συμβιβάζονται με το πνεύμα και τον σκοπό των κοινοτικών διατάξεων και ότι διέπονται από μία και την αυτή λογική.
52.
Προς στήριξη της απόψεως του, κατά την οποία το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, προβλέπει περιθώριο εκτιμήσεως των κρατών μελών, το Ηνωμένο Βασίλειο βασίζεται στη σύγκριση μεταξύ του γράμματος της παραγράφου 1, στοιχείο α, του άρθρου 11 Α, και αυτού της παραγράφου 1, στοιχεία β, γ και δ, του ιδίου άρθρου· προβαίνει επίσης σε σύγκριση του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, με το άρθρο 11 Β, παράγραφος 1, στοιχείο β. Οι διατάξεις του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχεία β έως δ, αφορούν όλες, κατά το Ηνωμένο Βασίλειο, τη βάση επιβολής του φόρου που εφαρμόζεται στις πράξεις που έχουν εξομοιωθεί με παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, δηλαδή καταστάσεις στις οποίες είναι δυνατό να μη υφίσταται πραγματική αντιπαροχή. Στην περίπτωση αυτή, οι κοινοτικές διατάξεις πρέπει κατ' ανάγκη, κατά τη γνώμη του Ηνωμένου Βασιλείου, να απαιτούν τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου κατά τρόπο ομοιόμορφο και ακριβή. Αντιθέτως, στο στοιχείο α του άρθρου αυτού, η βάση επιβολής του φόρου καθορίζεται με αναφορά στην αντιπαροχή που πράγματι έχει ληφθεί σύμφωνα με τους όρους της πράξεως που έχει συμφωνηθεί μεταξύ των συμβαλλομένων μερών. Εξάλλου, στο πλαίσιο του άρθρου 11 Β, παράγραφος 1, στοιχείο β, η έννοια του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την εισαγωγή διακρίνεται εντελώς, κατά το Ηνωμένο Βασίλειο, από αυτήν του φόρου προστιθεμένης αξίας επί των παραδόσεων και παροχών: η δεύτερη αυτή έννοια βασίζεται στην ύπαρξη « αντιπαροχής » ενώ αυτό δεν συμβαίνει με την πρώτη.
53.
Στο πλαίσιο αυτό, το Ηνωμένο Βασίλειο, αναφερόμενο στα πρακτικά της συνεδριάσεως της επιτροπής του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου της 14ης Μαρτίου 1974, παρατηρεί ότι το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο πρότεινε δύο ξεχωριστά εδάφια για την εκτίμηση της εξ ολοκλήρου χρηματικής αντιπαροχής και της μη χρηματικής ή μη εξ ολοκλήρου χρηματικής αντιπαροχής. Κατά τη γνώμη του Ηνωμένου Βασιλείου, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο υποστήριξε την πρόταση της Επιτροπής, κατά την οποία η κανονική αξία έπρεπε να εφαρμόζεται στην περίπτωση των παραδόσεων και παροχών των οποίων η αντιπαροχή δεν είναι μόνον χρηματική. Τέλος, κατά το Ηνωμένο Βασίλειο, το Συμβούλιο φαίνεται ότι συνδύασε τα δύο ξεχωριστά εδάφια που πρότεινε το Κοινοβούλιο σε ένα μόνο εδάφιο και διάλεξε, ιδίως, να αποκλείσει την έννοια της « κανονικής αξίας » από τη διάταξη που τελικά θεσπίστηκε. Ο λόγος του αποκλεισμού αυτού απαντάται, κατά τη γνώμη του Ηνωμένου Βασιλείου, στο έγγραφο COM(74) 795, της 26ης Ιουλίου 1974, δηλαδή στις τροποποιήσεις που υπέβαλε η Επιτροπή στην πρόταση της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών. Στον τίτλο « βάση της επιβολής του φόρου στο εσωτερικό της χώρας», η Επιτροπή εξήγησε ότι «... η έννοια που χρησιμοποιήθηκε στο στοιχείο α, που αφορά τις “ κανονικές ” περιπτώσεις των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών, βασίζεται στην πραγματική “ αντιπαροχή ”, η οποία αποτελεί συγκεκριμένο κριτήριο που έχει ήδη χρησιμοποιηθεί στη δεύτερη οδηγία. 'Ετσι, στη βάση της επιβολής του φόρου πρέπει να περιληφθούν όχι μόνο το ποσό των χρημάτων που ελήφθησαν ή πρόκειται να ληφθούν αλλά, επίσης, η αξία των αγαθών ή υπηρεσιών που ελήφθησαν ή πρόκειται να ληφθούν, σε αντάλλαγμα, καθώς και οτιδήποτε ένα πρόσωπο εκτός του αγοραστή ή του λήπτη δίνει στον προμηθευτή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες λόγω της δεδομένης πράξεως ». Το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι το έγγραφο αυτό στηρίζει την επιχειρηματολογία του, κατά την οποία το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ αφήνει στα κράτη μέλη ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως από δύο κύριες απόψεις: παρόλον ότι είναι σαφές ότι η Επιτροπή δεν θέλησε να θεσπίσει ως προς την « κανονική αξία » ένα οριστικό κανόνα που τα κράτη θα ήσαν υποχρεωμένα να υιοθετήσουν, από τις τροποποιήσεις που αυτή πρότεινε καθίσταται εμφανές ότι η « αντιπαροχή » δεν περιορίζεται σε μία απλή χρηματική πληρωμή· εξάλλου, από τις προτάσεις της Επιτροπής προκύπτει σαφώς ότι μία μη χρηματική αντιπαροχή πρέπει να αποτελεί το αντικείμενο μιας εκτιμήσεως, παρόλον ότι ο ακριβής τρόπος εκτιμήσεως δεν ορίζεται επ' ακριβώς.
54.
Η Επιτροπή παρατηρεί ότι οι κανόνες της έκτης οδηγίας καθορίζονται επ' ακριβώς και ότι δεν αφήνουν στα κράτη μέλη κανένα περιθώριο εκτιμήσεως που να καθιστά δυνατή την αντικατάσταση με άλλη βάση επιβολής του φόρου για την παράδοση των προϊόντων συνεπώς, δεν είναι δυνατό να μη έχουν οι ιδιώτες το δικαίωμα να επικαλούνται τις υποχρεώσεις που επιβάλλονται στα κράτη μέλη από τις διατάξεις αυτές. Κατά τη γνώμη της Επιτροπής, δεδομένου ότι το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας δεν αμφισβητείται στην παρούσα υπόθεση, από αυτό συνάγεται ότι, σε περίπτωση συγκρούσεως μεταξύ της διατάξεως αυτής και του άρθρου 10, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act του 1983, το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας είναι αυτό που υπερισχύει όσον αφορά τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου.
55.
Η Boots προτείνει να δοθεί στο πέμπτο ερώτημα η εξής απάντηση:
« Αν η “ αντιπαροχή ” μπορεί να περιλαμβάνει όχι μόνο την πληρωμή ενός χρηματικού ποσού αλλά επίσης την επιστροφή του κουπονιού στον προμηθευτή των εν λόγω προϊόντων, οι διατάξεις του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, εμποδίζουν ένα κράτος μέλος να εκτιμά τη βάση επιβολής του φόρου σε συνάρτηση με την τιμή που ο πελάτης θα έπρεπε να πληρώσει για να λάβει τα προϊόντα αν η αντιπαροχή συνίστατο εξ ολοκλήρου σε χρηματικό ποσό. »
56.
Το Ηνωμένο Βασίλειο προτείνει να δοθεί στο πέμπτο ερώτημα αρνητική απάντηση, ως εξής:
« Οι διατάξεις του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, δεν εμποδίζουν ένα κράτος μέλος να εκτιμά τη βάση επιβολής του φόρου με αναφορά στην τιμή που ο πελάτης θα έπρεπε να πληρώσει για να λάβει τα προϊόντα αν η αντιπαροχή συνίστατο εξ ολοκλήρου σε χρηματικό ποσό. »
57.
Κατά την Επιτροπή, η απάντηση στο πέμπτο ερώτημα πρέπει να είναι καταφατική.
Επί τον έκτον ερωτήματος
58.
Η Boots θεωρεί ότι, δεδομένου ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3, του Value-Added Tax Act του 1983 δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 11, η Επιτροπή θα έπρεπε να έχει ενημερωθεί σχετικά, σύμφωνα με το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας, πριν από την 1η Ιανουαρίου 1978, η δε σχετική παράλειψη του Ηνωμένου Βασιλείου έχει ως αποτέλεσμα να του απαγορεύεται η επίκληση του άρθρου 10, παράγραφος 3 κατά της Boots ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.
59.
Η Boots παρατηρεί επιπλέον ότι το άρθρο 10, παράγραφοι 3 και 5, του Value-Added Tax Act του 1983 επαναλαμβάνει κατά λέξη το άρθρο 10 του Finance Act του 1972, του νόμου με τον οποίο θεσμοθετήθηκε ο ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο, το δε περιεχόμενο της διατάξεως αυτής δεν έχει υποστεί τροποποιήσεις. Εξάλλου, η Boots παρατηρεί ότι το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας προβλέπει, ιδίως, ότι τα κράτη μέλη που θεσπίζουν ή εφαρμόζουν, την 1η Ιανουαρίου 1977, ειδικά μέτρα κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, πρέπει να κοινοποιούν τα μέτρα αυτά στην Επιτροπή, εφόσον τα θεσπίζουν ( άρθρο 27, παράγραφος 1 ), ή να τα έχουν κοινοποιήσει στην Επιτροπή, πριν από την 1η Ιανουαρίου 1978, αν υφίσταντο το 1977 ( άρθρο 27, παράγραφος 5 ). Το άρθρο 27 προβλέπει επίσης ότι τα μέτρα που αποβλέπουν στην απλοποίηση της διαδικασίας εισπράξεως του φόρου δεν μπορούν να επηρεάζουν το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.
60.
Η Boots παρατηρεί ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3 μπορεί να εξομοιωθεί με « ειδικό μέτρο » κατά την έννοια του άρθρου 27. Αντικαθιστά τη φορολογία της αντιπαροχής που έχει πράγματι ληφθεί, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 11, με την εφαρμογή του κριτηρίου της « κανονικής αξίας » με πρόδηλο σκοπό να αποφευχθεί η απώλεια εσόδων αυξάνοντας το φορολογήσιμο ποσό πέρα της αντιπαροχής την οποία έχει λάβει ο προμηθευτής από τον πελάτη του. Συνεπώς, αν το Ηνωμένο Βασίλειο εμμένει στην επίκληση του άρθρου 10, παράγραφος 3, πρέπει να συμμορφωθεί προς το άρθρο 27. Εξάλλου, αν το άρθρο 10, παράγραφος 3, θεωρείται ότι είναι μέτρο απλοποιήσεως, δεν είναι καν δυνατό να επιτρέπεται ή να διατηρείται δυνάμει του άρθρου 27, διότι επηρεάζει αισθητά το ποσό του φόρου που απαιτείται στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως. Επομένως, η Boots συνάγει ότι η επιλογή για τη βάση επιβολής του φόρου όχι της αντιπαροχής που πράγματι έχει ληφθεί αλλά της « κανονικής αξίας » μιας παραδόσεως είναι ένα μέτρο που πρέπει να επιτρέπεται ή να διατηρείται δυνάμει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας.
61.
Η Επιτροπή εκφράζεται επίσης υπό την ιδίαν έννοια.
62.
Το Ηνωμένο Βασίλειο, βασιζόμενο στους λόγους που έχουν ήδη εκτεθεί στις παρατηρήσεις του, θεωρεί ότι οι εθνικές διατάξεις του άρθρου 10, παράγραφος 3, του Value Added Tax Act του 1983 συμβιβάζονται με τις διατάξεις του άρθρου 11, της έκτης οδηγίας Φ ΠΑ· συνεπώς, δεν απαιτείται καμία άδεια περί παρεκκλίσεως από τις διατάξεις της, σύμφωνα με το άρθρο 27 ή με οποιαδήποτε άλλη διάταξη της οδηγίας.
63.
Η Boots προτείνει να δοθεί στο έκτο ερώτημα η εξής απάντηση:
« Μία ισχύουσα κατά την 1η Ιανουαρίου 1977 εθνική διάταξη που προβλέπει ότι “ αν η παράδοση ενός προϊόντος δεν πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας ή αν γίνεται για αντιπαροχή που δεν συνίσταται ή δεν συνίσταται εξ ολοκλήρου σε χρηματικό ποσό, ως αξία της παραδόσεως λογίζεται η κανονική της αξία ”, αποτελεί παρέκκλιση από τις διατάξεις του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, η οποία κατά το γράμμα του άρθρου 27 της εν λόγω οδηγίας θα έπρεπε να έχει κοινοποιηθεί στην Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων πριν από την 1η Ιανουαρίου 1978. »
64.
Η Επιτροπή προτείνει να δοθεί στο έκτο ερώτημα η εξής απάντηση:
« Μία εθνική διάταξη ισχύουσα την 1η Ιανουαρίου 1978, η οποία συνιστά παρέκκλιση από τις διατάξεις του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, θα έπρεπε να έχει κοινοποιηθεί την εποχή εκείνη δυνάμει του άρθρου 27 της ίδιας αυτής οδηγίας, δεδομένου ότι, ακόμη και κοινοποιηθείσα, μία παρέκκλιση ισχύει μόνο υπό τις προϋποθέσεις και στον βαθμό που το εν λόγω άρθρο έχει καθορίσει. »
65.
Το Ηνωμένο Βασίλειο προτείνει να δοθεί στο έκτο ερώτημα αρνητική απάντηση.
Κ. Ν. Κακούρης
εισηγητής δικαστής
( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ
της 27ης Μαρτίου 1990 ( *1 )
Στην υπόθεση C-126/88,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του High Court of Justice προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Boots Company plc
και
Commissioners of Customs and Excise,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
συγκείμενο από τους Ο. Due, πρόεδρο, Sir Gordon Slynn, Κ. Ν. Κακούρη, F. Α. Schockweiler, προέδρους τμήματος, Τ. Koopmans, G. F. Mancini, R. Joliét, T. F. O'Higgins, G. C. Rodríguez Iglesias, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: W. Van Gerven
γραμματέας: Η. Α. Rühl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
—
η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας, εκπροσωπούμενη από τη Susan J. Hay, επικουρούμενη από τους John Laws και Robert Jay, barristers,
—
η Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον Johannes Føns Buhl, νομικό σύμβουλο,
—
η εταιρία Boots Company pic, εκπροσωπούμενη από τον J. P. Lawton, QC, κατόπιν εντολής του Loveli White Durrant, solicitors,
έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της εταιρίας Boots Company pic, της κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 30ής Νοεμβρίου 1989,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 24ης Ιανουαρίου 1990,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Με Διάταξη της 17ης Δεκεμβρίου 1987, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Απριλίου 1988, το High Court of Justice υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, έξι προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία ).
2
Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Boots Company plc και των θυγατρικών της εταιριών ( στο εξής: Boots ) αφενός και των Commissioners of Customs and Excise ( στο εξής: Commissioners ) αφετέρου σχετικά με τις αποφάσεις των τελευταίων που αφορούν τον υπολογισμό του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που η Boots όφειλε να καταβάλει επί ορισμένων πράξεων προωθήσεως, που πραγματοποιήθηκαν το 1984.
3
Από τη Διάταξη παραπομπής και τον φάκελο της υποθέσεως προκύπτει ότι η Boots πωλεί λιανικώς διάφορα προϊόντα μέσω καταστημάτων στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η Boots χρησιμοποιεί, μεταξύ άλλων, ένα σύστημα προωθήσεως που περιλαμβάνει κουπόνια τυπωμένα πάνω στη συσκευασία ορισμένων προϊόντων που αυτή διανέμει ( στο εξής: προϊόντα με κουπόνι). Τα κουπόνια αυτά αποκτώνται δωρεάν από τους πελάτες κατά την αγορά των εν λόγω προϊόντων και παρέχουν το δικαίωμα σ' αυτόν που τα εμφανίζει, σε μεταγενέστερη αγορά στα καταστήματα Boots είτε ιδίου προϊόντος είτε διαφορετικών προϊόντων που αναφέρονται πάνω στο κουπόνι ( στο εξής: προϊόντα με έκπτωση ), σε μείωση της τιμής μέχρι την ονομαστική αξία που αναφέρεται σ' αυτό.
4
Το κόστος της εν λόγω πρακτικής προωθήσεως προϊόντων της Boots βαρύνει, κατά περίπτωση, είτε εξ ολοκλήρου την Boots είτε τους προμηθευτές της οσάκις αυτοί, κατ' εφαρμογή των συμβάσεων που έχουν συνάψει με την Boots, αποδίδουν στην τελευταία αυτή την ονομαστική αξία των κουπονιών που τους έχουν επιστραφεί, είτε εν μέρει από την Boots και εν μέρει από τους προμηθευτές της.
5
Στη φορολογική της δήλωση, την οποία υπέβαλε σύμφωνα με το άρθρο 29 του Value Added Tax Act του 1983 (στο εξής: VAT Act), η Boots περιέλαβε στα « ακαθάριστα έσοδά » της, όσον αφορά τα κουπόνια, μόνο τα εισπραχθέντα από τους προμηθευτές της ποσά έναντι των κουπονιών που της είχαν παραδοθεί κατά τις πωλήσεις, για τις οποίες οι προμηθευτές επιβαρύνθηκαν εξ ολοκλήρου ή μερικώς με το κόστος των πράξεων προωθήσεως. Δεν περιέλαβε σ' αυτά την ονομαστική αξία των κουπονιών που κατέστρεφε οσάκις έφερε η ίδια εξ ολοκλήρου ή μερικώς το κόστος των πράξεων, θεωρώντας ότι η αντιπαροχή των προϊόντων με έκπτωση περιοριζόταν στο ποσό που πράγματι πληρώθηκε από τον αγοραστή.
6
Αντιθέτως, οι Commissioners έκριναν ότι η αντιπαροχή των προϊόντων με έκπτωση περιελάμβανε όχι μόνο το χρηματικό ποσό που πληρώθηκε αλλά και την αξία του παραδοθέντος κουπονιού. Έκριναν ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3, του VAT Act ήταν εφαρμοστέο· άρθρο αυτό ορίζει ότι, « αν η παράδοση ενός προϊόντος δεν πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας ή αν γίνεται για αντιπαροχή που δεν συνίσταται ή δεν συνίσταται εξ ολοκλήρου σε χρηματικό ποσό, ως αξία της παραδόσεως λογίζεται η κανονική της αξία». Κατ' εφαρμογή του άρθρου αυτού, οι Commissioners έλαβαν έναντι της Boots αποφάσεις κατά τις οποίες η τελευταία αυτή πρέπει να διορθώσει τα « ακαθάριστα έσοδά της », προσθέτοντας στις σε μετρητά εισπράξεις της τη διαφορά μεταξύ των εσόδων σε μετρητά που προέρχονται από την πώληση των προϊόντων με έκπτωση και της ονομαστικής τους αξίας·στις αποφάσεις τους, οι Commissioners υπολόγισαν τον διορθωτικό φόρο που επιβλήθηκε στην Boots στο ποσό των 10727,03 λιρών Αγγλίας ( UKL ) για το ημερολογιακό έτος 1984.
7
To Value Added Tax Tribunal του Λονδίνου, ενώπιον του οποίου η Boots είχε ασκήσει προσφυγή κατά των αποφάσεων αυτών των Commissioners, επικύρωσε, με απόφαση της 18ης Μαρτίου 1986, τον υπολογισμό των Commissioners. Κατά της αποφάσεως αυτής, η Boots άσκησε έφεση ενώπιον του High Court of Justice, αμφισβητώντας ότι υπέκειτο στον ΦΠΑ επί της κανονικής αξίας των προϊόντων με έκπτωση, καθόσον το κόστος αυτών των πράξεων προωθήσεως βάρυνε εξ ολοκλήρου ή μερικώς την ίδια.
8
Ενώπιον του High Court of Justice, η Boots υποστήριξε ότι όσον αφορά την πώληση των προϊόντων με έκπτωση έπρεπε να έχει φορολογηθεί βάσει του μειωμένου τιμήματος που πράγματι καταβλήθηκε από τον αγοραστή· ισχυρίστηκε ιδίως ότι τα κουπόνια, μη έχοντας αξία γι' αυτήν, δεν αποτελούν μέρος της αντιπαροχής κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και ότι η μείωση επί της τιμής των προϊόντων με έκπτωση συνιστά « έκπτωση » ή « επιστροφή του τιμήματος » κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας· υποστήριξε επίσης ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3, του VAT Act του 1989, δυνάμει του οποίου οι Commissioners είχαν υπολογίσει τον ΦΠΑ, δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας.
9
Κρίνοντας έτσι ότι η διαφορά απαιτεί ερμηνεία της εν λόγω κοινοτικής ρυθμίσεως, το High Court of Justice ανέστειλε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τη διαδικασία μέχρι να αποφανθεί το Δικαστήριο επί των ακολούθων ερωτημάτων:
« 1)
Έχει το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου την έννοια ότι “ οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής ή ο παρέχων την υπηρεσία... από τον αγοραστή, τον λήπτη, ή τρίτο πρόσωπο ” συνίσταται μόνο στην καταβολή χρημάτων από τον πελάτη;
2)
Λαμβάνει ο λιανοπωλητής αντιπαροχή από τον πελάτη, κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, όταν ο πελάτης του παραδίδει κουπόνι που του παρέχει το δικαίωμα να αγοράσει με μειωμένη τιμή τα προϊόντα που αναγράφονται στο κουπόνι, το οποίο ο πελάτης είχε λάβει από τον λιανοπωλητή κατά την αγορά άλλων προϊόντων από αυτόν στην τρέχουσα τιμή λιανικής πωλήσεως τους;
3)
'Εχει η έκφραση “ οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως ”, που χρησιμοποιείται στο άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, την έννοια ότι καλύπτει τη διαφορά μεταξύ της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των πωλουμένων προϊόντων και του ποσού που εισέπραξε πράγματι ο λιανοπωλητής γι' αυτά στην περίπτωση που, όπως διευκρινίζεται ανωτέρω, έλαβε συγχρόνως και κάποιο κουπόνι;
4)
Στην περίπτωση που ο λιανοπωλητής πωλεί προϊόντα με έκπτωση στον πελάτη έναντι χρηματικού ποσού που υπολείπεται της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των προϊόντων, διότι κατά τον χρόνο της πωλήσεως ο πελάτης παραδίδει ένα κουπόνι, το οποίο απέκτησε αγοράζοντας άλλα προϊόντα από τον ίδιο λιανοπωλητή,
α)
είναι η βάση επιβολής του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, το χρηματικό ποσό που εισέπραξε ο λιανοπωλητής για τα προϊόντα με έκπτωση, ή
β)
το χρηματικό ποσό που εισέπραξε ο λιανοπωλητής για τα προϊόντα με έκπτωση μαζί με την αξία του κουπονιού και σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, πώς προσδιορίζεται η αξία του τελευταίου, ή
γ)
σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως και στις δύο περιπτώσεις, ποια είναι η βάση επιβολής του φόρου;
5)
Αν η “ αντιπαροχή ” μπορεί να περιλαμβάνει όχι μόνο την καταβολή χρημάτων αλλά και την παράδοση του κουπονιού στον εν λόγω πωλητή των αγαθών, μήπως οι διατάξεις του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, εμποδίζουν τα κράτη μέλη από το να υπολογίζουν τη βάση επιβολής του φόρου με αναφορά στην τιμή την οποία θα έπρεπε να καταβάλει ο πελάτης για να αποκτήσει τα προϊόντα έναντι εξ ολοκλήρου χρηματικής αντιπαροχής;
6)
Η ισχύουσα κατά την 1η Ιανουαρίου 1978 εθνική διατάξη που ορίζει ότι “ αν η παράδοση δεν γίνεται έναντι αντιπαροχής ή η αντιπαροχή δεν είναι εξ ολοκλήρου χρηματική, ως αξία της λογίζεται η κανονική αξία της ” αποτελεί παρέκκλιση από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, έπρεπε να έχει κοινοποιηθεί στην Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων πριν από την 1η Ιανουαρίου 1978; »
10
Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, οι σχετικές κοινοτικές και εθνικές διατάξεις, η εξέλιξη της διαδικασίας και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνον καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Σχετικά με τα χαρακτηριστικά του κουπονιού
11
Προκειμένου να δοθεί η δέουσα απάντηση στο πρόβλημα ερμηνείας που ανέκυψε με τα υποβληθέντα ερωτήματα, αυτό πρέπει να προσδιοριστεί υπό το φως των διαπιστώσεων των πραγματικών γεγονότων του εθνικού δικαστηρίου σχετικά με το τι αντιπροσωπεύει το κουπόνι στις σχέσεις μεταξύ της Boots και του αγοραστή πελάτη της, από οικονομική και νομική άποψη.
12
Από τη δικογραφία προκύπτει ότι στο κουπόνι που παραδίδεται στον πελάτη κατά την πώληση προϊόντων με κουπόνι αναγράφεται η ρήτρα κατά την οποία η Boots αναλαμβάνει την υποχρέωση έναντι του κομιστή του κουπονιού να του χορηγήσει, κατά τη μεταγενέστερη αγορά ενός από τα προϊόντα που αναφέρονται στο εν λόγω κουπόνι, μείωση επί της τιμής μέχρι του ποσού της ονομαστικής αξίας που αναγράφεται επίσης στο κουπόνι. Έτσι, το κουπόνι υλοποιεί το δικαίωμα του κομιστή για μείωση της τιμής μέχρι του ποσού που αναγράφεται στο κουπόνι.
13
Από οικονομική άποψη, δεδομένου ότι η αναληφθείσα από την Boots υποχρέωση αποτελεί μέρος μιας πρακτικής προωθήσεως των προϊόντων της, της οποίας το κόστος βαρύνει την ίδια την Boots, δεν της προσφέρει άλλο όφελος εκτός της προοπτικής αυξήσεως του κύκλου εργασιών της, με την αύξηση του όγκου των πωλήσεων προϊόντων με κουπόνι και προϊόντων με έκπτωση. Μόνο στην περίπτωση κατά την οποία το κουπόνι που επιστρέφεται στην Boots λαμβάνεται εν συνεχεία εκ νέου από τον προμηθευτή της, οσάκις αυτός βαρύνεται εξ ολοκλήρου ή μερικώς με το κόστος της πρακτικής προωθήσεως, το κουπόνι έχει για την Boots χρηματική αξία μέχρι του ποσού που πράγματι καταβλήθηκε από τον προμηθευτή στην Boots, σύμφωνα με τη δική τους σύμβαση. Στην επίμαχη περίπτωση, το κουπόνι αντιπροσωπεύει για την Boots μόνο μία υποχρέωση χορηγήσεως εκπτώσεως, την οποία παρέχει προς τον σκοπό προσελκύσεως του πελάτη.
14
Μετά τις διαπιστώσεις αυτές, πρέπει να υπομνηστεί το ουσιώδες μέρος των κανόνων της έκτης οδηγίας που αφορούν τη βάση επιβολής του φόρου.
Σχετικά με τη βάση επιβολής του φόρου
15
Κατά το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας, η βάση επιβολής του φόρου στο εσωτερικό της χώρας για τις παραδόσεις προϊόντων αποτελείται από όλα όσα συνιστούν την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής από τον αγοραστή. Οι παράγραφοι 2 και 3 του ίδιου άρθρου απαριθμούν ορισμένα στοιχεία που πρέπει να περιληφθούν στη βάση επιβολής του φόρου και άλλα που δεν πρέπει να περιληφθούν σ' αυτήν. Κατά την παράγραφο 3, στοιχείο β, του άρθρου αυτού, δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου « οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ... κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως ». Έτσι, τα στοιχεία της παραγράφου 2 θεωρούνται από την ίδια την οδηγία ως συστατικά της « αντιπαροχής » και, επομένως, της βάσεως επιβολής του φόρου, τα δε στοιχεία της παραγράφου 3 αποκλείονται, επίσης ex lege, από την έννοια της αντιπαροχής.
16
Από αυτό συνάγεται ότι, κάθε φορά που τίθεται ζήτημα χαρακτηρισμού ενός συγκεκριμένου στοιχείου, πρέπει καταρχάς να εξετάζεται αν το εν λόγω στοιχείο εμπίπτει σε μία από τις κατηγορίες που προβλέπονται στις παραγράφους 2 και 3 και μόνο σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως πρέπει να γίνεται αναφορά στη γενική έννοια της παραγράφου 1, στοιχείο α.
17
Εν προκειμένω, ενόψει των πραγματικών καταστάσεων όπως έχουν περιγραφεί από το εθνικό δικαστήριο και των επιχειρημάτων της Boots που υποστηρίζει ότι το σύστημα προωθήσεως μέσω κουπονιών δεν αποτελεί τίποτε άλλο παρά μία έκπτωση ή επιστροφή τιμήματος, πρέπει καταρχάς να εξεταστεί το τρίτο προδικαστικό ερώτημα.
Erei του τρίτου ερωτήματος
18
Πρέπει να αναφερθεί ότι οι « εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος », οι οποίες, κατά το άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας, δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου, συνιστούν μείωση της τιμής στην οποία ένα προϊόν προσφέρεται κατά κανόνα στον πελάτη, εφόσον ο πωλητής δέχεται να στερηθεί της εισπράξεως του ποσού που αντιστοιχεί στην έκπτωση, προκειμένου ακριβώς να ωθήσει τον πελάτη στην αγορά του προϊόντος.
19
Η διάταξη αυτή αποτελεί απλώς εφαρμογή του κανόνα που έχει θεσπιστεί με το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α, της έκτης οδηγίας, όπως έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου ( βλ. τελευταίως απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Συλλογή 1988, α 6365 ), κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από την πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή.
20
Το Ηνωμένο Βασίλειο παρατηρεί ότι το σύστημα προωθήσεως που χρησιμοποιεί η Boots πρέπει να διακρίνεται από το τυπικό παράδειγμα εκπτώσεως ή επιστροφής τιμήματος, εφόσον η έκπτωση που παρέχεται στον αγοραστή πραγματοποιείται σε αντάλλαγμα του κουπονιού που έχει μία αξία.
21
Η άποψη αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Πράγματι, από τα νομικά και οικονομικά χαρακτηριστικά του κουπονιού, που αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι, παρόλον ότι στο κουπόνι αναφέρεται μία « ονομαστική αξία », αυτό δεν αποκτάται από τον αγοραστή εξ επαχθούς αιτίας και δεν αποτελεί τίποτε άλλο παρά ένα έγγραφο στο οποίο ενσωματώνεται η υποχρέωση την οποία έχει αναλάβει η Boots να παράσχει στον κομιστή του κουπονιού και σε αντάλλαγμα αυτού μία έκπτωση κατά τον χρόνο της αγοράς ενός προϊόντος με έκπτωση. Η « ονομαστική αξία » εκφράζει επομένως μόνο το ποσό της υποσχεθείσας εκπτώσεως.
22
Επομένως, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η έκφραση « οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ... κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως » καλύπτει εννοιολογικώς τη διαφορά μεταξύ της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των πωλουμένων προϊόντων και του χρηματικού ποσού που εισπράττει πράγματι ο λιανοπωλητής για τα εν λόγω προϊόντα, οσάκις αυτός λαμβάνει από τον πελάτη ένα κουπόνι που είχε δοθεί στον πελάτη από τον λιανοπωλητή κατά την πραγματοποίηση προγενέστερης αγοράς στην κανονική τιμή λιανικής πωλήσεως.
Επί των άλλων ερωτημάτων
23
Ενόψει της απαντήσεως που δόθηκε στο τρίτο ερώτημα, δεν συντρέχει λόγος να δοθεί απάντηση στα άλλα ερωτήματα.
Επί των δικαστικών εξόδων
24
Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν το Ηνωμένο Βασίλειο και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κυρίας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε, με Διάταξη της 17ης Δεκεμβρίου 1987, το High Court of Justice, αποφαίνεται:
To άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι η έκφραση «οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ... κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως » καλύπτει εννοιολογικώς τη διαφορά μεταξύ της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των πωλουμένων προϊόντων και του χρηματικού ποσού που εισπράττει πράγματι ο λιανοπωλητής για τα εν λόγω προϊόντα, οσάκις αυτός λαμβάνει από τον πελάτη ένα κουπόνι που είχε δοθεί στον πελάτη από τον λιανοπωλητή κατά την πραγματοποίηση προγενέστερης αγοράς στην κανονική τιμή λιανικής πωλήσεως.
Due
Slynn
Κακούρης
Schockweiler
Koopmans
Mancini
Joliét
O'Higgins
Rodríguez Iglesias
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 27 Μαρτίου 1990.
Ο γραμματέας
J.-G. Giraud
Ο πρόεδρος
Ο. Due
( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.
Full & Egal Universal Law Academy