RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA
apresentado no processo C-15/89 ( *1 )
I — Matéria de facto e tramitação processual
A — Matéria de facto e enquadramento regulamentar
Em 28 de Dezembro de 1972 foram criadas duas sociedades: a sociedade holding Deltavisie BV (adiante «Deltavisie») e a sociedade de exploração Deltakabel BV (adiante «Deltakabel»), ambas com sede em Haia.
A sociedade Deltavisie é uma bolding cujas actividades têm especialmente por objecto meios de comunicação de massa. O seu capitai subscrito e liberado eleva-se a 21500000 HFL.
A sociedade Deltakabel tem como objecto social o desenvolvimento, a produção e a exploração de meios de comunicação de massa, nomeadamente no sector das redes de televisão por cabo. O seu capital eleva-se a um milhão de HFL.
Todas as partes da Deltakabel são detidas pela sociedade Deltavisie.
Os órgãos de direcção das duas sociedades são compostos pelas mesmas pessoas. Além disso, para efeitos da cobrança do imposto sobre as sociedades, a Deltakabel e a Deltavisie são consideradas comò constituindo uma única e mesma entidade.
Até 1980 os resultados da Deltakabel são negativos, principalmente devido às elevadas despesas de lançamento que teve de assumir. As suas perdas foram financiadas pela Deltavisie no âmbito de uma relação em conta-corrente entre as duas sociedades.
Em 1 de Janeiro de 1981, por razões operacionais e financeiras, as partes da Deltavisie na Deltakabel foram vendidas à sociedade do mesmo grupo BV Beleggingsmaatschappij Mastbos, que tem a sua sede em Amsterdão. Nesta perspectiva, em 31 de Dezembro de 1980, a Deltavisie renunciou a uma parte do seu crédito sobre a Deltakabel, ou seja 17276636 HFL num total de 30740058. O valor do activo líquido da Deltakabel foi assim reduzido para 1 HFL, preço por que as partes foram cedidas à BV Beleggingsmaatschappij Mastbos.
Em 4 de Abril de 1984 a renúncia pela Deltavisie ao seu crédito sobre a Deltakabel foi sujeita pela administração fiscal neerlandesa a um imposto sobre as entradas de capital que se elevava a 172766 HFL com um adicional igual, após redução parcial, a 25 % do montante do aviso de liquidação. Com efeito, a administração neerlandesa considerou que esta operação era abrangida pelo disposto no artigo 34.°, alínea c), da Wet op belastingen van Rechtsverkeer.
Esta disposição sujeita a imposto «a entrada de capitais feita por um accionista ou detentor de partes beneficiárias, de partes de fundador, etc, e que não tenha contrapartida expressa na atribuição de direitos visados na alínea b)». O artigo 34.°, alínea b), diz respeito às «reuniões de capitais que dêem origem em contrapartida à atribuição de partes beneficiárias, de partes de fundador, etc, conferindo um direito a uma parte nos lucros ou no saldo resultante da dissolução e da liquidação».
Esta lei neerlandesa implementa o artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 Fl p. 22, adiante «directiva»). Por força deste artigo pode ser sujeito ao imposto sobre as entradas de capital «o aumento do activo de urna sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que... sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais».
O aviso de liquidação foi confirmado pelo inspecteur.
A Deltakabel contestou a decisão do inspecteur perante o Gerechtshof de Haia. Por acórdão de 17 de Março de 1987 este órgão jurisdicional anulou a decisão na medida em que aplicava um adicional ao imposto sobre as entradas de capitais. A Deltakabel interpôs então recurso de cassação para o Hoge Raad der Nederlanden.
B — A questão prejudicial
Considerando que a resolução do litígio estava ligada à interpretação do direito comunitário, o Hoge Raad der Nederlanden, por acórdão de 14 de Dezembro de 1988, decidiu suspender a instância e submeter à apreciação do Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177.° do Tratado, a seguinte questão prejudicial:
«Se uma sociedade-mãe eliminar um elemento do passivo de uma sociedade filial renunciando total ou parcialmente a um crédito sobre esta, o disposto no n.° 2, parte inicial e alínea b), do artigo 4.° da Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julho de 1969, permite a cobrança do imposto sobre as entradas de capital, tendo em conta, em especial, a exigência de a renúncia ser susceptível de aumentar o valor das partes sociais? »
C — Tramitação perante o Tribunal
O acórdão do Hoge Raad foi registado na Secretaria do Tribunal em 23 de Janeiro de 1989.
Em conformidade com o artigo 20.° do Protocolo relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça da CEE foram apresentadas observações escritas em 17 de Abril de 1989 pelo Governo neerlandês, representado por B. R. Bot, secretário-geral no Ministério dos Negócios Estrangeiros, e pela Comissão, representada por J. F. Buhl, na qualidade de agente.
Com base no relatório preliminar do juiz relator, ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu dar início à fase oral sem instrução prévia.
Por decisão de 10 de Maio de 1990 o Tribunal decidiu, nos termos do artigo 95.°, n.os 1 e 2, do Regulamento Processual, remeter o processo à Quinta Secção do Tribunal.
II — Observações escritas apresentadas perante o Tribunal
Para o Governo neerlandês, a cobrança do imposto sobre as entradas de capital sobre a renúncia por um sócio ao crédito que detém sobre a sua sociedade é conforme ao objectivo deste imposto, que visa tributar a reunião de capitais de risco no seio de uma sociedade constituída por partes sociais. Enquanto o artigo 4.°, n.° 1, da directiva obriga a sujeitar ao imposto sobre as entradas de capital as prestações de capitais que impliquem a emissão de partes sociais, o artigo 4.°, n.° 2, autoriza os Estados a tributarem prestações de capitais que, sem darem origem à emissão de partes sociais, têm o mesmo efeito que as operações visadas no n.° 1, ou seja, o aumento do activo e, consequentemente, o aumento do valor das partes sociais da sociedade. A este respeito, o Governo neerlandês salienta que, nas sociedades cujas partes são detidas por um único sócio ou por um pequeno número de sócios, as «prestações informais» são efectuadas por este sócio ou sócios para aumentar o capital de risco da sociedade sem cumprir as formalidades que são necessárias para a emissão de novas acções. O Governo neerlandês considera que, para a aplicação do artigo 4.°, n.° 1, o processo pelo qual o capital é transferido para a sociedade, pagamento a pronto ou renúncia parcial a um crédito, é indiferente.
O Governo neerlandês reconhece, todavia, que o imposto sobre as entradas de capital não teria podido ser cobrado pela administração neerlandesa se, como sustentava a Deltakabel, o crédito da Deltavisie não tivesse realmente existido. Observa, no entanto, que o órgão jurisdicional de reenvio partiu da hipótese contrária.
O Governo neerlandês considera além disso que, no caso submetido ao Tribunal, o aumento do valor das partes sociais da sociedade, condição de aplicação do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva, resulta do aumento do activo próprio da sociedade, mesmo quando esse seja à partida negativo. Sobre este aspecto o Governo neerlandês remete para o preâmbulo da Directiva 74/553/CEE do Conselho, de 7 de Novembro de 1974, que altera o artigo 5.°, n.° 2, da Directiva 69/335/CEE QO L 303, p 9; EE 09 Fl p. 46), segundo o qual as prestações em capital estão sujeitas ao imposto quando contribuam para reforçar o potencial económico da empresa. Subsidiariamente o Governo neerlandês alega que o reforço do potencial económico da empresa resultante da diminuição dos capitais emprestados tornará de qualquer modo possível, graças às actividades da empresa, um aumento do valor das partes sociais. Mesmo que este aumento seja a consequência indirecta da remição da dívida tal não impede a aplicação do artigo 4.°, n.° 2, alínea b). Com efeito, nos termos deste, apenas se exige que a operação seja susceptível de aumentar o valor das partes sociais.
O Governo neerlandês sublinha o interesse que reveste para o sócio a renúncia ao seu crédito. Como é demonstrado pelas circunstâncias do caso concreto, esta operação permitiu o aumento do valor das partes sociais e a venda destas partes.
A Comissão recorda, em primeiro lugar, o acórdão de 15 de Julho de 1982, Felicitas (270/81, Recueil, p. 2771), segundo o qual a interpretação da directiva não pode ser deixada aos órgãos jurisdicionais nacionais. A este respeito evoca o objectivo prosseguido pela regulamentação europeia bem como a sua evolução. A Directiva 69/335 tem por finalidade a harmonização do imposto sobre as entradas de capital e a substituição dos impostos indirectos nacionais por um imposto comunitário de modo a evitar as discriminações, as duplas tributações e as disparidades. Na Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, o legislador europeu ter-se-ia, em seguida, pronunciado pelo princípio da supressão do imposto sobre as entradas de capital. Todavia, nos casos em que esta supressão teria tido consequências financeiras intoleráveis para os Estados, foi-lhes dada a possibilidade de manterem o imposto nas condições definidas pela directiva.
Segundo a Comissão são exigidas três condições para a aplicação do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335: o aumento do activo, uma prestação do sócio, a modificação dos direitos sociais ou o aumento do valor das partes sociais. Enquanto o activo seria constituído pelo conjunto dos valores que devem constar do activo do balanço, a noção de prestação efectuada por um sócio deveria ser interpretada à luz do artigo 4.°, n.° 1, da mesma directiva, relativo, ele, às entradas de bens numa sociedade, que impliquem um aumento do seu capital social. Quanto ao valor das partes sociais, o mesmo seria susceptível de aumentar na ausência de uma modificação dos direitos sociais.
A Comissão considera que, visto que não está provado que o crédito da Deltavisie sobre a Deltakabel não era um verdadeiro crédito, a eliminação por uma sociedade-mãe de um elemento do passivo de uma das suas filiais pela renúncia a um crédito que detém sobre esta é uma operação susceptível de ser sujeita ao imposto sobre as entradas de capital nos termos do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva. Com efeito, a operação em causa implica um aumento de activo, através de uma prestação, no caso concreto a remição de dívida, que é susceptível de aumentar o valor das partes sociais: quando a existência das dívidas provoque uma diminuição do seu valor, a remição destas dívidas produz, sem dúvida alguma, o efeito contrário.
A Comissão observa, todavia, que o imposto sobre as entradas de capital não poderia ter sido cobrado pela administração fiscal neerlandesa se se tivesse provado que, como o pretendia a sociedade Deltakabel, o crédito em conta-corrente da sociedade-mãe sobre a filial não era um verdadeiro crédito constituindo uma rubrica contabilística destinada a informar sobre o total das somas definitivamente pagas pela Deltavisie à Deltakabel para eliminar as suas perdas. Esta prova não foi feita no caso concreto: a Deltavisie e a Deltakabel são duas sociedades distintas; além disso, cada uma geria os seus próprios bens financeiros de modo autónomo.
Em consequência a Comissão propõe que se responda à questão prejudicial nos seguintes termos: «A eliminação por uma sociedade-mãe de um elemento do passivo de uma filial mediante renúncia a um crédito constitui uma operação tributável nos termos do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335, de 17 de Julho de 1969, desde que tal operação implique um aumento do valor das partes sociais da sociedade filial.»
R. Joliét
Juiz-relator
( *1 ) Língua do processo: neerlandês.
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)
5 de Fevereiro de 1991 ( *1 )
No processo C-15/89
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, pelo Hoge Raad der Nederlanden e destinado a obter, no litígio pendente nesse órgão jurisdicional entre
Deltakabel BV
e
Staatssecretaris van Financiën,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação do artigo 4.° da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 Fl p. 22),
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
composto por J. C. Moitinho de Almeida, presidente de secção, G. C. Rodríguez Iglesias, Sir Gordon Slynn, R. Joliét e F. Grévisse, juízes,
advogado-geral: M. Darmon
secretário: H. A. Rühl, administrador principal
vistas as observações escritas apresentadas:
—
em representação do Governo neerlandês por B. R. Bot, secretário-geral do Ministério dos Negócios Estrangeiros, na qualidade de agente,
—
em representação da Comissão das Comunidades Europeias por J. F. Buhl, consultor jurídico, na qualidade de agente,
visto o relatório para audiência,
ouvidas as alegações da Comissão, representada por B. J. Drijber, na audiência de 24 de Outubro de 1990,
ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 13 de Novembro de 1990,
profere o presente
Acórdão
1
Por acórdão de 14 de Dezembro de 1988, entrado no Tribunal em 23 de Janeiro de 1989, o Hoge Raad der Nederlanden colocou, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, uma questão prejudicial relativa à interpretação do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 Fl p. 22).
2
Esta questão foi suscitada no âmbito de um litígio que opõe a sociedade Deltakabel BV (adiante «Deltakabel») ao Staatssecretaris van Financiën e que tem por objecto a cobrança do imposto sobre as entradas de capital relativamente à renuncia pela sociedade Deltavisie BV (adiante «Deltavisie») ao crédito em conta-corrente que detinha sobre a Deltakabel.
3
A Deltakabel, criada em 28 de Dezembro de 1972, tem por objecto social o desenvolvimento, a produção e a exploração de meios de comunicação de massa. Até 1 de Janeiro de 1981 todas as suas partes sociais eram detidas pela sociedade holding Deltavisie. As duas sociedades, cujos órgãos de direcção eram compostos pelas mesmas pessoas, eram consideradas, para efeitos da cobrança do imposto sobre as sociedades, como constituindo uma única e mesma entidade. Até 1980 a Deltavisie financiou as perdas registadas pela Deltakabel no âmbito de uma relação de conta--corrente.
4
Em 1 de Janeiro de 1981 a Deltavisie vendeu as suas partes na Deltakabel a uma sociedade do mesmo grupo, BV Beleggingsmaatschappij Mastbos. Com vista a esta operação a Deltavisie renunciou, em 31 de Dezembro de 1980, a uma parte do seu crédito sobre a Deltakabel. O valor desta última sociedade foi assim reduzido para 1 HFL, preço a que foram cedidas as partes da Deltavisie.
5
Decorre do acórdão de reenvio que, por um aviso de 4 de Abril de 1984, a administração fiscal neerlandesa reclamou à sociedade Deltakabel um imposto sobre as entradas de capital de 172766 HFL bem como um adicional igual, após redução, a 25 % do montante do aviso de liquidação. Considerou, com efeito, que a operação pela qual a Deltavisie tinha renunciado ao seu crédito sobre a Deltakabel era abrangida pelo artigo 34.°, alínea c), da Wet op belastingen van rechtsverkeer. Esta disposição sujeita a imposto a «entrada de capitais feita por um accionista ou detentor de partes beneficiárias, de partes de fundador, etc, e que não tenha contrapartida expressa na atribuição de direitos visados na alínea b)». A alínea b) diz respeito à «reunião de capitais que dê origem em contrapartida à atribuição de partes beneficiárias, de partes de fundador, etc, conferindo um direito a uma parte nos lucros ou no saldo resultante da dissolução e da liquidação».
6
Esta lei implementa nos Países Baixos o artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335 do Conselho. Em aplicação desta disposição pode ser sujeito ao imposto sobre as entradas de capital o «aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais».
7
Dado que o aviso de liquidação emitido em 4 de Abril de 1984 pela administração fiscal neerlandesa foi confirmado pelo inspecteur, a Deltakabel recorreu para o Gerechtshof de Haia. Perante este órgão jurisdicional a Deltakabel tentou demonstrar que, uma vez que as duas sociedades eram consideradas uma única e mesma entidade para efeitos da cobrança do imposto sobre as sociedades, o crédito da Deltavisie não era um verdadeiro crédito, mas sim uma rubrica contabilística indicando o total das quantias já pagas à Deltakabel para eliminar as suas perdas. Esta argumentação não foi aceite pelo Gerechtshof no seu acórdão de 17 de Março de 1987; salientou, a este respeito, que as duas sociedades eram juridicamente distintas e que as suas contas anuais demonstravam que tinham gerido os seus bens financeiros de modo diverso. Além disso, o Gerechtshof anulou a decisão controvertida na medida em que aplicava um adicional ao imposto sobre as entradas de capital. A Deltakabel interpôs então recurso de cassação perante o Hoge Raad. Este órgão jurisdicional considerou que a apreciação pelo Gerechtshof da realidade do crédito era suficientemente fundamentada não podendo ser posta em causa.
8
O Hoge Raad manifestou dúvidas quanto à questão de saber se a renúncia da Deltavisie ao crédito que detinha sobre a Deltakabel era susceptível, como o exige o artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335, de aumentar o valor das partes sociais desta última sociedade. O Hoge Raad decidiu, assim, suspender a instância até que o Tribunal responda à seguinte questão prejudicial:
«Se uma sociedade-mãe eliminar um elemento do passivo de uma sociedade filial renunciando total ou parcialmente a um crédito sobre esta, o disposto no n.° 2, parte inicial e alínea b), do artigo 4.° da Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julho de 1969, permite a cobrança do imposto sobre as entradas de capital, tendo em conta, em especial, a exigência de a renúncia ser susceptível de aumentar o valor das partes sociais? »
9
Para mais ampla exposição dos factos do litígio no processo principal, da tramitação processual, bem como das observações escritas apresentadas perante o Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
10
A fim de examinar se a renúncia por uma sociedade-mãe ao crédito que detinha sobre a sua filial é uma operação abrangida pelo artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335, deve verificar-se se esta operação tem por efeito aumentar o activo da filial e se é susceptível de aumentar o valor das suas partes sociais.
11
No que diz respeito à primeira condição — o aumento do activo — convém recordar que, no acórdão de 28 de Março de 1990, Siegen (C-38/88, Colect., p. I-1447), o Tribunal considerou que «quando uma sociedade sofreu perdas e um dos seus sócios aceita assumir essas perdas, esse sócio efectua uma prestação que aumenta o activo da sociedade. Com efeito, este repõe o activo no nível atingido antes da verificação das perdas».
12
Pode seguir-se o mesmo raciocínio quando um sócio renuncia a um crédito que detém em relação à sociedade e que resulta do pagamento de quantias que se destinavam a cobrir as perdas sofridas por esta sociedade. Tal operação equivale, com efeito, a assumir, no todo ou em parte, as perdas da sociedade.
13
Quanto à segunda condição — o aumento do valor das partes sociais —, convém fazer referência ao acórdão de 15 de Julho de 1982, Felicitas (270/81, Recueil, p. 2771), em que o Tribunal declarou que «os princípios em que assenta o imposto sobre as entradas de capital harmonizado, os quais têm em vista sujeitar ao imposto apenas as operações que constituam a expressão jurídica de uma reunião de capitais e unicamente na medida em que estas contribuam para reforçar o potencial econômico da sociedade», fundamento retomado do preâmbulo da Directiva 74/553/CEE do Conselho, de 7 de Novembro de 1974, que altera o n.° 2 do artigo 5.° da Directiva 69/335/CEE relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 303, p. 9; EE 09 Fl p. 46).
14
Daqui resulta que o critério decisivo para que uma operação de reunião de capitais possa ser sujeita ao imposto sobre as entradas de capital reside no reforço do potencial económico da sociedade que beneficia dessa operação. No caso concreto, ao reduzir o défice da sociedade, a remição de dívida concedida pelo sócio contribui para o reforço do potencial económico desta sociedade. Deve, assim, ser vista como sendo susceptível de aumentar o valor das suas partes sociais nos termos do artigo 4°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335.
15
Deve deste modo responder-se à questão prejudicial colocada pelo órgão jurisdicional nacional que quando uma sociedade-mãe elimina um elemento do passivo de uma sociedade filial, por renunciar total ou parcialmente a um crédito sobre esta, o disposto no artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335 autoriza a cobrança do imposto sobre as entradas de capital.
Quanto às despesas
16
As despesas efectuadas pelo Governo neerlandês e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações escritas ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
pronunciando-se sobre a questão que lhe foi submetida por acórdão de 14 de Dezembro de 1988 do Hoge Raad der Nederlanden declara:
Quando uma sociedade-mãe elimina um elemento do passivo de uma sociedade filial, por renunciar total ou parcialmente a um crédito sobre esta, o disposto no artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julho de 1969, autoriza a cobrança do imposto sobre as entradas de capital.
Moitinho de Almeida
Rodríguez Iglesias
Slynn
Joliét
Grévisse
Proferido em audiência pública' no Luxemburgo, em 5 de Fevereiro de 1991.
O Secretário
J.-G. Giraud
O presidente da Quinta Secção
J. C. Moitinho de Almeida
( *1 ) Língua do processo: neerlandês.
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