ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
στην υπόθεση C-320/88 ( *1 )
Ι — Πραγματικά περιστατικά
Α — Η εθνική και κοινοτική νομοθεσία
1.
Ο Wet of de omzetbelasting του 1968 ( ολλανδικός νόμος περί του φόρου προστιθεμένης αξίας, στο εξής: νόμος) προβλέπει ότι η έννοια της παραδόσεως αγαθού (κινητού ή ακινήτου) περιλαμβάνει ιδίως:
—
τη μεταβίβαση της κυριότητας του αγαθού δυνάμει συμβάσεως [ άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α ), του νόμου ]·
—
τη μεταβίβαση αγαθού που έχει ως αποτέλεσμα την απόσπαση του αγαθού από την περιουσία του οικείου επιχειρηματία [άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο ε), του νόμου]. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 3, του νόμου,
« όταν πλέον του ενός πρόσωπα συνάπτουν συμβάσεις που δημιουργούν την υποχρέωση παραδόσεως ενός και του αυτού αγαθού που παραδίδεται μεταγενέστερα απευθείας από το πρώτο πρόσωπο στον τελευταίο αγοραστή, το εν λόγω αγαθό λογίζεται ότι παραδόθηκε από καθένα από τα πρόσωπα αυτά ».
2.
Το φορολογικό καθεστώς της μεταβιβάσεως ακινήτου συνίσταται, κατ' ουσίαν, στη φορολογική απαλλαγή της παραδόσεως παλαιών ακινήτων και στην επιβολή φόρου επί της παραδόσεως νέων ακινήτων. Έτσι, δυνάμει του άρθρου 11 του νόμου, η παράδοση χρησιμοποιηθέντος ήδη κτίσματος, μη οικοδομήσιμου οικοπέδου, καθώς και η μεταγραφή και η μεταβίβαση εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί ακινήτου απαλλάσσονται του ΦΠΑ, ενώ η παράδοση οικοδομήσιμου οικοπέδου, ακινήτου (όταν πραγματοποιείται προ της παρόδου διετίας από της πρώτης χρήσεως ) και η εκτέλεση εργασιών επί ακινήτων υπόκεινται στον ΦΠΑ.
Ο εν λόγω νόμος τροποποιήθηκε το 1979. Οι τροποποιήσεις αυτές είχαν ως σκοπό την προσαρμογή της ολλανδικής νομοθεσίας περί φόρου κύκλου εργασιών στην έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
3.
Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας,
« ως “ παράδοση αγαθού ” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος ».
Β — Ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης
4.
Με συμβολαιογραφική πράξη της 19ης Ιουνίου 1979, επιγραφόμενη « οικονομική μεταβίβαση », η φορολογική μονάδα Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Safe Rekencentrum BV, στο εξής: Safe), με έδρα το Hillegom (Κάτω Χώρες), μεταβίβασε στην Kats Bouwgroep NV ( στο εξής: Kats ), με έδρα το Leeuwarden (Κάτω Χώρες), ακίνητο περιλαμβάνον έπαυλη μετά παρακολουθημάτων αντί 2 250 000 ολλανδικών φιορινιών (HFL).
Στη σύμβαση που συνήφθη σχετικώς μεταξύ Safe και Kats ορίζεται, μεταξύ άλλων ότι:
« 1.
Ο πωλητής υποχρεούται να μεταβιβάσει στον αγοραστή δικαίωμα κυριότητας, το οποίο — υπό την επιφύλαξη ενδεχόμενης σύστασης μιας ή περισσότερων υποθηκών επί του πωλουμένου κατόπιν αιτήσεως του αγοραστή, ή εγγραφής υποθήκης υπέρ αυτού:
α)
δεν υπόκειται σε αίρεση και δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο μειώσεως, ανα-μεταβιβάσεως, υπαναχωρήσεως ή οιασδήποτε ανακλήσεως·
β)
δεν βαρύνεται με υποθήκες, κατασχέσεις ή άλλα εμπράγματα δικαιώματα·
γ)
δεν βαρύνεται με εγγραφές υποθηκών ή κατασχέσεων κλπ.
...
5.
Όλα τα ωφελήματα και βάρη του πωλουμένου ωφελούν και βαρύνουν από σήμερα τον αγοραστή.
6.
Από σήμερα ο αγοραστής φέρει τον κίνδυνο ως προς το πωλούμενο.
7.
Όλα τα συμβολαιογραφικά έξοδα της παρούσας σύμβασης αγοραπωλησίας καθώς και της νομικής και υλικής παραδόσεως του πωλουμένου βαρύνουν τον αγοραστή. Ενδεχομένως οφειλόμενος φόρος μεταβιβάσεως επί της νομικής παραδόσεως του πωλουμένου βαρύνει τον αγοραστή.
...
Δ —
Δεδομένου ότι η νομική παράδοση του πωλουμένου θα πραγματοποιηθεί κατά βούληση του αγοραστή, το αργότερο όμως στις 31 Δεκεμβρίου 1982, ο πωλητής και ο αγοραστής συμφωνούν επίσης τα ακόλουθα:
1)
ο πωλητής υποχρεούται να παραδώσει το πωλούμενο, ύστερα από την πρώτη όχληση του αγοραστή,
2)
η νομική παράδοση του πωλουμένου θα πραγματοποιηθεί υπό τις προϋποθέσεις και κατά το χρονικό σημείο ή σημεία που θα ορίσει ο αγοραστής, λαμβανομένων υπόψη των ρητρών που συμφωνούνται στην παρούσα πράξη,
3)
η εκμετάλλευση του πωλουμένου αρχίζει από σήμερα, αλλά για λογαριασμό και με κίνδυνο του αγοραστή,
ο οποίος έχει, ήδη από σήμερα, την εξουσία να καταρτίζει όλες τις δικαιοπραξίες σχετικά με το πωλούμενο, τηρώντας τις ρήτρες που συμφωνούνται από τον πωλητή και τον αγοραστή στην παρούσα πράξη. Από σήμερα ο πωλητής απέχει από την κατάρτιση κάθε δικαιοπραξίας σχετικής με το πωλούμενο, εκτός αν του το ζητήσει ο αγοραστής.
Ε —
Με την παρούσα πράξη η Safe παρέχει πληρεξουσιότητα αμετακλήτως — με εξουσία να διορίζει και άλλους πληρεξουσίους — στον αγοραστή (Kats) να ενεργήσει για λογαριασμό ή εν ονόματι του πωλητή ( της ενδιαφερόμενης), προκειμένου:
1)
να παραδώσει το πωλούμενο, όπως προβλέπεται στο σημείο Δ, ανωτέρω,
2)
να υποθηκεύσει το πωλούμενο ή μέρος του κατά βούληση, ακόμη και υπέρ του ίδιου του αγοραστή, για τα ποσά και υπό τις οποιεσδήποτε προϋποθέσεις αυτός επιθυμεί και καθορίζει,
3)
να τηρήσει, γενικά, τις υποχρεώσεις που ανέλαβε ο πωλητής έναντι του αγοραστή.
Η ανωτέρω πληρεξουσιότητα παρέχεται αποκλειστικά προς το συμφέρον του αγοραστή και αποτελεί αναπόσπαστο στοιχείο της παρούσας σύμβασης αγοραπωλησίας, σύμβασης η οποία δεν θα είχε συναφθεί χωρίς αυτή την αμετάκλητη πληρεξουσιότητα· η πληρεξουσιότητα παράγει εξωτερικά αποτελέσματα, έτσι ώστε η ανάκληση της να στερείται κάθε έννομης συνέπειας. »
5.
Το 1980η Kats κατεδάφισε την έπαυλη με τα παρακολουθήματά της και κατέστησε το οικόπεδο οικοδομήσιμο. Στις 11 Αυγούστου 1983 οι σύνδικοι πτωχεύσεως της Kats συνήψαν με την εταιρία Abreka BV του 'Αμστερνταμ συμβολαιογραφική πράξη, με την οποία μεταβιβάζουν στην Abreka έναντι τιμήματος 425 000 HFL — προσαυξημένου κατά τον αναλογούντα φόρο κύκλου εργασιών ( ύψους 76 500 HFL ), όλα τα δικαιώματα που απέρρεαν για την Kats από τη σύμβαση που είχε συνάψει το 1979 με τη Safe και η οποία επιγραφόταν « οικονομική μεταβίβαση ». Προς εκπλήρωση των υποχρεώσεων της η Safe μεταβίβασε απευθείας στην Abreka την υπό νομική έννοια κυριότητα του ακινήτου στις 11 Αυγούστου 1983.
6.
Στη Safe επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος κύκλου εργασιών για το έτος 1979. Η πράξη διορθώσεως φόρου αφορά, κατά τον έφορο, την παράδοση που πραγματοποιήθηκε κατ' εφαρμογή του άρθρου 3, παράγραφος 3, του νόμου, από τη Safe προς την Kats στις 11 Αυγούστου 1983, κατά τη νομική μεταβίβαση του αγαθού. Η καταβολή 2 250 000 HFL το 1979 αποτελούσε μόνο προκαταβολή.
Η Safe υπέβαλε στον έφορο διοικητική ένσταση κατά της πράξεως διορθώσεως φόρου, η οποία απερρίφθη. Κατά της απορρίψεως αυτής η Safe άσκησε προσφυγή ενώπιον του Gerechtshof της Χάγης, το οποίο ακύρωσε την απόφαση του εφόρου και την πράξη διορθώσεως του φόρου. Ο Staatssecretaris van Financiën άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής.
Γ — Το προδικαστικό ερώτημα
7.
Κρίνοντας ότι στο πλαίσιο της εν λόγω διαφοράς ανακύπτουν ζητήματα ερμηνείας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, το Hoge Raad der Nederlanden, με απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 1988, ανέστειλε τη διαδικασία και ζήτησε από το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των εξής ερωτημάτων:
« 1)
Πρέπει το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ως παράδοση αγαθού κατά την εν λόγω διάταξη νοείται μόνον η μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας του εν λόγω αγαθού;
2)
Σε περίπτωση αποφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, μπορεί να γίνεται επίσης λόγος για παράδοση αγαθού υπό την ανωτέρω έννοια, όταν ο κύριος του εν λόγω αγαθού:
—
ανέλαβε με σύμβαση έναντι του αντισυμβαλλομένου του υποχρεώσεις τέτοιες, ώστε όλες οι μεταβολές της αξίας καθώς και όλα τα ωφελήματα και βάρη του αγαθού να ωφελούν και να βαρύνουν αντίστοιχα τον εν λόγω αντισυμβαλλόμενο;
—
ανέλαβε δυνάμει της εν λόγω συμβάσεως την υποχρέωση να μεταβιβάσει στον αντισυμβαλλόμενο του την υπό νομική έννοια κυριότητα του αγαθού σε μελλοντικό χρονικό σημείο;
—
παρέσχε αμετακλήτως με την εν λόγω σύμβαση πληρεξουσιότητα στον αντισυμβαλλόμενό του να προβεί στις απαιτούμενες για τη μεταβίβαση αυτή πράξεις;
—
έθεσε πράγματι το αγαθό στη διάθεση του αντισυμβαλλομένου του, σύμφωνα με την εν λόγω σύμβαση; »
8.
Κατά το Hoge Raad, αν το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας αφορά ορισμένες μορφές μεταβιβάσεως ακινήτου εκτός της μεταβιβάσεως της υπό νομική έννοια κυριότητας, τότε πρέπει να γίνει δεκτό, ενόψει της συμφωνίας μεταξύ της έννοιας της παραδόσεως κατά τον νόμο και της έννοιας του ίδιου όρου κατά την έκτη οδηγία, ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, του νόμου αφορά επίσης τις άλλες αυτές μορφές μεταβιβάσεως. Το εθνικό δικαστήριο προσθέτει ότι, κατά τις διατάξεις του άρθρου 671, παράγραφος 1, του ολλανδικού αστικού κώδικα, η υπό νομική έννοια κυριότητα ακινήτου μεταβιβάζεται με τη μεταγραφή της οικείας δικαιοπραξίας στα προς τούτο δημόσια βιβλία και ότι, εφόσον δεν έχει πραγματοποιηθεί αυτή η εγγραφή, η υπό νομική έννοια κυριότητα ακινήτου παραμένει στον μέχρι τότε κύριο, ακόμη και αν αυτός μεταβίβασε την υπό οικονομική έννοια κυριότητα σε άλλο πρόσωπο.
Το Hoge Raad θεωρεί, κατά συνέπεια, ότι το ζήτημα που ανακύπτει είναι αν μόνο η μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας αγαθού μπορεί να θεωρηθεί ως « παράδοση αγαθού » κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ή αν χωρεί παράδοση αγαθού πάντοτε, ή σε ορισμένες περιπτώσεις, όταν μεταβιβάζεται μόνο η υπό οικονομική έννοια κυριότητα του αγαθού.
II — Διαδικασία
9.
Η Διάταξη περί παραπομπής πρωτοκολλήθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 3 Νοεμβρίου 1988.
10.
Σύμφωνα με το άρθρο 20 του πρωτοκόλλου περί του οργανισμού του Δικαστηρίου της ΕΟΚ, γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν:
—
η κυβέρνηση του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από το Υπουργείο Εξωτερικών,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον νομικό της σύμβουλο Johannes Føns Buhl και τον Berend Jan Drijber, μέλος της νομικής υπηρεσίας της Επιτροπής.
11.
Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και μετά από ακρόαση του γενικού εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
12.
Το Δικαστήριο, με Διάταξη της 7ης Ιουλίου 1989, αποφάσισε να αναθέσει την εκδίκαση της υποθέσεως στο έκτο τμήμα, κατ' εφαρμογή του άρθρου 95, παράγραφοι 1 και 2, του κανονισμού διαδικασίας.
III — Περίληψη των γραπτών παρατηρήσεων που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
Α — Ως προς το πρώτο ερώτημα
13.
Η ολλανδική κυβέρνηοη τονίζει ότι η έννοια της « παραδόσεως αγαθού » κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, δεν διευκρινίζεται περισσότερο στην εν λόγω νομοθετική πράξη. Είναι επομένως φυσικό τα κράτη μέλη να καθορίζουν το περιεχόμενο της έννοιας της « παραδόσεως αγαθού » βάσει του αστικού δικαίου. Κατά το αστικό δίκαιο που εφαρμόζεται στα κράτη μέλη, ως « παράδοση αγαθού » πρέπει να χαρακτηρίζεται η μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας ενσώματου αγαθού. Κατά το άρθρο 671, παράγραφος 1, του ολλανδικού αστικού κώδικα, η υπό νομική έννοια κυριότητα ακινήτου μεταβιβάζεται μόνο με τη μεταγραφή της οικείας δικαιοπραξίας στα προς τούτο δημόσια βιβλία. Η αστικολογική αυτή προσέγγιση δεν συνεπάγεται, ωστόσο, καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα του Hoge Raad. Κατά την ολλανδική κυβέρνηση πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι η έκτη οδηγία έχει ως σκοπό να διασφαλίσει την ουδετερότητα του κοινοτικού συστήματος φόρου κύκλου εργασιών. Επομένως, πράξεις οι οποίες, από οικονομικής απόψεως, ισοδυναμούν με τη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας, περιλαμβάνονται στην έννοια της «παραδόσεως αγαθού ». Αυτό ισχύει για πράξη με την οποία η εξουσία πραγματικής διαθέσεως αγαθού μεταβιβάζεται σε τρίτο πρόσωπο, που αποκτά έτσι το σύνολο των οικονομικών ωφελημάτων που συνδέονται προς το εν λόγω αγαθό. Στην περίπτωση αυτή, ο τρίτος διαθέτει το αγαθό σαν να ήταν κύριος.
14.
Υπέρ αυτής της ερμηνείας του όρου « παράδοση αγαθού » συνηγορούν οι λοιπές διατάξεις του άρθρου 5 της έκτης οδηγίας, δυνάμει των οποίων οι πράξεις με τις οποίες τρίτοι αποκτούν εξουσία διαθέσεως λιγότερο εκτεταμένη από ό,τι στην περίπτωση της οικονομικής μεταβιβάσεως, θεωρούνται « παραδόσεις αγαθών». Από τον συλλογισμό αυτό η ολλανδική κυβέρνηση συνάγει ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, περιλαμβάνει τόσο την οικονομική μεταβίβαση όσο και τη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας αγαθού.
15.
Όταν τα μέρη συμφωνούν τη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας και, συγχρόνως, την οικονομική μεταβίβαση, η πρώτη συνιστά την « παράδοση αγαθού ». Η τελευταία δεν έχει αυτοτελή σημασία ως προς την επιβολή φόρου κύκλου εργασιών. Αν τα μέρη συμφωνήσουν μόνο την οικονομική μεταβίβαση, τότε αυτή συνιστά την «παράδοση αγαθού ». Η μεταγενέστερη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας δεν συνεπάγεται επιβολή φόρου κύκλου εργασιών.
16.
Η ολλανδική κυβέρνηση παρατηρεί, τέλος, ότι το γράμμα του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ιδίως το σκέλος της φράσεως: «... να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος », συνηγορεί υπέρ της απόψεως ότι το εν λόγω άρθρο αφορά και τις οικονομικές μεταβιβάσεις.
17.
Συμπεραίνοντας, η ολλανδική κυβέρνηση προτείνει στο Δικαστήριο να απαντήσει αρνητικά στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα.
18.
Η Επιτροπή προτείνει, επίσης, να δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα.
19.
Η Επιτροπή επικαλείται, εξάλλου, το επιχείρημα που αντλεί η ολλανδική κυβέρνηση από το γράμμα της κρισίμου διατάξεως.
20.
Κατά την Επιτροπή πρέπει να δοθεί κοινοτικός ορισμός στις έννοιες που χρησιμοποιούνται στις οδηγίες, επειδή με τον τρόπο αυτό διασφαλίζεται η ενιαία εφαρμογή του εναρμονισμένου συστήματος φόρου κύκλου εργασιών. Για τον λόγο αυτό η έννοια της « παραδόσεως αγαθού » δεν μπορεί να οριστεί σε σχέση με τη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας, όπως αυτή ρυθμίζεται με τις διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας των κρατών μελών.
21.
Η Επιτροπή προσθέτει ότι κατά την κατάρτιση των οδηγιών ΦΠΑ επελέγη η οικονομική έννοια της «παραδόσεως αγαθού», που περιλαμβάνει κάθε συναλλαγή, η οποία μπορεί, από εμπορικής απόψεως, να εξομοιωθεί προς τη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας. Η έννοια της «παραδόσεως αγαθού » δεν περιορίζεται στην απόκτηση της εξουσίας διαθέσεως αγαθού υπό την ιδιότητα του κατά τη νομική έννοια κυρίου του εν λόγω αγαθού.
22.
Η Επιτροπή προτείνει στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο ερώτημα του Hoge Raad ως εξής:
«Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας δεν αφορά μόνο τη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας του αγαθού. »
Β — Ως προς το δεύτερο ερώτημα
23.
Η ολλανδική κυβέρνηση θεωρεί ότι οικονομική μεταβίβαση, όπως η περιγραφόμενη στο δεύτερο ερώτημα, μπορεί να αποτελέσει παράδοση αγαθού υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος Ι, της έκτης οδηγίας. Το γεγονός, ωστόσο, ότι ο υπό νομική έννοια κύριος ανέλαβε την υποχρέωση να μεταβιβάσει την κυριότητά του αυτή σε μεταγενέστερο χρονικό σημείο αποτελεί ένδειξη προς στήριξη της απόψεως κατά την οποία προέχει εν προκειμένω η μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας.
24.
Το ζήτημα ποια από τις δύο μεταβιβάσεις συνιστά « παράδοση αγαθού » κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να κρίνεται κατά περίπτωση. Η σχετική εκτίμηση τελεί σε συνάρτηση με τον χρόνο πραγματοποιήσεως της οικονομικής μεταβιβάσεως. Αν το χρονικό διάστημα μεταξύ της μεταβιβάσεως αυτής και της μεταβιβάσεως της υπό νομική έννοια κυριότητας είναι πολύ μεγάλο ή αόριστο, τότε η οικονομική μεταβίβαση συνιστά « παράδοση αγαθού ».
25.
Συμπεραίνοντας, η κυβέρνηση των Κάτω Χωρών θεωρεί ότι στο δεύτερο ερώτημα προσήκει αρνητική απάντηση, επειδή, ενόψει των περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, προέχει η μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας και όχι η οικονομική μεταβίβαση.
26.
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η οικονομική μεταβίβαση εμπίπτει στην έννοια της « παραδόσεως αγαθού ». Η μεταβίβαση αυτή περικλείει την εξουσία διαθέσεως του αγαθού. Η εξουσία αυτή περιλαμβάνει τη δυνατότητα εκμεταλλεύσεως, μεταποιήσεως, υποθηκεύσεως του αγαθού και αναλήψεως του κινδύνου μεταβολής της αξίας του.
27.
Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι υπέρ μιας ευρείας ερμηνείας του όρου «παράδοση αγαθού » συνηγορεί το γεγονός ότι οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 5 της έκτης οδηγίας εξομοιώνουν προς « παράδοση αγαθού » διάφορες νομικά διαφορετικές, οικονομικά όμως παρόμοιες πράξεις. Λόγοι ουδετερότητας επιβάλλουν την επιβολή ΦΠΑ επί των πράξεων που ισοδυναμούν με παράδοση αγαθού ομοίου με τον ΦΠΑ που επιβάλλεται επί της μεταβιβάσεως της υπό νομική έννοια κυριότητας του αγαθού.
28.
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η ευρεία αυτή αντίληψη της έννοιας της « παραδόσεως αγαθού » δεν μεταβάλλεται στην περίπτωση που τα μέρη συνάπτουν, κατά την οικονομική μεταβίβαση, διακανονισμούς σχετικούς με τη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας του αγαθού. Λόγοι ασφαλείας δικαίου επιβάλλουν να μην εξαρτάται η επιβολή φόρου επί μιας οικονομικής μεταβιβάσεως από αυθαίρετους παράγοντες, όπως το περιεχόμενο της συμβάσεως ή τον τρόπο κατά τον οποίο η εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία ρυθμίζει τη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας.
29.
Η Επιτροπή συμπεραίνει ότι στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται να εξετάζουν, σε συνάρτηση με τις ιδιομορφίες κάθε συμβάσεως, αν μεταβιβάζεται η εξουσία να διαθέτει κανείς το αγαθό ως κύριος.
30.
Προτείνει στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο ερώτημα του Hoge Raad ως εξής:
« Στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται να καθορίζουν κατά περίπτωση, βάσει των πραγματικών περιστατικών που υποβάλλονται στην κρίση τους, αν ο αγοραστής απέκτησε το δικαίωμα να διαθέτει το αγαθό ως κύριος ».
G. F. Mancini
εισηγητής δικαστής
( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (έκτο τμήμα) της
8ης Φεβρουαρίου 1990 ( *1 )
Στην υπόθεση C-320/88,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad των Κάτω Χωρών προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Staatssecretaris van Financiën
και
Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Safe Rekencentrum BV), φορολογική μονάδα με έδρα το Hillegom ( Κάτω Χώρες ),
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 ),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους Κ. Ν. Κακούρη, πρόεδρο τμήματος, Τ. Koopmans, G. F. Mancini, T. F. O'Higgins, M. Diez de Velasco, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: W. Van Gerven
γραμματέας: D. Louterman, κύριος υπάλληλος διοικήσεως
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
—
η κυβέρνηση του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από τον Β. R. Bot, γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον νομικό της σύμβουλο Johannes Føns Buhl και τον Berend Jan Drijber, μέλος της νομικής υπηρεσίας της Επιτροπής,
έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 12ης Οκτωβρίου 1989,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 9ης Νοεμβρίου 1989,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Με απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 1988, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 3 Νοεμβρίου 1988, το Hoge Raad των Κάτω Χωρών υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία ).
2
Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο δίκης μεταξύ του Staatssecretaris van Financiën των Κάτω Χωρών και της φορολογικής μονάδας Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Safe Rekencentrum BV, στο εξής: Safe). Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά πράξη διορθώσεως του φόρου κύκλου εργασιών που επιβλήθηκε στη Safe και αντιστοιχεί, κατά τον έφορο, στην παράδοση ακινήτου με έπαυλη και παρακολουθήματα ( στο εξής: ακίνητο ), στην οποία προέβη η Safe προς την Kats Bouwgroep NV (στοεξής: Kats).
3
Από τη δικογραφία προκύπτει ότι με τη συμβολαιογραφική πράξη της 19ης Ιουνίου 1979 που καταρτίστηκε μεταξύ Safe και Kats η πρώτη ανέλαβε την υποχρέωση να μεταβιβάσει στη δεύτερη το δικαίωμά της επί του ακινήτου, ελεύθερο από αιρέσεις, υποθήκες ή άλλα εμπράγματα δικαιώματα, αντί τιμήματος 2,25 εκατομμυρίων ολλανδικών φιορινιων ( HFL ). Κατά τις ρήτρες της εν λόγω πράξεως, η Kats, η οποία απέκτησε την εξουσία διαθέσεως του ακινήτου, ωφελείται ή βαρύνεται με τις μεταβολές της αξίας, τα ωφελήματα και τα βάρη του ακινήτου. Εξάλλου, η Safe ανέλαβε την υποχρέωση να μεταβιβάσει την κυριότητα του ακινήτου κατά τη βούληση της Kats, το αργότερο όμως μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1982. Προς τον σκοπό αυτό η Safe παρέσχε αμετάκλητη πληρεξουσιότητα στην Kats να ενεργήσει τις πράξεις που είναι απαραίτητες για τη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας του ακινήτου. Στις 11 Αυγούστου 1983 οι σύνδικοι πτωχεύσεως της Kats συνήψαν με τρίτο αγοραστή σύμβαση που περιεβλήθη τον συμβολαιογραφικό τύπο, με την οποία μεταβίβασαν έναντι 450000 HFL τα δικαιώματα που είχε η Kats επί του ακινήτου δυνάμει της συμβολαιογραφικής πράξεως της 19ης Ιουνίου 1979. Την ίδια ημέρα η Safe μεταβίβασε την υπό νομική έννοια κυριότητα του ακινήτου στον τρίτο αγοραστή.
4
Η Safe προσέβαλε την επίδικη πράξη διορθώσεως του φόρου ενώπιον του εφόρου, στη συνέχεια δε ενώπιον του Gerechtshof της Χάγης. Η διαφορά ήχθη στη συνέχεια από τον Staatssecretaris van Financiën ενώπιον του Hoge Raad των Κάτω Χωρών, που αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
« 1)
Πρέπει το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ως παράδοση αγαθού κατά την εν λόγω διάταξη νοείται μόνον η μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας του εν λόγω αγαθού;
2)
Σε περίπτωση αποφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, μπορεί να γίνεται επίσης λόγος για παράδοση αγαθού υπό την ανωτέρω έννοια, όταν ο κύριος του εν λόγω αγαθού:
—
ανέλαβε με σύμβαση έναντι του αντισυμβαλλομένου του υποχρεώσεις τέτοιες, ώστε όλες οι μεταβολές της αξίας καθώς και όλα τα ωφελήματα και βάρη του' αγαθού να ωφελούν και να βαρύνουν αντίστοιχα τον εν λόγω αντισυμβαλλόμενο;
—
ανέλαβε δυνάμει της εν λόγω συμβάσεως την υποχρέωση να μεταβιβάσει στον αντισυμβαλλόμενό του την υπό νομική έννοια κυριότητα του αγαθού σε μελλοντικό χρονικό σημείο;
—
παρέσχε αμετακλήτως με την εν λόγω σύμβαση πληρεξουσιότητα στον αντισυμβαλλόμενό του να προβεί στις απαιτούμενες για τη μεταβίβαση αυτή πράξεις;
—
έθεσε πράγματι το αγαθό στη διάθεση του αντισυμβαλλομένου του, σύμφωνα με την εν λόγω σύμβαση; »
5
Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας, καθώς και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω, παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Επί του πρώτου ερωτήματος
6
Πρέπει να υπομνηστεί ότι κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας « ως παράδοση αγαθού θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος ».
7
Από τη διατύπωση της διατάξεως αυτής προκύπτει ότι η έννοια της παραδόσεως αγαθού δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλ' ότι περιλαμβάνει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από συμβαλλόμενο ο οποίος εξουσιοδοτεί τον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος.
8
Η αντίληψη αυτή είναι σύμφωνη προς τον σκοπό της οδηγίας, που αποβλέπει, μεταξύ άλλων, στη θέσπιση ενός συστήματος ΦΠΑ βάσει ενιαίου καθορισμού των φορολογητέων πράξεων. Ο σκοπός αυτός δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί, αν η αναγνώριση ότι συντρέχει παράδοση αγαθών, που συνιστά μια από τις τρεις πράξεις που υπόκεινται σε φόρο, εξηρτάτο από τη συνδρομή προϋποθέσεων που ποικίλλουν κατά κράτος μέλος, όπως συμβαίνει με τις προϋποθέσεις της μεταβιβάσεως της κυριότητας κατά το αστικό δίκαιο.
9
Στο πρώτο ερώτημα προσήκει επομένως η απάντηση ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ως « παράδοση αγαθού » θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος, ακόμη και αν δεν συνοδεύεται από μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας του αγαθού.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
10
Από τη δικογραφία προκύπτει ότι ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου ανέκυψε ειδικότερα το ερώτημα αν η μεταβίβαση της υπό οικονομική έννοια κυριότητας, έννοιας που αναπτύχθηκε στο ολλανδικό φορολογικό δίκαιο, μπορεί να εξομοιωθεί με παράδοση αγαθού υπό την έννοια του άρθρου 5 της έκτης οδηγίας. Στο πλαίσιο αυτό το εθνικό δικαστήριο καθόρισε τα τέσσερα στοιχεία που συνιστούν μεταβίβαση της υπό οικονομική έννοια κυριότητας στην εκκρεμούσα ενώπιόν του υπόθεση.
11
Το εθνικό δικαστήριο, εντάσσοντας τα τέσσερα αυτά στοιχεία στο δεύτερο ερώτημα, ζητεί, στην πραγματικότητα, από το Δικαστήριο να εφαρμόσει τη διάταξη του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας επί της συμβάσεως στην οποία αναφέρεται η διαφορά της κύριας δίκης. Στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται, εντούτοις, σύμφωνα με την κατανομή αρμοδιοτήτων που προβλέπει το άρθρο 177 της Συνθήκης, να εφαρμόζουν επί μιας συγκεκριμένης περιπτώσεως τους κανόνες του κοινοτικού δικαίου, όπως αυτοί ερμηνεύθηκαν από το Δικαστήριο. Πράγματι, δεν είναι δυνατή η εφαρμογή των κανόνων αυτών χωρίς εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως στο σύνολό τους.
12
Οι ειδικές περιστάσεις που εκτίθενται στο δεύτερο ερώτημα συνιστούν εξάλλου τυπικό παράδειγμα, καθόσον αναφέρονται, αφενός, στην υποχρέωση μεταβιβάσεως της κατά το αστικό δίκαιο κυριότητας, στοιχείο που δεν συνεπάγεται πάντοτε μεταβίβαση πραγματικής εξουσίας, όπως αυτή στην οποία αναφέρεται το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, αφετέρου, στο γεγονός ότι το αγαθό τέθηκε πράγματι στη διάθεση του αντισυμβαλλομένου, στοιχείο που θα έπρεπε κανονικά να συνηγορεί υπέρ της αναγνωρίσεως της μεταβιβάσεως της πραγματικής εξουσίας.
13
Στο δεύτερο ερώτημα προσήκει, επομένως, η απάντηση ότι στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να προσδιορίζει κατά περίπτωση, σε συνάρτηση προς τα περιστατικά της υποθέσεως, αν συντρέχει μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς το αγαθό ως κύριος, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
14
Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η κυβέρνηση των Κάτω Χωρών και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει έναντι των διαδίκων της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Για τους λόγους αυτούς
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε, με Διάταξη της 19ης Οκτωβρίου 1988, το Hoge Raad των Κάτω Χωρών, αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ως «παράδοση αγαθού» θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος, ακόμη και αν δεν συνοδεύεται από μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας του αγαθού.
2)
Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να προσδιορίζει κατά περίπτωση, σε συνάρτηση προς τα περιστατικά της υποθέσεως, αν συντρέχει μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς το αγαθό ως κύριος, υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
Κακούρης
Koopmans
Mancini
O'Higgins
Diez de Velasco
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 8 Φεβρουαρίου 1990.
Ο γραμματέας
J.-G. Giraud
Ο πρόεδρος του έκτου τμήματος
Κ. Ν. Κακούρης
( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.
Full & Egal Universal Law Academy