Conclusions de l'avocat général
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Monsieur le Président,
Messieurs les Juges,
A - Les faits
1 . Dans cette affaire, nous sommes amenés à nous pencher, à la suite d' une demande de décision à titre préjudiciel présentée le 13 février 1989 par le Bundesfinanzhof, sur des questions relatives à la valeur en douane telle que définie par le règlement ( CEE ) n 1224/80 ( 1 ) ( ci-après "règlement de base "). La procédure au principal oppose la société Brown Boveri ( ci-après "demanderesse ") et le Hauptzollamt Mannheim au sujet de la déduction de frais relatifs à des travaux de montage d' un équipement de construction assisté par ordinateur acquis par la demanderesse et du coût du logiciel vendu avec cet équipement .
2 . En vertu du contrat conclu entre le fabricant établi aux États-Unis et la demanderesse, qui prévoyait un prix global pour l' équipement informatique et l' utilisation du logiciel d' application enregistré sur bandes magnétiques, également livré par le fabricant ( 2 ), il y eut tout d' abord, dans un premier envoi, une livraison de matériel et de logiciel puis, dans un deuxième envoi, une livraison comportant uniquement du logiciel . Dans les déclarations d' importation, le premier envoi a été désigné, pour l' essentiel, comme portant sur des éléments d' ordinateur et le second comme portant sur du logiciel . Les factures annexées étaient établies, sans ventilation des différents postes, pour des prix globaux et ne faisaient pas mention de supports informatiques .
3 . Dans ses déclarations en douane, la demanderesse a déduit du prix global, outre les frais de transport dans le pays d' importation, des frais de montage et des frais se rapportant au logiciel . Pour le deuxième envoi, elle a estimé la valeur en douane, après une rectification ne semblant pas avoir été discutée par l' administration des douanes, à 0 DM . Dans les décisions attaquées, le Hauptzollamt n' a pas admis la déduction des frais se rapportant au logiciel et des frais de montage, au motif que les factures présentées ne faisaient pas apparaître, à cet égard, de sommes distinctes susceptibles d' être déduites, en d' autres termes que les paiements correspondant au logiciel client faisaient partie de la valeur en douane des supports informatiques .
4 . Dans le cadre de la procédure de réclamation, la demanderesse a présenté des versions refondues des factures correspondant aux trois premiers envois, qui comportaient chacune une ventilation des prix globaux antérieurs en prix du matériel et du logiciel . Elle a, en outre, produit deux messages télex adressés par le fabricant, indiquant le montant des frais de logiciel et de montage .
5 . Le Hauptzollamt a rejeté les réclamations . Les recours formés devant le Finanzgericht ayant été également rejetés, la demanderesse s' est pourvue en "Revision" devant le Bundesfinanzhof, qui a déféré à la Cour les questions suivantes :
"1 ) L' article 3 du règlement ( CEE ) n 1224/80 devait-il être, en 1982, interprété en ce sens que la valeur transactionnelle de supports informatiques comportant lors de leur importation du logiciel, pour lesquels le fournisseur a facturé au déclarant un prix global, devait être considérée comme étant le prix facturé, sans qu' il y ait lieu de procéder à une déduction, ou bien la valeur transactionnelle ne correspondait-elle qu' à la partie du prix indiqué sur la facture qui se rapportait aux supports informatiques? Le fait que le déclarant eût indiqué de manière distincte le prix des supports informatiques et celui du logiciel au moment à retenir pour la détermination de la valeur en douane ou postérieurement à celui-ci pouvait-il avoir une influence sur la réponse à apporter à cette question?
2 ) Les frais relatifs à des travaux de montage ne doivent-ils être considérés comme distincts au sens de l' article 3, paragraphe 4, du règlement ( CEE ) n 1224/80, que lorsque l' administration douanière dispose déjà de la déclaration au moment à retenir pour la détermination de la valeur en douane?"
6 . Nous reviendrons, en tant que de besoin, sur d' autres détails des faits dans le cadre de notre discussion . Pour le reste, nous prions la Cour de bien vouloir se reporter au rapport d' audience .
B - Discussion
Sur la première question
7 . I . Permettez-nous, avant d' aborder en détail la première question ( inclusion du logiciel dans la valeur en douane ), de situer brièvement le problème et de rappeler l' évolution du droit qui en constitue, à notre avis, la toile de fond .
8 . Le principe, en général incontesté, selon lequel seules les marchandises, et non les réflexions, les idées, les droits ou les prestations de service en tant que tels, sont soumises aux droits de douane ( 3 ) engendre toujours des doutes lorsque, comme dans la présente affaire, une marchandise est liée d' une manière ou d' une autre à un pareil bien immatériel . En particulier, lorsque la valeur du bien immatériel est supérieure à celle de la marchandise elle-même, il se pose la question de savoir si les deux éléments doivent être traités, du point de vue de la valeur en douane, comme formant un tout ou s' il y a lieu - et selon quelles conditions plus précises - d' opérer une distinction aux fins de déterminer la valeur en douane .
9 . Pour ce qui est des difficultés juridiques et matérielles liées à une pareille distinction, des incertitudes planent notamment sur la manière dont les risques doivent être répartis entre le déclarant et l' administration douanière .
10 . En ce qui concerne les logiciels d' application destinés aux ordinateurs et enregistrés sur des supports informatiques, l' évolution du droit a été caractérisée, à cet égard, par certaines fluctuations .
11 . Le régime communautaire de la valeur en douane des marchandises était, jusqu' au 30 juin 1980, celui du règlement ( CEE ) n 803/68 ( 4 ). Il résulte des huitième et neuvième considérants de ce règlement que celui-ci reposait sur la convention sur la valeur en douane des marchandises, signée à Bruxelles le 15 décembre 1950 ( 5 ) et à laquelle tous les États membres de la Communauté étaient parties à l' époque .
12 . Ce système de la valeur en douane sous l' empire de la convention de 1950 et du règlement n 803/68 reposait encore sur le principe du prix normal . A l' instar de l' article I de l' annexe I de la convention, l' article 1er, paragraphe 1, dudit règlement disposait ce qui suit :
"Pour l' application du tarif douanier commun, la valeur en douane des marchandises importées est le prix normal, c' est-à-dire le prix réputé pouvoir être fait pour ces marchandises ... lors d' une vente effectuée dans des conditions de pleine concurrence entre un acheteur et un vendeur indépendants l' un de l' autre ."
13 . Afin de préciser la notion de valeur en douane en ce qui concerne les ordinateurs et les supports informatiques, le comité de la valeur ( 6 ) a diffusé une étude refondue en 1979 ( 7 ). Les points 21 à 23 de cette étude étaient consacrés à la valeur en douane des supports de programmes comportant des programmes d' application . Selon le point 22, cette valeur se compose du prix du support ( i ), d' un élément correspondant aux opérations faisant suite à l' élaboration du plan de travail jusqu' à et y compris l' achèvement du programme destiné à être enregistré sur le support ( ii ), des frais de cet enregistrement ( iii ) et du bénéfice prélevé sur ces divers éléments ( iv ).
14 . Les frais et le bénéfice se rapportant spécialement à l' élaboration du plan de travail - qui déterminent pour l' essentiel le prix du logiciel - ne devaient pas être inclus dans la valeur en douane ( point 21 ). Comme les auteurs de l' étude avaient conscience de la difficulté de chiffrer l' élément ( ii ), ils ont proposé au point 22, à titre de simplification, de retenir, dans le cas des bandes et disques magnétiques, la somme du coût du support et des frais d' enregistrement, majorée de 100 %.
15 . Il semble que la pratique des autorités douanières - y compris de celles de la Communauté - se soit alignée en règle générale sur ces principes jusqu' à l' introduction du nouveau système de la valeur en douane ( 8 ). Ce changement de système est intervenu, au niveau de l' accord général sur les tarifs douaniers et le commerce ( ci-après "GATT "), par l' entrée en vigueur, le 1er janvier 1981, de l' accord ( 9 ) relatif à la mise en oeuvre de l' article VII de l' accord général sur les tarifs douaniers et le commerce .
16 . Cet accord ( ci-après "accord de 1979 ") a été approuvé par décision du Conseil du 10 décembre 1979 ( 10 ) au nom de la Communauté économique européenne . La Communauté a adapté ses dispositions concernant la valeur en douane à cet accord, en arrêtant le règlement de base qu' il s' agit aujourd' hui d' interpréter .
17 . Selon le système de l' accord de 1979 et du règlement de base, la valeur en douane est fondée, en premier lieu, sur la valeur transactionnelle de la marchandise, c' est-à-dire sur le prix effectivement payé ou à payer pour la marchandise lorsqu' elle est vendue pour l' exportation à destination du pays d' importation ( en l' occurrence : à destination du territoire douanier de la Communauté ) ( 11 ).
18 . Sur la base de ce rattachement de la valeur en douane au prix effectif de la marchandise, un certain nombre d' administrations douanières ( 12 ) semblent avoir considéré que l' étude précitée était à présent dépassée et ont retenu à titre de valeur en douane le prix global payé dans chaque cas pour les supports informatiques et les logiciels ( 13 ). Cette situation a cependant été trouvée fâcheuse par certaines parties à l' accord de 1979 en raison de ses effets inhibiteurs sur les exportations . Le comité de l' évaluation en douane du GATT ( 14 ) l' a constaté dans une décision du 24 septembre 1984 ( 15 ) et a exposé à ce sujet que la méthode susmentionnée de détermination de la valeur en douane, basée sur le prix global, était pleinement compatible avec l' accord de 1979 . Le comité a cependant ajouté que les parties à l' accord pouvaient également opérer une distinction entre le coût ou la valeur du support informatique, d' une part, et le coût ou la valeur du logiciel, d' autre part, le coût ou la valeur du logiciel n' étant pas compris dans la valeur en douane à condition qu' il soit distingué du coût ou de la valeur du support informatique en cause .
19 . Sur la base de cette décision, le Conseil des Communautés européennes a inséré, aux termes du règlement ( CEE ) n 1055/85 ( 16 ), un nouvel article 8 bis dans le règlement de base .
20 . Le paragraphe 1 de cette disposition est libellé comme suit :
"Nonobstant les articles 2 à 8, pour déterminer la valeur en douane de supports informatiques importés destinés à des équipements de traitement des données et comportant des données ou des instructions, il n' est tenu compte que du coût ou de la valeur du support informatique proprement dit . La valeur en douane de supports informatiques importés comportant des données ou des instructions ne comprend donc pas le coût ou la valeur des données ou des instructions, à condition que ce coût ou cette valeur soient distingués du coût ou de la valeur du support informatique considéré ."
21 . Par cette disposition, la Communauté a adopté la méthode mentionnée en dernier lieu dans la décision du 24 septembre 1984, de sorte qu' il n' existe plus, du moins depuis son entrée en vigueur, de marge d' appréciation en ce qui concerne le traitement douanier des logiciels liés à des supports informatiques .
22 . Les opérations d' importation qui nous occupent aujourd' hui se sont cependant déroulées - comme le souligne le libellé de la première question - en 1982 . Elles se situent donc au cours de la période pendant laquelle étaient en vigueur, dans le cadre du GATT, l' accord de 1979 et, dans le cadre de la Communauté, le règlement de base, sans qu' il existât encore de disposition expresse concernant ce problème .
23 . II . Partant de ce point de vue, nous voudrions aborder l' examen de la première partie de la première question, qui concerne le point de savoir s' il était en principe exclu ou au contraire possible de déduire du prix facturé le montant du coût du logiciel ( 17 ).
24 . 1 . Nous pouvons, tout d' abord, confirmer que l' article 3 du règlement de base est applicable aux opérations d' importation faisant l' objet de la présente instance, puisque les conditions qui y sont mentionnées sont remplies ( voir article 2, paragraphe 1, du règlement de base ). En ce qui concerne les conditions ( négatives ) mentionnées à l' article 3, paragraphe 1, sous b ), il y a lieu, à notre avis, de partir du principe que seules constituent des "conditions" et "prestations" au sens de cette disposition celles qui incombent à l' acheteur en plus du paiement du prix déterminable, autrement dit que le prix déterminable comporte d' emblée un abattement en raison des prestations devant être fournies par l' acheteur ou des conditions qu' il doit remplir . Dans ce cas se pose, en effet, la question de savoir si l' on peut encore retenir la valeur transactionnelle lorsqu' il n' est pas possible de déterminer dans quelle mesure la prestation supplémentaire de l' acheteur doit être considérée comme un élément de la contrepartie de la marchandise en cause et dans quelle mesure elle doit être considérée comme constituant la contrepartie d' autres objets . Selon l' article 3, paragraphe 1, sous b ), du règlement de base, la valeur transactionnelle ne peut, dans ce cas, être retenue lorsque la valeur de cet élément de la contrepartie ne peut être affectée et que l' on ignore, dès lors, le montant devant être ajouté au prix déterminable en vue de fixer la valeur transactionnelle ( 18 ). Dans la présente affaire, il s' agit, en revanche, de la question de savoir si la part du coût se rapportant au logiciel peut ou doit être déduite du prix facturé .
25 . Pour l' interprétation de l' article 3, paragraphe 1, sous b ), nous nous référons aux exemples figurant à l' annexe I de l' accord de 1979, qui en fait partie intégrante ( 19 ), ainsi que, en termes presque identiques, à l' annexe I du règlement ( CEE ) n 1494/80 ( 20 ), exemples se rapportant à la disposition qui nous occupe ( 21 ). Ces exemples concernent exclusivement des opérations jumelées et des opérations de compensation pour lesquelles la détermination de la valeur transactionnelle nécessiterait qu' un montant soit ajouté au montant facturé ( 22 ).
26 . La thèse selon laquelle, en revanche, les situations du type de celle en cause ne sont pas visées par l' article 3, paragraphe 1, sous b ), du règlement de base est également conforme à l' économie de ce règlement . Alors que, dans le cas d' une contrepartie fournie par l' acheteur en complément du prix exprimé en argent, les articles 4 à 7 et l' article 2, paragraphe 3, du règlement fournissent des bases pour la détermination de la valeur en douane, dans le cas d' une prestation en argent excédant la valeur de la marchandise, le règlement prévoit dans certains cas une déduction (( voir les articles 3, paragraphe 4, et 15, ainsi que, maintenant, l' article 8 bis du règlement de base; enfin, les articles 3 à 5 du règlement ( CEE ) n 1495/80 ( 23 ))).
27 . Dès lors, l' article 3, paragraphe 1, sous b ), du règlement de base n' exclut pas, dans la présente affaire, l' applicabilité de l' article 3 .
28 . 2 . Il y a lieu ensuite de vérifier, dans le cadre de l' article 3, paragraphe 1, si le prix global pour les bandes magnétiques et le logiciel enregistré sur celles-ci constitue le "prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises ". Au cas où la réponse à cette question serait purement et simplement affirmative, une déduction de la part du prix afférente au logiciel se trouve exclue dès le départ . Dans le cas contraire, il y a lieu d' examiner si, en dépit du silence du règlement de base, cette déduction doit néanmoins être opérée .
29 . a ) Dans l' instance au principal et devant la Cour, on a discuté du point de savoir si la prestation intellectuelle est à ce point incorporée dans les bandes magnétiques qu' elle forme avec ces dernières une entité indissociable, c' est-à-dire une "marchandise" uniforme à laquelle se rapporterait dès lors le prix global . Contrairement à l' affaire Bosch ( 24 ), nous estimons posséder suffisamment d' éléments de fait pour répondre nous-même à cette question . Il y a lieu, à notre sens, d' y répondre par la négative . Nous mentionnerons, à cet égard, trois aspects différents .
30 . On ne saurait, tout d' abord, admettre, ainsi que l' indique à bon droit le Bundesfinanzhof dans son ordonnance de renvoi, qu' une telle unité existe d' un point de vue matériel . A la différence des disques et livres, la prestation présentement en cause ( le logiciel ) est, conformément sur ce point à la volonté de l' utilisateur, indépendante du support informatique . L' utilisateur peut en effet, sans avoir à intervenir sur la substance du support, et notamment sans l' endommager ou le détruire,
- transférer le logiciel sur un autre support,
- effacer, même sans nouvelle transcription, le logiciel du support sur lequel il était enregistré,
- de surcroît, puisqu' il s' agit en l' espèce, selon l' ordonnance de renvoi, de programmes types susceptibles d' être modifiés en fonction des besoins des utilisateurs, en modifier le contenu .
31 . Pour ce qui est de la comparaison - versée au débat par la Commission - avec les cassettes musicales et autres bandes magnétiques, nous pensons que les morceaux de musique enregistrés sur de tels supports n' ont pas, à tout le moins, cette dernière propriété . En effet, tandis que l' utilisation appropriée du logiciel réside dans le fait que l' utilisateur tire profit dudit logiciel à travers une adaptation du produit à ses besoins, les cassettes musicales sont uniquement destinées à être reproduites sans aucune modification . En outre, la demanderesse au principal a, selon nous, à juste titre fait observer que le prix de telles bandes était largement fonction de la qualité de l' enregistrement, alors que, s' agissant d' un logiciel, seule compte la reproduction correcte des instructions enregistrées .
32 . Dans ces conditions, il y a lieu d' écarter l' hypothèse d' une unité entre supports et logiciel considérée d' un point de vue matériel .
33 . En second lieu, on ne saurait admettre une telle unité d' un point de vue économique . A l' appui de la thèse contraire, la Commission fait fond sur la jurisprudence de la Cour relativement à la question de l' incorporation de droits de licence dans la valeur en douane d' une marchandise ( 25 ). Selon elle, le seul usage économique rationnel ( des supports informatiques ) réside dans l' introduction des données et des instructions qu' ils contiennent dans les installations de traitement des données prévues à cet effet, ce qui, à son tour, nécessite l' utilisation des supports informatiques sur lesquels se trouvent ces données . Le fait que le logiciel puisse être, après l' importation, séparé des supports informatiques ou être modifié ne saurait jouer un rôle à cet égard, la Commission estimant que seul compte le moment de l' importation .
34 . Ces conclusions de la Commission, inférées de la jurisprudence de la Cour, ne nous paraissent pas concluantes . Dans l' arrêt du 14 juillet 1977, précité, la Cour a, tout d' abord, confirmé le principe selon lequel seules des marchandises sont soumises à des droits de douane . Elle a, à cet égard, énoncé ce qui suit :
"Attendu que le tarif douanier commun, conformément à sa nature, ne vise que l' importation de marchandises, c' est-à-dire des objets matériels, et ne s' applique pas à l' importation de biens immatériels tels que des façons de procéder, des services ou du 'know-how' , qui déjà par leur nature même sont difficilement saisissables par les mécanismes douaniers; qu' ainsi, pour la détermination de la valeur en douane, en principe il n' y a lieu de s' attacher qu' à la valeur intrinsèque de l' objet et d' écarter la valeur de procédés, éventuellement brevetés, dans le cadre desquels il pourrait être utilisé" ( 26 ).
35 . Sur la question des conditions sous lesquelles le procédé d' utilisation en cause est présumé s' incorporer dans la marchandise, la Cour a statué comme suit :
"... Une interprétation de l' article 3 conforme aux objectifs de la disposition de principe énoncée par l' article 1er du règlement conduit à considérer comme incorporé à la marchandise importée le procédé breveté dont l' utilisation constitue le seul usage économiquement utile de la marchandise et qu' il n' est opérationnel que par l' utilisation de cette marchandise" ( 27 ).
36 . Avec ces explications qui, pour autant qu' elles ont trait à la notion de "marchandises", peuvent, selon nous et en dépit des modifications juridiques intervenues, continuer de servir de référence, la Cour a pris pour critère déterminant les possibilités dont étaient assortis marchandises et procédés en cause, au moment de l' importation . Ces possibilités s' identifient, tout simplement, aux caractéristiques de ces deux éléments . Pour en rester au cas examiné à l' époque : si les conditions énoncées par la Cour au regard de l' incorporation du procédé dans la machine sont réunies, toute modification du procédé aurait pour effet de rendre la machine inutilisable à cette fin . A l' inverse, l' acheteur doit utiliser la machine s' il veut tirer profit du procédé; il ne peut pas transférer ce dernier, par exemple, sur une autre machine . Ces caractéristiques sont déjà ancrées dans la machine et le procédé au moment de l' importation . Le support informatique et le logiciel sont, au contraire, conçus de manière à permettre une modification du logiciel et un transfert sur d' autres supports, de même que l' utilisation du support informatique pour l' enregistrement d' un autre logiciel .
37 . En troisième lieu, il y a lieu, pour être complet, d' observer que le support informatique et le logiciel ne constituent pas non plus une marchandise unique du point de vue juridique . Une telle hypothèse pourrait à la rigueur se fonder sur le fait qu' un prix uniforme a été conclu et facturé . Il suffit, à cet égard, d' observer que de telles modalités, qui ont trait à la conclusion du contrat et à la facturation, ne peuvent avoir d' incidence que sur le critère "prix", et non sur le critère "marchandise ". Il nous semble, d' autre part, que l' article 15, paragraphe 2, du règlement de base s' inspire précisément de ce principe .
38 . La conclusion que l' on peut tirer de ces considérations, à savoir qu' un logiciel d' utilisation et un support informatique ne constituent pas - en général, et plus particulièrement en l' espèce - une marchandise uniforme ( 28 ), se trouve confirmée par l' introduction d' un article 8 bis ( cité au début de nos conclusions ) du règlement de base . Le cinquième considérant du règlement modificatif ( 29 ) énonce, en prenant pour appui la décision du comité de la valeur en douane du GATT du 24 septembre 1984, ce qui suit :
"Les parties réunies dans le cadre du comité susvisé ont décidé qu' il serait compatible avec l' accord que les parties qui souhaitent le faire ne tiennent compte que du coût de la valeur du support proprement dit, lors de la détermination de la valeur en douane de supports informatiques importés destinés à des équipements de traitement des données et comportant des données ou des instructions, à la condition que le coût ou la valeur des données ou des instructions soient distingués du coût ou de la valeur du support informatique ."
39 . Si les supports informatiques et le logiciel devaient être considérés comme une marchandise uniforme, il serait selon nous incompatible avec l' accord de 1979 de ne prendre en considération que la valeur des supports informatiques aux fins de la valeur en douane . Pour autant qu' une déclaration séparée est exigée aux fins de la déduction, cette exigence ne modifie en rien cette conclusion, car la déclaration séparée en différentes parties du prix n' affecte pas l' unicité de la marchandise en tant que telle .
40 . b ) Compte tenu de ce que le logiciel et la bande magnétique constituent ainsi des objets différents et non une marchandise uniforme, il y a lieu d' examiner si le prix global doit être rapporté à la marchandise importée - la bande magnétique - et, partant, représente le "prix effectivement payé ou à payer pour la marchandise ".
41 . Envisagée d' un point de vue économique, la question appelle à coup sûr une réponse négative . S' agissant d' un logiciel enregistré sur bandes magnétiques, c' est en règle générale ce logiciel qui se verra attribuer la valeur économique prédominante . La valeur de la bande magnétique en tant que support informatique ne constitue qu' une part minime de ladite valeur . Que tel est également le cas en l' espèce résulte, d' une part, de l' ordonnance de renvoi ( 30 ) et a, par ailleurs, été à nouveau illustré par la demanderesse au cours de la procédure orale, à l' aide de données chiffrées ( 31 ).
42 . Du point de vue juridique, une autre appréciation pourrait toutefois s' imposer, étant donné que selon l' article 3, paragraphe 3, sous a ), du règlement de base, dans la version du règlement ( CEE ) n 3193/80 ( 32 ), le prix effectivement payé ou à payer inclut "tous les paiements effectués ou à effectuer, comme condition de la vente des marchandises importées, par l' acheteur au vendeur ...".
43 . On doit, par conséquent, examiner si le paiement du prix global, qui comprend également le prix pour le logiciel, constituait une condition au regard du contrat de vente afférent aux bandes magnétiques . On ne peut, à notre sens, partir d' une telle hypothèse, ni en général ni dans les circonstances de la cause, telles qu' elles nous ont été décrites par le Bundesfinanzhof . A supposer qu' un prix composé soit conclu pour la vente des bandes magnétiques et l' utilisation du logiciel utilisateur y enregistré, le poids économique de la transaction se situe au niveau du logiciel . L' objet de la négociation dans le cadre d' une telle transaction est non le support de son, mais le prix du logiciel, qui compte - ainsi que nous l' avons dit - pour l' essentiel du prix global . On ne saurait, dès lors, parler d' une condition selon laquelle, dans le cadre de l' achat du support informatique, l' acheteur se voit contraint de réceptionner et de payer, en quelque sorte en tant qu' "accessoire", le droit d' utiliser le logiciel . En bonne logique, eu égard au fait que le prix s' oriente de la façon qui vient d' être dite, c' est tout le contraire qui se passe : la convention portant sur le logiciel est conclue en pareil cas sous réserve que le client, dans l' hypothèse où il est destiné à devenir acquéreur du support informatique ( 33 ), achète également ce dernier . Nous pensons que ces considérations sont, par nature, pertinentes, indépendamment même de la question de la classification de telles conventions en fonction du droit civil respectivement applicable .
44 . De même, quand le Bundesfinanzhof fait état de ce que le droit d' utilisation du logiciel a été acquis du fait du paiement du prix d' "achat" ( 34 ), nous n' y voyons pas d' appréciation qui contredirait ce que nous venons de dire, mais simplement un renvoi à la conclusion de prix composés, d' autant plus que la juridiction de renvoi a placé entre guillemets le terme "achat", de manière très certainement à laisser ouverte la classification, en droit civil, de la transaction ( 35 ). Il s' avère donc que l' approche juridique suit l' approche économique .
45 . c ) En tant que conclusion provisoire de l' examen du cas soumis à votre attention, nous retenons qu' au sens de l' article 3 du règlement de base les supports informatiques et le logiciel ne constituent pas une seule et même marchandise et que le prix global pour l' un et l' autre élément ne peut être considéré que dans une faible mesure comme prix des supports informatiques .
46 . 3 . La question essentielle consiste à présent à se demander si on doit refuser une déduction à concurrence des coûts afférents au logiciel ( 36 ), au motif qu' une disposition en ce sens, qui eût permis une ventilation du prix global entre ses deux éléments constitutifs et, partant, la déduction du montant partiel n' entrant pas dans la détermination de la valeur en douane, faisait défaut au cours de la période présentement en cause .
47 . a ) Nous avons déjà expliqué que, dans le cadre du principe de la valeur transactionnelle introduit par les articles 2 et 3 du règlement de base, on devait en principe prendre pour point de départ de la valeur en douane le prix contractuel, affecté ensuite d' un certain nombre de déductions régies par une série de dispositions pour des objets non soumis à des droits de douane . Ces dispositions, auxquelles nous avons déjà fait allusion ( 37 ), complètent le principe précité au regard des déductions nécessaires, de la même manière que l' article 8 du règlement de base prévoit certaines majorations jugées nécessaires par le législateur .
48 . Tout cela ne paraît guère éloigné de la conclusion à laquelle était parvenue la Commission, à savoir qu' il était en tout cas exclu de déduire quoi que ce soit du prix convenu, même si ce dernier contient également des éléments étrangers à la valeur en douane, dès lors qu' une disposition spéciale fait défaut à cet effet .
49 . b ) Il n' y a pas lieu, en l' espèce, de statuer sur cette question en termes de principe . Nous pensons toutefois que la conclusion tirée par la Commission porte à faux, en tout cas dans la présente affaire .
50 . On ne saurait, tout d' abord, méconnaître que le règlement de base - contrairement au régime institué à l' article 8, paragraphe 3, pour les majorations - ne prévoit aucune clause interdisant expressément les déductions . Dans le droit fil de cette constatation, la Cour a, dans son arrêt Repenning ( 38 ), interprété de manière extensive l' article 4 du règlement n 1495/80 ( 39 ), qui régit les déductions en cas d' importation de marchandises en quantité moindre par rapport à celle stipulée par contrat . Elle a énoncé à cet égard "que le prix effectivement payé ou à payer, qui sert à définir la valeur transactionnelle visée à l' article 3, paragraphe 1, du règlement n 1224/80 du Conseil, précité, est une donnée qui doit éventuellement faire l' objet d' ajustements lorsque cette opération est nécessaire pour éviter de déterminer une valeur en douane arbitraire ou fictive" ( 40 ).
51 . On peut ainsi, à tout le moins, partir de l' idée que, s' agissant de l' exclusion de déductions, le règlement se montre moins rigoureux qu' en ce qui concerne l' exclusion de majorations .
52 . En outre, on doit également avoir présent à l' esprit que le système défini dans le règlement ne poursuit pas un but qui lui soit propre, mais qu' il est essentiellement conçu pour servir les objectifs du règlement de base et qu' il est nécessaire, par conséquent, d' apprécier ledit système par rapport à de tels objectifs . Le but déclaré du règlement de base est de "favoriser le commerce mondial en établissant un système équitable, uniforme et neutre des évaluations en douane qui exclut l' utilisation de valeurs en douane arbitraires ou fictives" ( 41 ).
53 . Il n' est sans doute pas besoin de justifier plus en détail qu' une valeur douanière qui serait sans commune mesure avec la valeur réelle ou, à l' évidence - sans qu' il soit besoin de plus amples précisions à cet égard - avec le prix de la marchandise, constitue une valeur arbitraire . En l' espèce, nous sommes en présence d' une situation dans laquelle le système du règlement, qui garantit en général l' exclusion de telles valeurs arbitraires, engendre par exception l' effet inverse .
54 . La décision du comité de l' évaluation en douane du GATT du 24 septembre 1984, précitée, fait également apparaître qu' il est possible, en pareil cas, de déroger au système formel . Selon cette décision, il est compatible avec l' accord de 1979, qui a créé le système précité et qui a été transposée, en majeure partie littéralement, en droit communautaire par le biais du règlement de base, que les parties à l' accord autorisent une déduction dans le sens présentement en cause . Le comité n' a pas, par exemple, proposé de modifier en ce sens l' accord . Dans ces conditions, nous considérons que cette déduction constitue une interprétation licite, voire nécessaire, et non - comme le croit la Commission - une violation dudit système .
55 . c ) Abordons à présent la question du fondement juridique de la déduction précitée . Au cours de la procédure orale, on a discuté à cet égard du point de savoir s' il était possible de recourir, par analogie, à l' article 2, paragraphe 3, du règlement de base . Se fondant sur les arguments systématiques déjà mentionnés, la Commission s' est prononcée contre un tel recours .
56 . Nous voudrions, dans ce contexte, renvoyer à une problématique similaire, qui fait l' objet de l' affaire C-17/89 ( 42 ), encore pendante devant la Cour . Il s' agit dans cette affaire de la question de savoir s' il y a lieu d' appliquer une déduction à concurrence des frais de transport intracommunautaires lorsque les conditions visées à l' article 15 ne sont pas réunies . Là encore, on a discuté d' une éventuelle analogie par rapport à l' article 2, paragraphe 3, du règlement de base . Le rapport d' audience résume les arguments de la Commission, relativement à cette question, comme suit :
"La Commission admet que cet article ne concerne formellement que l' établissement de la valeur transactionnelle, mais elle considère que, face à une lacune juridique, il est également applicable à d' autres éléments de la valeur en douane . L' accord et le règlement ont tous deux pour objectif de déterminer la valeur en douane à partir des coûts réels et non à partir de valeurs fictives ."
57 . Nous ne pouvons ni ne souhaitons nous exprimer sur l' affaire C-17/89, mais nous souscrivons néanmoins à cette opinion de la Commission pour les besoins de la présente affaire ( 43 ). Nous voudrions ajouter qu' il ne fait pas de doute, sur la base des considérations que nous avons jusqu' ici exposées, que le règlement de base présente une lacune qui n' a pas été voulue par le législateur ( 44 ), ce qui justifie le recours à des dispositions non directement applicables . L' article 2, paragraphe 3, du règlement de base entend garantir, à défaut d' autres dispositions pertinentes aux fins de la détermination de la valeur en douane, que cette dernière soit déterminée "par des moyens raisonnables compatibles avec les principes et les dispositions générales de l' accord et de l' article VII de l' accord général sur les tarifs douaniers et le commerce et sur la base des données disponibles dans la Communauté ". Ce régime peut être transposé par analogie dans le chef des déductions du genre de celles présentement en cause, au cas où, faute de recourir à de telles modalités, on aboutirait à une valeur en douane arbitraire; éviter de telles valeurs fictives est au reste une préoccupation sous-jacente à l' article 2, paragraphe 3 (( voir article 2, paragraphe 4, sous g ), du règlement de base )).
58 . Partant, la déduction de la valeur du logiciel du prix total des marchandises livrées, au sens où l' entend le Bundesfinanzhof, est parfaitement en harmonie avec l' accord de 1979 et avec le règlement de base fondé sur cet accord, étant entendu que l' article 2, paragraphe 3, de ce règlement doit servir de fondement à la déduction .
59 . III . Même si, d' après les termes de la première question du renvoi, le Bundesfinanzhof n' a demandé qu' une interprétation de l' article 3, il convient néanmoins d' exposer quelles conditions l' article 2, paragraphe 3, du règlement de base pose en ce qui concerne les pièces justificatives nécessaires pour bénéficier du droit à déduction . Cela nous amène à l' objet de la seconde partie de la première question .
60 . 1 . En cas d' application de l' article 2, paragraphe 3, du règlement de base, les autorités douanières doivent en principe recourir à des "moyens raisonnables ". Il est évident qu' elles s' appuieront, à cet égard, avant tout sur des documents contractuels et factures présentés par l' importateur et relatifs à la transaction en cause .
61 . 2 . Dans la mesure où l' importateur fait valoir un droit à déduction en invoquant par analogie celui de l' article 2, paragraphe 3, il doit en principe justifier que la facture inclut le prix du logiciel et établir pour quel montant .
62 . a ) Sur le plan du principe, cette répartition de la charge de la preuve résulte avant tout du fait que l' importateur se fonde, à cet égard, sur une disposition dont l' article 3 du règlement de base précise la teneur à son avantage . D' ailleurs, le règlement de base prévoit, en ses articles 3, paragraphe 4, 8 bis et 15, que l' importateur doit justifier les montants à déduire ( en fournissant une pièce justificative ou en les distinguant des autres éléments du coût ).
63 . b ) Quant à savoir si une indication distincte est nécessaire ou suffisante, c' est une autre question . Les rapports entre justification et indication distincte ont été traités dans l' arrêt 290/84 ( 45 ). Il résulte de cet arrêt que la notion de "distinct" est soumise à des exigences moindres que celle de "justification ". La Cour de justice y a relevé, à propos de l' article 15, paragraphe 1, que ce dernier se limite à exiger que les frais de transport intracommunautaire soient distincts du prix effectivement payé ou à payer ( 46 ). Lorsque la législation communautaire sur la valeur en douane fait dépendre une éventuelle déduction du fait que le montant correspondant a fait l' objet d' une mention distincte, cela est plus avantageux pour le redevable que s' il devait apporter un justificatif, dans la mesure où il suffira que les éléments de coût pertinents puissent être distingués du prix d' achat, autrement dit qu' ils soient identifiables séparément ( 47 ). Les services douaniers restent bien entendu libres de procéder aux contrôles appropriés ( 48 ).
L' exigence d' une indication distincte constitue ainsi une spécificité qui n' a sa place que dans les cas particuliers prévus par la législation communautaire sur la valeur en douane . Dans tous les autres cas, il faut s' en tenir au principe que l' importateur doit justifier que les conditions d' application des dispositions qui lui sont favorables sont remplies ( 49 ).
64 . 3 . En ce qui concerne les exigences auxquelles une telle preuve doit satisfaire, le droit communautaire ne contient pas de dispositions exhaustives, de sorte que ce sont les dispositions des États membres qui sont en principe applicables ( 50 ). En excluant les méthodes qui seraient déraisonnables, l' article 2, paragraphe 3, du règlement de base se borne à fixer une limite extrême, à ne pas dépasser .
65 . a ) Partant de là, il convient tout d' abord d' examiner le problème - sur lequel la Commission a beaucoup insisté - abordé dans la seconde partie de la première question, à savoir si, lorsque des prix mixtes ont été convenus, le droit communautaire exclut que la justification puisse être apportée à l' aide de documents du vendeur, notamment de factures distinguant les frais déductibles des autres postes .
66 . C' est à juste titre que la Commission relève que l' objet de la détermination de la valeur en douane est la valeur en douane de la marchandise, au moment en cause ( 51 ).
67 . Quant à savoir si le droit communautaire exclut que l' importateur apporte des justificatifs à propos d' éléments isolés du prix global convenu avant cette date, c' est une autre question . Nous ne connaissons aucune règle de droit communautaire de ce genre, qui régirait une partie de la procédure d' administration de la preuve, laquelle relève, par ailleurs, du droit des États membres . Nous ne croyons pas non plus qu' il soit nécessairement exclu pour l' importateur de produire a posteriori des documents ou d' autres éléments de preuve, qui montreraient de façon concluante le mode de calcul du prix, que le contrat ne révèle pas, par rapport aux différents postes qui font l' objet dudit contrat ( 52 ). En l' espèce, la demanderesse au principal a fait valoir au cours de la procédure orale que les discussions qui ont mené à la conclusion du contrat auraient commencé par un calcul de prix détaillé, lequel aurait précédé la négociation d' ensemble sur le montant global . Selon nous, ce cas constitue un bon exemple du fait que l' on ne saurait interdire, du point de vue du droit communautaire, à l' importateur de justifier la valeur de certains postes déductibles par des documents dignes de foi, mettant en lumière la façon dont le fournisseur a calculé son prix . Du reste, cette idée se trouve également exprimée à l' article 15, paragraphe 2, sous b ), du règlement de base .
68 . Du reste, les difficultés auxquelles l' intéressé peut se heurter pour fournir une telle preuve sont la conséquence naturelle de la forme qui a été donnée à la transaction correspondante ( 53 ).
Quant à savoir si la justification requise a été apportée en l' espèce, la Cour de justice ne peut le dire puisque l' appréciation des preuves relève de la compétence des juridictions nationales .
69 . b ) Il convient toutefois de distinguer cette question de celle de savoir si, comme le Bundesfinanzhof le dit, toutes les pièces à l' appui de la justification requise doivent déjà avoir été réunies au moment à retenir pour la détermination de la valeur en douane .
70 . Sur ce point non plus, le droit communautaire ne contient aucune disposition expresse, qui primerait sur les dispositions nationales en matière d' administration de la preuve . Il reste cependant à déterminer si une telle règle peut être tirée de la jurisprudence de la Cour ou des dispositions de droit communautaire qui régissent les formalités dans le cadre de la déclaration en douane .
71 . aa ) La Commission déduit de l' arrêt précité dans l' affaire Mainfrucht ( 54 ) que le service des douanes doit avoir la possibilité, avant la fixation de la valeur en douane, de vérifier les justificatifs invoqués à l' appui des déductions demandées ( 55 ). Nous croyons cependant que la Cour de justice a simplement précisé dans cet arrêt qu' une vérification a posteriori par les autorités douanières compétentes n' est pas exclue lorsque l' importateur demande à effectuer une déduction prévue par le règlement de base et présente à cette fin des documents comptables sur lesquels le montant correspondant se trouve indiqué séparément . Quant à savoir jusqu' à quelle date l' importateur peut présenter de tels documents, c' est un point sur lequel la Cour n' avait pas eu à statuer dans cette affaire .
72 . Au reste, nous estimons qu' il résulte sans conteste possible de l' arrêt précité dans l' affaire Meyer-Uetze qu' il n' existe pas, pour la valeur en douane, de principe général de droit communautaire au sens précité, du moins tant que le droit communautaire ne contiendra pas de dispositions s' appliquant spécifiquement à ces questions .
73 . bb ) Certes, ainsi que le gouvernement fédéral allemand et la Commission l' ont fait observer, l' existence d' un délai au sens visé en l' espèce pourrait résulter des dispositions communautaires qui ont été adoptées, depuis la période déterminante pour l' arrêt dans l' affaire Meyer-Uetze, à propos des formalités applicables à la déclaration en vue de la mise en libre pratique ( ci-après "déclaration en douane ") ( 56 ). Ces dispositions sont contenues dans les directives 79/695/CEE ( 57 ) et 82/57/CEE ( 58 ).
74 . Avant tout, nous tenons à souligner que le délai de transposition de la directive 82/57 n' a expiré que le 1er juillet 1982, de sorte que l' on pourrait poser la question de savoir si cette directive peut être invoquée pour l' interprétation de l' article 3 du règlement de base, en ce qui concerne le "premier cas" à traiter par le Bundesfinanzhof, puisque la déclaration en douane correspondante a eu lieu en avril 1982, ainsi qu' il résulte du dossier . Cependant, comme nous devrons le démontrer, cela importe finalement peu .
75 . D' après les dispositions des directives précitées, la déclaration en douane doit être complète et accompagnée de tous les documents dont la production est nécessaire pour permettre l' application correcte des droits à l' importation ( article 3 de la directive 79/695 ). En font partie, conformément à l' article 1er, paragraphe 1, du règlement ( CEE ) n 1496/80 ( 59 ), la déclaration des éléments relatifs à la valeur en douane établie sur un formulaire conforme au modèle figurant à l' annexe dudit règlement ainsi que les autres pièces indiquées dans ce texte . La possibilité de rectifier des indications portées sur la déclaration en douane et de produire certains documents a posteriori fait l' objet de dispositions détaillées aux articles 6 à 8 de la directive 79/695 ainsi que 5 à 9 de la directive 82/57 .
76 . La question posée par le Bundesfinanzhof ne concerne, selon nous, que le problème du délai dans lequel des documents qui doivent justifier du bien-fondé de la déduction peuvent encore être présentés . En effet, le point de savoir si les factures rectifiées et le télex du fabricant doivent être pris en considération fait l' objet d' une controverse entre les parties dans la procédure au principal .
77 . Il ressort, à ce sujet, de l' article 6 de la directive 79/695 et des articles 6 et 7 de la directive 82/57 que la procédure de fixation des délais pour la présentation de documents a posteriori n' est applicable que si ces derniers (( par exemple, la facture visée à l' article 4 du règlement n 1496/80 et à l' article 3, paragraphe 1, sous a ), de la directive 82/57 )) ne se trouvent pas dans le dossier et que le service des douanes a néanmoins accepté la déclaration . En l' espèce, la demanderesse avait déjà présenté des factures avant la déclaration en douane; celles-ci n' apportaient cependant pas la preuve requise pour la déduction à laquelle elle voulait procéder . Nous ne voyons pas non plus que l' article 10, paragraphe 1, de la directive 79/695 comporterait une restriction au sens de laquelle les pièces justificatives présentées a posteriori ne pourraient plus être prises en compte . D' après cette disposition, "les résultats de la vérification de la déclaration et des documents qui sont joints ... servent de base pour le calcul des droits à l' importation ". Ainsi qu' il résulte du paragraphe 1, deuxième phrase, et du paragraphe 2 de cette disposition, son paragraphe 1, première phrase, ne se rapporte qu' au droit des services douaniers de vérifier la déclaration et les pièces jointes . La deuxième phrase du paragraphe 1 énonce la façon dont il convient de procéder en l' absence de vérification . Quant à la présentation a posteriori de documents justificatifs, il y a contradiction avec la situation prévue par l' article 8 de la directive 79/695 pour la rectification des indications contenues dans les déclarations qui ont déjà été acceptées par le service des douanes; cette rectification n' est possible qu' aux conditions et dans les limites indiquées par cette disposition .
78 . Nous pouvons déduire de cette situation juridique que le droit communautaire ne s' oppose pas, dans un cas comme la présente espèce, à ce qu' il soit tenu compte de documents présentés après l' acceptation de la déclaration en douane afin de justifier une déduction demandée . Le droit des autorités douanières de demander la production de documents au titre de l' article 10, paragraphe 1, du règlement de base et de fixer des délais à cet effet n' en est nullement affecté . Puisqu' en l' occurrence l' autorité douanière n' a manifestement pris aucune mesure de ce genre, il n' y a pas lieu d' approfondir ce point plus avant .
79 . Si et dans la mesure où cette solution signifie que de tels documents peuvent être produits jusqu' à ce que l' avis de paiement douanier correspondant soit devenu définitif ( 60 ), aboutissant ainsi dans des affaires comme la présente à une assez longue période d' incertitude, c' est en raison des dispositions des États membres en matière de protection juridique contre les mesures prises par les autorités douanières . Le droit communautaire ne régit pas cette question à l' heure actuelle, de sorte qu' il ne peut être invoqué à l' encontre de la solution que nous venons d' exposer, ni en ce qui concerne la durée de la période d' incertitude précitée ni en ce qui concerne d' éventuelles différences pouvant exister à cet égard entre les États membres .
80 . c ) Quant à savoir jusqu' à quelle date il est possible de déclarer aux autorités douanières la partie du prix correspondant au logiciel comme montant à déduire, c' est une autre question .
81 . aa ) Nous voyons à l' article 1er, paragraphe 1, du règlement n 1496/80 que cela doit en principe être fait dans la déclaration des éléments relatifs à la valeur en douane ( 61 ), qui doit être présentée ensemble avec la déclaration en douane . Le Bundesfinanzhof n' a pas posé de question à ce propos, de sorte que nous n' avons a priori aucune raison d' aborder ce point . Nous sommes enclin à penser qu' une telle déclaration devrait être admise même a posteriori, et le cas échéant jusqu' à ce que l' avis de paiement soit devenu définitif . L' article 1er, paragraphe 1, du règlement n 1496/80 fait une distinction entre la déclaration en douane et la déclaration des éléments relatifs à la valeur en douane . Le règlement n 1496/80 ne contient pour la déclaration des éléments relatifs à la valeur en douane aucune disposition comme celle de l' article 8 de la directive 79/695, d' après laquelle une déclaration en douane ne peut être rectifiée qu' à certaines conditions .
82 . La description des faits donnée par le Bundesfinanzhof n' est pas sans équivoque en ce qui concerne la date et les modalités de cette déclaration . D' autre part, la demanderesse a fait valoir dans ses mémoires et lors de la procédure orale qu' elle aurait signalé, dans sa déclaration des éléments relatifs à la valeur en douane, les éléments du prix facturé qui ne faisaient pas partie de la valeur en douane . Partant, dans l' hypothèse où vous préféreriez ne pas vous rallier à notre point de vue, il serait opportun d' introduire dans votre décision une réserve en ce qui concerne le respect des délais pour présenter la déclaration . En effet, on ne saurait permettre au déclarant d' éluder les conséquences du non-respect des délais de déclaration de la déduction en présentant des documents a posteriori .
83 . bb ) Nous ajouterons une observation à propos des conditions de régularité de la déclaration de la déduction pour le cas où vous estimeriez que la déclaration des éléments relatifs à la valeur en douane en tant que telle ne peut être complétée a posteriori . Le gouvernement fédéral allemand considère à ce sujet qu' une déduction requiert en toute hypothèse que l' importateur en ait fait la demande dans la case correspondante de la déclaration des éléments relatifs à la valeur en douane . Même si cette opinion repose sans aucun doute sur de solides raisons formelles, nous ne pouvons nous y rallier que dans une mesure restreinte . Il doit suffire selon nous que la déclaration - et le cas échéant aussi la déclaration en douane - laisse clairement apparaître les montants à déduire et les raisons qui justifient cette déduction . Certes, le formulaire type prévu par le règlement n 1496/80 est également destiné à apporter un peu d' ordre dans la déclaration des éléments relatifs à la valeur en douane et à rendre de telles indications facilement reconnaissables . Toutefois, si le même objectif peut être atteint par d' autres moyens, nous ne voyons pas pourquoi l' importateur devrait s' en trouver désavantagé .
84 . IV . C' est conformément à l' ensemble de ces considérations qu' il convient de répondre à la première question du renvoi .
Sur la seconde question
85 . Eu égard aux considérations que nous avons développées à propos de la seconde partie de la première question du renvoi, nous pouvons être plus succinct en ce qui concerne la réponse à donner à la seconde question .
86 . Ce que nous avons dit à propos de la présentation a posteriori de documents pour apporter la justification d' une déduction demandée vaut également, mutatis mutandis, pour l' indication "distincte ". Nous souhaitons compléter, à ce propos, certaines de nos observations à propos de la définition de la notion d' "indication distincte ". Ainsi que nous l' avons dit, l' indication distincte est une forme atténuée de justification . Lorsqu' un élément de coût qui n' est pas soumis aux droits de douane est facturé par la même personne que la partie du coût qui est assujettie aux droits de douane, nous pouvons considérer en règle générale qu' il aura fait l' objet d' une indication distincte si la facture ( ou tout autre document commercial approprié ) à présenter pour la détermination de la valeur en douane le fait apparaître comme un élément distinct des coûts . C' est à juste titre que le comité de la valeur en douane ( 62 ) fait observer que la déclaration de coûts déductibles ne suffit pas à constituer une indication distincte lorsqu' aucun élément n' est fourni à l' appui du bien-fondé de cette déduction ( 63 ). La notion de "distinct" ou "distingués" serait dans toute autre hypothèse largement vidée de son sens .
87 . Selon nous, les pièces nécessaires peuvent être présentées a posteriori au même titre que lorsque l' intéressé doit fournir un justificatif . Il ne faut pas non plus oublier que, d' après l' arrêt prononcé dans l' affaire Mainfrucht ( 64 ), les services douaniers ont le droit de vérifier, le cas échéant, l' exactitude des montants indiqués de façon distincte et dont la déduction est demandée . Si, dans une telle hypothèse, l' autorité douanière attire, par exemple, l' attention de l' intéressé sur le fait que le montant dont la déduction est demandée est, d' après elle, excessif, l' importateur est libre, du point de vue du droit communautaire, de présenter d' autres documents ou d' autres preuves - et ce jusqu' à ce que l' avis de paiement soit devenu définitif - pour justifier du bien-fondé de la déduction . Il ne peut donc en être différemment de l' indication distincte, en tant que forme atténuée de la justification .
88 . C' est à partir de ces mêmes considérations que nous souhaitons répondre à la question de savoir dans quelle mesure les services douaniers sont tenus d' admettre la déduction sur la base de l' indication distincte, telle qu' elle apparaît dans les documents produits a posteriori . Ainsi que nous l' avons déjà mentionné, les services de douane peuvent, à la suite de l' arrêt prononcé dans l' affaire Mainfrucht, en principe vérifier les déclarations ayant fait l' objet d' une indication distincte "lorsque les circonstances le justifient", c' est-à-dire en cas de doute objectivement justifié à propos de ces déclarations et afin de contrôler qu' elles n' ont pas un caractère fictif . Cela vaut bien entendu également et peut-être à plus forte raison lorsque les documents correspondants ont été produits a posteriori . Si leur vérification mène à la constatation que la déduction n' est pas ou pas entièrement justifiée, le service de douane doit la refuser ou en diminuer le montant .
89 . Il importe cependant de préciser - justement eu égard à la situation de fait dans la procédure au principal ( 65 ) - les conséquences juridiques qui se produisent lorsque les services de douane ne font pas de vérification par leurs propres moyens - parce qu' une telle vérification ne promet guère d' aboutir - ou lorsque leurs vérifications ne mènent à aucun résultat . Dans une telle hypothèse, les doutes quant à l' exactitude des déclarations en cause subsistent; sur ce point, il n' y a donc rien de changé . D' autre part cependant, il serait incompatible avec la valeur de présomption que l' article 3, paragraphe 4, attache à la mention distincte des paiements effectués pour le montage que les services de douane rejettent la déduction sans autre forme de procès au motif que les pièces produites ( a posteriori ) ne constitueraient pas une justification concluante .
90 . La seule solution qui nous paraisse de nature à exclure une valeur en douane trop élevée ou trop faible et qui est ainsi la plus conforme aux objectifs du règlement de base serait qu' avant de rejeter la déduction demandée les services de douane permettent, dans une telle hypothèse, à l' intéressé d' apporter d' autres éléments de preuve, pour établir le bien-fondé de la déduction .
C - Conclusions
91 . Par ces motifs, nous vous proposons de répondre comme suit aux questions posées par le Bundesfinanzhof :
"1 ) a ) En 1982, l' article 3 du règlement n 1224/80 devait être interprété en ce sens que la valeur en douane de supports informatiques avec logiciel d' application incorporé, que le fournisseur avait, conformément aux termes du contrat, facturés au déclarant en un prix global, était constituée uniquement par la partie du prix facturé dont le déclarant avait justifié qu' elle se rapportait aux supports informatiques .
2 ) Lorsque le déclarant a présenté, avant ou en même temps que la déclaration des éléments relatifs à la valeur en douane, une facture incluant les sommes payées pour les travaux de montage dans un prix global, ces sommes ( article 3, paragraphe 4, du règlement n 1224/80 ) doivent néanmoins être considérées comme ayant fait l' objet d' une mention distincte lorsque l' intéressé produit les factures ou autres documents commerciaux qui distinguent les montants correspondants avant la date d' expiration des délais de recours contre l' avis de paiement en cause .
Toutefois, lorsque les circonstances le justifient, les services de douane peuvent vérifier les documents relatifs aux frais de montage, qui ont été produits a posteriori, pour contrôler si les indications qu' ils contiennent ne sont pas fictives . Lorsqu' ils renoncent à faire une vérification par leurs propres moyens ou lorsqu' une telle vérification n' aboutit à aucun résultat et que subsistent néanmoins des doutes objectivement justifiés quant à l' exactitude du montant prétendument versé pour les frais de montage, lesdits services devront - avant de statuer au rejet de la déduction demandée - offrir à l' intéressé l' occasion d' apporter de nouveaux éléments de preuve pour établir le droit à déduction ."
(*) Langue originale : l' allemand .
( 1 ) Règlement ( CEE ) n 1224/80 du Conseil, du 28 mai 1980, relatif à la valeur en douane des marchandises ( JO L 134, p . 1 ).
( 2 ) Le Bundesfinanzhof émet, certes, l' idée que les bandes magnétiques ne pourraient pas avoir été incluses dans le prix global, mais fonde sa demande de décision préjudicielle sur l' hypothèse que certains éléments du prix global correspondaient à des supports informatiques ( bandes magnétiques ). Il y a donc lieu de partir de cette hypothèse pour la réponse aux questions . Dans la mesure où la demanderesse a exposé au cours de la procédure orale que les bandes magnétiques n' ont pas fait l' objet d' un achat mais seulement d' une mise à disposition temporaire pour l' utilisation, cet élément ne peut être pris en considération dans le cadre de la procédure devant la Cour .
( 3 ) Voir l' arrêt de la Cour du 14 juillet 1977, Bosch ( 1/77, Rec . p . 1473 ).
( 4 ) JO L 148, p . 6 .
( 5 ) Et entrée en vigueur le 28 juillet 1953 .
( 6 ) Voir les articles V et VI de la convention de 1950 sur la valeur en douane .
( 7 ) Étude n 3 sur la valeur en douane, publiée en français et en anglais dans la collection Customs Valuation/Valeur en douane, diffusée par le conseil de coopération douanière .
( 8 ) Voir la réponse de la Commission à des questions de la Cour des comptes sur ce point, Rapport annuel de la Cour des comptes relatif à l' exercice 1983 ( JO 1984, C 348, p . 193 ).
( 9 ) Du 12 avril 1979 ( JO 1980, L 71, p . 107 ).
( 10 ) JO 1980, L 71, p . 1 .
( 11 ) Voir l' article 3, paragraphe 1, du règlement n 1224/80 et l' article 1er de l' accord de 1979 .
( 12 ) La Commission et la demanderesse au principal sont en désaccord sur le point de savoir si toutes les administrations douanières de la Communauté ont modifié leur pratique dans ce sens .
( 13 ) Voir l' exposé de la Commission, précité, note 8 .
( 14 ) Voir l' article 18, point 1, de l' accord de 1979 .
( 15 ) Publiée dans Valeur en douane, édité par la Commission des Communautés européennes, 1989, p . 53 .
( 16 ) Règlement ( CEE ) du Conseil, du 23 avril 1985, modifiant le règlement ( CEE ) n 1224/80 relatif à la valeur en douane des marchandises ( JO L 112, p . 50 ); voir également les quatrième à sixième considérants de ce règlement .
( 17 ) La seconde partie de la première question concerne les modalités plus précises de cette déduction .
( 18 ) Si la valeur des prestations ou des conditions peut être déterminée en ce qui concerne les marchandises à évaluer, il s' agit d' un paiement indirect au sens de l' article 3, paragraphe 3, in fine, du règlement de base .
( 19 ) Voir l' article 14 de l' accord de 1979 .
( 20 ) Règlement ( CEE ) n 1494/80 de la Commission, du 11 juin 1980, concernant des notes interprétatives et les principes de comptabilité généralement admis en matière de valeur en douane ( JO L 154, p . 3 ).
( 21 ) Les exemples du règlement n 1494/80 se rapportent à l' article 3, paragraphe 1, sous b ), du règlement de base, ceux de l' annexe I de l' accord de 1979 se rapportent à la disposition parallèle de l' article 1er, paragraphe 1, sous b ), de l' accord .
( 22 ) L' un des exemples cités concerne le cas où le vendeur procède à la fixation du prix des marchandises importées en la subordonnant à la condition que l' acheteur achète également d' autres marchandises en quantités déterminées .
( 23 ) Règlement ( CEE ) n 1495/80 de la Commission, du 11 juin 1980, arrêtant les dispositions d' exécution de certaines dispositions du règlement ( CEE ) n 1224/80 du Conseil relatif à la valeur en douane des marchandises ( JO L 154, p . 14 ).
( 24 ) Affaire 1/77, précitée .
( 25 ) Arrêts de la Cour du 14 juillet 1977 ( 1/77, précité ) et du 16 mars 1978, Bosch/Hauptzollamt Hildesheim ( 135/77, Rec . p . 855 ).
( 26 ) Point 4 de l' arrêt du 14 juillet 1977 .
( 27 ) Point 5; voir également le dispositif de l' arrêt rendu dans l' affaire 135/77, précité .
( 28 ) A la différence peut-être de ce que l' on appelle le logiciel d' entreprise, sans lequel l' équipement informatique ne serait pas opérationnel, il nous semble que l' incorporation du logiciel utilisateur dans cet équipement est tout à fait exclu, vu que de tels systèmes sont en général - et apparemment également en l' espèce - conçus pour être opérés avec un grand nombre de programmes utilisateurs très différents .
( 29 ) Règlement n 1055/85, précité .
( 30 ) A la page 9 de l' ordonnance de renvoi, il est indiqué que, si on incorporait la valeur du logiciel dans la valeur en douane des supports informatiques, cela aboutirait à une augmentation exponentielle de cette dernière valeur .
( 31 ) C' est ainsi que l' on a parlé, à l' audience, d' un ordre de grandeur de respectivement 8 millions de USD et de 20 DM; toutefois, le chiffre cité en premier lieu a trait apparemment à la valeur de l' ensemble de l' installation .
( 32 ) Règlement du Conseil, du 8 décembre 1980, modifiant le règlement ( CEE ) n 1224/80 relatif à la valeur en douane des marchandises ( JO L 333, p . 1 ).
( 33 ) Cette acquisition n' est, au reste, même pas nécessaire aux fins de la conclusion de la transaction relative au logiciel, la fonction essentielle de l' enregistrement du logiciel étant, dans ce contexte, de prévenir toute perte aux fins du transport .
( 34 ) Voir p . 3, en haut, de l' ordonnance de renvoi .
( 35 ) Cela est d' ailleurs conforme à la jurisprudence la plus récente du Bundesfinanzhof relativement à la question de savoir si le logiciel peut être classé comme bien économique corporel ou incorporel : arrêt du 3 juillet 1987, Bundessteuerblatt 1987, II, p . 728, 730 et suiv .
( 36 ) Suivant le principe de la valeur transactionnelle, seule s' offre la possibilité d' admettre ou de refuser ( en bloc ) les coûts effectifs afférents au logiciel . La méthode décrite dans l' étude précitée de 1979 ( valeur de la bande magnétique et de certaines prestations de services, majorée de 100 %) nous paraît en tout cas devoir être totalement écartée en vertu du règlement de base .
( 37 ) Voir la fin du point 26 .
( 38 ) Arrêt du 12 juin 1986, Hauptzollamt Itzehoe/Repenning ( 183/85, Rec . p . 1873 ).
( 39 ) Dans la version applicable aux faits de la cause dans cette affaire .
( 40 ) Point 16 des motifs de l' arrêt .
( 41 ) Sixième considérant .
( 42 ) Hauptzollamt Frankfurt am Main-Ost/Deutsche Olivetti . Voir, sur cette problématique, les conclusions de l' avocat général M . Tesauro du 28 mars 1990 ( C-17/89, arrêt du 6 juin 1990, Rec . p . I-2301, I-2308 ).
( 43 ) Quant à la terminologie, il y a lieu de préciser que le règlement de base présente, en son article 3, les notions de "valeur transactionnelle" et de "valeur douanière" - sous réserve de l' article 8 - comme des concepts synonymes, alors que, s' agissant de la valeur après déduction d' un certain nombre de frais, elle n' a recours qu' à la notion de "valeur douanière" ( voir les articles 3, paragraphe 4, 8 bis et 15 ). Ces notions seront également utilisées telles quelles dans le développement qui suit .
( 44 ) C' est ce qui résulte non seulement de l' adoption ultérieure du règlement n 1055/85, mais également de la discontinuité dans le temps du règlement qui se produirait si on excluait une telle déduction pour la période comprise entre le 1er juillet 1980 et le 1er mai 1985, correspondant respectivement à l' entrée en vigueur du règlement de base et du règlement n 1055/85 .
( 45 ) Arrêt du 10 décembre 1985, Hauptzollamt Schweinfurt/Mainfrucht Obstverwertung ( 290/84, Rec . p . 3909 ).
( 46 ) Voir l' arrêt précité, point 25; c' est nous qui soulignons .
( 47 ) Voir les observations détaillées que nous avons développées dans nos conclusions dans l' affaire 290/84, précitée note 45, p . 3909, 3919 et suiv .; voir, également, nos considérations à propos de la seconde question .
( 48 ) Voir l' arrêt prononcé dans l' affaire 290/84, précitée note 45 .
( 49 ) C' est donc à juste titre que la partie demanderesse a fait observer que l' article 8 bis du règlement de base n' a introduit de nouveauté en ce qui concerne les logiciels d' application que dans la mesure où il se contente d' une indication distincte . Il reste toutefois qu' en l' espèce la différence entre indication distincte et justification ne joue sans doute qu' un rôle mineur . En effet, la partie demanderesse a, en un premier temps, présenté une facture qui, conformément à son contrat, ne comportait pas de montants séparés pour les supports et le logiciel . Ainsi que nous allons le montrer dans le cadre de la seconde question, les autorités douanières peuvent dans un tel cas exiger, si nécessaire, des pièces justificatives complémentaires pour se convaincre de la réalité du droit à déduction, même si l' indication distincte suffit en règle générale pour le droit à déduction et même si l' importateur produit une facture correspondante a posteriori .
( 50 ) Voir l' arrêt du 14 février 1980, Meyer-Uetze/Hauptzollamt Bad Reichenhall, point 13 ( 84/79, Rec . p . 291 ).
( 51 ) Article 1er, paragraphe 1, sous g ), du règlement de base .
( 52 ) Voir, à ce propos, l' arrêt du 14 février 1980 dans l' affaire 84/79, précitée note 50, et notamment les conclusions de l' avocat général M . Reischl dans cette affaire, loc . cit ., p . 304, 308 .
( 53 ) C' est là que nous voyons d' ailleurs que l' opinion défendue, notamment au cours de la procédure orale, par la Commission, d' après laquelle la demanderesse devrait verser des droits de douane sur la base du prix global, puisqu' elle avait convenu l' achat des supports informatiques et qu' elle ne s' était pas fait transmettre le logiciel par la voie des télécommunications, n' est pas de nature à emporter la conviction . S' il est vrai que la forme donnée à cette transaction rend plus difficile la distinction entre les différents éléments du prix, une telle différenciation n' est nullement impossible . Il serait donc excessif d' exclure a priori le droit à déduction .
( 54 ) Affaire 290/84, précitée note 45 .
( 55 ) Indépendamment du point de vue indiqué dans la suite du texte, nous sommes également fondés à nous demander s' il est possible de dire en l' occurrence que les pièces justificatives ont été communiquées "après la détermination de la valeur en douane ". Dans la procédure de réclamation, telle qu' elle est applicable en République fédérale d' Allemagne, l' autorité douanière qui a pris la décision litigieuse est également compétente pour statuer sur la réclamation ( articles 3, 348 et 367 de l' Abgabenordnung; Bundesgesetzblatt 1976, I, 613 ) et peut alors entièrement statuer à nouveau ( article 367, paragraphe 2, de l' Abgabenordnung ).
( 56 ) En ce qui concerne les rapports entre le "moment à retenir" et la date de la déclaration en douane, nous tenons à souligner ce qui suit, sans entrer dans les détails . Dans les cas où, comme en l' espèce, une marchandise est mise en libre pratique par la procédure d' inscription dans les écritures ( article 40 a de la Zollgesetz; voir également l' article 20 de la directive 79/695 ), l' intéressé qui a été autorisé à recourir à cette procédure commencera par inscrire la marchandise en vue de sa mise en libre pratique . Cette inscription marque le "moment à retenir" tant en droit communautaire ( article 20, paragraphe 5, de la directive 79/695 ) qu' en droit douanier allemand ( article 40 a, paragraphe 2, de la Zollgesetz ). La déclaration formelle au sens de l' article 3 de la directive 79/695 n' intervient cependant en règle générale ( et manifestement en l' espèce ) qu' à un moment ultérieur, le plus souvent sous la forme d' une déclaration récapitulative ( voir l' article 40 a de la Zollgesetz ainsi que l' article 20, paragraphes 5 et 6, et l' article 19, paragraphe 5, de la directive 79/695 ).
( 57 ) Directive du Conseil du 24 juillet 1979 relative à l' harmonisation des procédures de mise en libre pratique des marchandises ( JO L 205, p . 19 ).
( 58 ) Directive de la Commission du 17 décembre 1981 fixant certaines dispositions d' application de la directive 79/695/CEE du Conseil, relative à l' harmonisation des procédures de mise en libre pratique des marchandises ( JO 1982, L 28, p . 38 ).
( 59 ) Règlement de la Commission du 11 juin 1980 concernant la déclaration des éléments pour la détermination de la valeur en douane et la fourniture des documents y relatifs ( JO L 154, p . 16 ).
( 60 ) C' est-à-dire jusqu' à la date à partir de laquelle cette décision n' est plus susceptible d' aucun recours ( par la voie judiciaire ou autre ).
( 61 ) Voir la case 21 du formulaire type qui forme l' annexe au règlement n 1496/80 .
( 62 ) Celui de la Communauté : articles 17 et 18 du règlement de base .
( 63 ) Voir le commentaire de ce comité à propos de la signification du terme "distincts" ou "distingués" dans Zollwert, loc . cit ., p . 323 ( au point 4 du commentaire ).
( 64 ) Loc . cit .
( 65 ) Il résulte du dossier que les autorités administratives ont, lors de la procédure de réclamation, écarté les documents produits a posteriori par le fournisseur - et dans lesquels les frais relatifs aux travaux de montage étaient mentionnés séparément - pour absence de pertinence, au motif qu' ils avaient un caractère trop général pour servir de justificatif au droit à déduction .
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