Conclusions de l'avocat général
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Monsieur le Président,
Messieurs les Juges,
1 . La question préjudicielle qui vous est posée par le Hoge Raad der Nederlanden vous invite de nouveau à interpréter les dispositions de l' article 4, paragraphe 2, sous b ), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969 ( 1 ) ( ci-après "directive "), concernant l' assiette de l' impôt indirect frappant les rassemblements de capitaux .
2 . Les faits se résument de la façon suivante . La société Deltavisie BV ( ci-après "Deltavisie "), société de holding, détenait depuis 1972 toutes les parts sociales de la société Deltakabel BV ( ci-après "Deltakabel "). Jusqu' en 1980, les pertes enregistrées par Deltakabel étaient prises en charge par Deltavisie au moyen d' un compte courant entre les deux sociétés . Deltavisie devait cependant, le 1er janvier 1981, céder ses parts dans Deltakabel à une autre société du même groupe, BV Beleggingsmaatschapij Mastbos . Pour cette opération, elle renonçait, à hauteur de 17 276 636 HFL, à une partie de sa créance à l' encontre de Deltakabel . La valeur du patrimoine de celle-ci était évaluée à 1 HFL, prix auquel les parts sociales étaient vendues à BV Beleggingsmaatschapij Mastbos . L' administration fiscale néerlandaise frappait la renonciation de créance d' un droit d' apport par un avis du 4 avril 1984 . Devant le Gerechtshof de La Haye, Deltakabel soutenait qu' il ne s' agissait pas d' une véritable créance, mais d' un poste comptable indiquant les montants déjà versés pour l' apurement des dettes . Cette juridiction a rejeté cette opinion en jugeant, compte tenu de la nature juridiquement distincte des deux sociétés, qu' il existait bien une créance de Deltavisie à l' encontre de Deltakabel . Le Hoge Raad, saisi en cassation, a considéré que cette appréciation des faits était suffisamment motivée et qu' elle ne saurait, dès lors, être remise en cause . Cette question est donc en dehors des difficultés qui nous occupent aujourd' hui .
3 . Toutefois, sur la proposition de son procureur général, cette haute juridiction vous a saisis de l' interprétation de l' article 4, paragraphe 2, sous b ), de la directive afin de savoir, en substance, si la remise de dette consentie par un associé autorise la perception d' un droit d' apport, dans la mesure où cette disposition exige que cette remise soit susceptible d' augmenter la valeur des parts sociales .
4 . Rappelons, en effet, que, aux termes des dispositions de l' article 4, paragraphe 2, sous b ), de la directive, les États membres peuvent soumettre au droit d' apport l' "augmentation de l' avoir social d' une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n' entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d' augmenter la valeur des parts sociales ".
5 . Rappelons que, selon votre jurisprudence constante,
"les principes sur lesquels est basé le droit d' apport harmonisé visent à ne soumettre à ce droit que les opérations qui sont l' expression juridique d' un rassemblement de capitaux et dans la mesure seulement où celles-ci contribuent au renforcement du potentiel économique de la société" ( 2 ).
6 . Mais le procureur général près le Hoge Raad fait état dans ses conclusions des hésitations de la doctrine néerlandaise . Ainsi, M . Van Kalmthout estime qu' un versement à fonds perdus ne sera pas obligatoirement soumis au droit d' apport, notamment lorsqu' il vise à apurer un avoir social négatif, dans la mesure où il n' y aura pas d' augmentation de la valeur des parts ( 3 ). Au contraire, M . Aardema estime qu' un patrimoine négatif qui devient moins négatif voit, en quelque sorte, sa valeur augmenter ( 4 ). Enfin, selon M . Tijnagel, le droit d' apport n' est dû que dans la mesure où, du fait de la remise de dette, la valeur des parts sociales dans la filiale augmente jusqu' à devenir supérieure au montant nominal des parts sociales ( 5 ).
7 . Conformément à votre jurisprudence, il y a lieu de s' attacher à l' existence ou non d' un "renforcement du potentiel économique" de l' entreprise en cause . A notre sens, toute remise de dette est nécessairement susceptible de renforcer ce potentiel, même si l' avoir social est largement négatif et le demeure malgré l' abandon par l' associé de sa créance, dans la mesure où l' aptitude de l' entreprise à redevenir viable est désormais plus importante . En d' autres termes, la réduction d' un déficit par l' effet d' une remise de dette, en ce qu' elle permet, par exemple, la reprise de l' entreprise par un tiers avec plus de facilités, est tout à fait susceptible d' augmenter la valeur des parts sociales .
8 . Cette opinion est également celle de la Commission et du gouvernement néerlandais intervenus à l' instance .
9 . Dans votre récent arrêt Siegen, vous avez d' ailleurs indiqué que
"lorsqu' une société a subi des pertes et que l' un de ses associés accepte de reprendre ces pertes, cet associé fournit une prestation qui augmente l' avoir social de la société . En effet, il ramène l' avoir social au niveau que celui-ci avait atteint avant la réalisation des pertes" ( 6 ).
Le même raisonnement paraît valable en cas d' apurement simplement partiel du passif .
10 . Nous concluons donc à ce que vous disiez pour droit :
"L' apurement partiel du passif d' une société de capitaux par la renonciation d' un de ses associés à une créance qu' il détient à son encontre peut être soumis au droit d' apport au titre de l' article 4, paragraphe 2, sous b ), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux ."
(*) Langue originale : le français .
( 1 ) Directive concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux ( JO L 249, p . 25 ).
( 2 ) Arrêt du 15 juillet 1982, Felicitas, point 16 ( 270/81, Rec . p . 2271 ); voir aussi arrêt du 2 février 1988, Dansk Sparinvest, points 13 et 14 ( 36/86, Rec . p . 409 ).
( 3 ) Fiscale aspecten van ondernemingen, "Opstellen aangeboden aan Prof . D.A.M . Meeles" ( 1985 ), p . 83, cité par le procureur général près le Hoge Raad der Nederlanden, p . 11 de la traduction française .
( 4 ) WFR 1986/5734, p . 830 .
( 5 ) WFR 1988/5735, p . 875 .
( 6 ) Arrêt du 28 mars 1990, point 13 ( C-38/88, Rec . p . I-1447 ).
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