Conclusiones del abogado general
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Señor Presidente,
Señores Jueces,
1. Tanto el asunto C-204/90 como el C-300/90 se refieren a la compatibilidad con el Derecho comunitario de las disposiciones del Derecho tributario belga que, en materia de Impuesto sobre la Renta, tan solo permiten que se consideren gastos deducibles determinadas primas de seguros cuando tales primas se paguen en Bélgica, bien a empresas belgas, bien a establecimientos belgas de empresas extranjeras. Por esta razón, me ocuparé de ambos en unas conclusiones comunes, y ello a pesar de que los textos legales nacionales a los que se refieren, que han sufrido modificaciones con el paso del tiempo, no son exactamente los mismos, y a pesar de que las disposiciones de Derecho comunitario a las que aluden respectivamente el órgano jurisdiccional remitente y la Comisión sólo coinciden en parte.
2. Según resulta de la resolución de remisión de la Cour de cassation de Belgique en el asunto prejudicial C-204/90, Bachmann/État belge, el artículo 54 del code belge des impôts sur les revenus (en lo sucesivo, "CIR"), en su versión aplicable al litigio principal, establecía lo siguiente:
"Del total de los rendimientos profesionales se deducirán:
1º Las primas de seguros voluntarios de enfermedad e invalidez o las primas de seguros complementarios contra los mismos riesgos, que el contribuyente haya pagado a una mutualidad reconocida por Bélgica, tanto para él mismo como para los miembros de su familia que estén a su cargo.
2º Las primas de seguros complementarios de vejez y fallecimiento que el contribuyente haya pagado con carácter definitivo en Bélgica, y sin estar obligado por ley, con el fin de constituir un capital o una renta para el caso de supervivencia o de fallecimiento:
a) con participación de su empresario, por medio de retenciones sobre su remuneración, en la medida en que estas primas cumplan los requisitos establecidos en la letra b) del número 3 del artículo 45 para las primas del empresario;
b) en cumplimiento de un contrato de seguro de vida que haya celebrado individualmente;
((...))"
Por otra parte, el artículo 45 del Real Decreto de ejecución del CIR establecía:
"Las primas únicas o periódicas abonadas por el contribuyente en cumplimiento de contratos de seguro de vida que haya celebrado individualmente sólo ((...)) se deducirán del total de rendimientos profesionales del asegurado si:
1º Los contratos se suscribieron con empresas belgas o establecimientos belgas de empresas extranjeras ((...))
((...))"
Resulta, además, de la resolución de remisión de la Cour de cassation, que reproduce una declaración de la cour d' appel de Bruxelles, contra cuya sentencia recurrió en casación el Sr. Bachmann, "que ninguna mutualidad extranjera ha sido reconocida hasta ahora" por Bélgica.
En aplicación de estas normas, se denegó al Sr. Bachmann, de nacionalidad alemana, para los años 1973 a 1976, la deducción de las primas que pagó con arreglo a los contratos de seguro voluntario de enfermedad e invalidez y al contrato de seguro de vida que había celebrado, en 1971, con sociedades aseguradoras alemanas, antes de instalarse, a partir del 16 de mayo de 1972, en Bélgica. Como el Sr. Bachmann continuó alegando ante la Cour de cassation de Belgique que esta denegación era incompatible con el Derecho comunitario, dicho Tribunal planteó al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
"¿Son compatibles con los artículos 48, 59, párrafo primero, 67 y 106 del Tratado de Roma las disposiciones del Derecho tributario belga que, en materia de Impuesto sobre la Renta, tan sólo permiten que las primas de seguros de enfermedad e invalidez o de vejez y fallecimiento tengan la consideración de gastos deducibles cuando tales primas se hayan pagado 'en Bélgica' ?"
3. La Comisión dirigió su recurso por incumplimiento (asunto C-300/90) únicamente contra las letras a) y b) del número 2 del artículo 54 del CIR, así como contra los artículos 45 y 33 sexto del Real Decreto de ejecución. Esta última disposición establecía en su primer párrafo:
"Las primas de seguros complementarios de vejez y de fallecimiento que se contemplan en la letra b) del número 3 del artículo 45 y en la letra a) del número 2 del artículo 54 del code des impôts sur les revenus se deducirán de los rendimientos imponibles del modo previsto en dichos artículos, cuando se cumplan los requisitos siguientes:
1º Las primas deberán pagarse a una sociedad de seguros de vida o a un fondo de pensiones que tengan en Bélgica su domicilio social, su establecimiento principal o su centro de gestión o de administración, o a un establecimiento en Bélgica de una sociedad o fondo de esta naturaleza cuyo domicilio o principal establecimiento esté situado en el extranjero ((...))".
Con efectos a partir del ejercicio fiscal de 1990, las letras a) y b) del número 2 del artículo 54 del CIR fueron sustituidas por el número 1 del apartado 2 del artículo 12 y por el número 1 del apartado 1 del artículo 13 de la Ley de 7 de diciembre de 1988 (Moniteur belge de 16.12.1988), que dentro de la sección 7 ("Deducciones diversas") establecen lo siguiente:
"12. Apartado 2. Se considerarán gastos profesionales:
1º Las primas de seguros complementarios de vejez y fallecimiento que el contribuyente haya pagado con carácter definitivo en Bélgica, y sin estar obligado por ley, con el fin de constituir un capital o una renta para el caso de supervivencia o de fallecimiento, con participación de su empresario por medio de retenciones sobre su remuneración ((...)).
((...))
13. Apartado 1. Del total de los rendimientos profesionales se deducirán ((...)):
1º Las primas de seguros complementarios de vejez y fallecimiento que el contribuyente haya pagado con carácter definitivo, en Bélgica, y sin estar obligado por ley, con el fin de constituir un capital o una renta para el caso de supervivencia o de fallecimiento, en cumplimiento de un contrato de seguro de vida que haya celebrado individualmente.
((...))"
Tanto de las letras a) y b) del número 2 del artículo 54 del CIR como del número 1 del apartado 2 del artículo 12 y del número 1 del apartado 1 del artículo 13 de la Ley de 7 de diciembre de 1988 se desprende que, para que pueda aceptarse su deducción de los rendimientos imponibles del contribuyente, las primas de seguros complementarios de vejez y fallecimiento deben "pagarse con carácter definitivo, en Bélgica", y que, por tanto, las primas pagadas a sociedades aseguradoras establecidas en otro Estado miembro no pueden deducirse. Lo mismo ocurre aunque las primas se abonen en una cuenta bancaria abierta en Bélgica por la sociedad extranjera, para transferirlas a continuación al Estado miembro en el que tiene su domicilio la sociedad.
La Comisión pide a este Tribunal de Justicia que declare que una normativa de este tipo es contraria a los artículos 48 y 59 del Tratado CEE así como al apartado 2 del artículo 7 del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad (DO L 257, p. 2; EE 05/01, p. 77). Recuerdo al Tribunal que esta última disposición, que establece que, en el territorio de otros Estados miembros, el trabajador nacional de un Estado miembro se beneficiará de las mismas ventajas fiscales que los trabajadores nacionales, no es sino la aplicación, en el ámbito fiscal, de la regla de no discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, que se recoge en el apartado 2 del artículo 48 del Tratado. Esto fue confirmado por la sentencia de este Tribunal de Justicia de 8 de mayo de 1990, Biehl (C-175/88, Rec. p. I-1779), en cuyo apartado 12 se lee:
"El principio de igualdad de trato en materia de retribución quedaría sin efecto si pudiera ser quebrantado por disposiciones nacionales discriminatorias en materia de Impuesto sobre la Renta."
Así pues, si la normativa objeto del litigio es incompatible con el artículo 48 del Tratado, lo es también con el apartado 2 del artículo 7 del Reglamento nº 1612/68, y viceversa.
Sobre la infracción del artículo 48 del Tratado
4. Deseo hacer constar, de entrada, que la normativa que se discute es aplicable a todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta en Bélgica. No se trata, pues, de una discriminación basada directamente en la nacionalidad.
Pero en el apartado 13 de la sentencia Biehl, antes citada, este Tribunal de Justicia recordó también su reiterada jurisprudencia, sentada por primera vez en el apartado 11 de su sentencia de 12 de febrero de 1974, Sotgiu (152/73, Rec. p. 153), según la cual:
"Las normas sobre igualdad de trato no sólo prohíben las discriminaciones manifiestas basadas en la nacionalidad, sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado" (traducción provisional).
El Sr. Bachmann y la Comisión consideran que el criterio que se utiliza en el presente caso, es decir, el del pago en Bélgica de las primas de Seguros, que se aplica a todos los trabajadores sea cual sea su nacionalidad, conduce sin embargo a una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad. Según ellos, este criterio, exactamente igual que el que era objeto del litigio en el asunto Biehl,
"puede perjudicar, en concreto, a los sujetos pasivos nacionales de otros Estados miembros" (apartado 14 de la sentencia Biehl).
El Gobierno belga niega que esto sea así, ya que, según él, los trabajadores belgas se ven afectados en la misma medida que los trabajadores de otros Estados miembros. En primer lugar, alega que "los trabajadores belgas anteriormente expatriados que al regresar a Bélgica eligen mantener los derechos cuya titularidad ostentan en virtud de los contratos suscritos en el extranjero con ocasión de esta expatriación, se ven afectados por esta limitación de la misma manera que los trabajadores originarios de la CEE expatriados en Bélgica que eligen conservar los derechos cuya titularidad ostentan en virtud de los contratos que suscribieron antes en su país de origen" (ver el apartado II.1.2. del informe para la vista en el asunto C-204/90). En segundo lugar, el Gobierno belga señala en su respuesta al escrito de requerimiento, y la Comisión parece reconocerlo (véase el apartado 8 de su recurso en el asunto C-300/90), que muchos trabajadores fronterizos de nacionalidad belga pagan primas de seguros complementarios que son objeto de retención por el empresario extranjero en virtud de un contrato de seguro colectivo o de un reglamento de fondo de pensiones para abonarlas a una caja de pensiones o a una sociedad aseguradora establecida en el extranjero y que, por este motivo, tampoco resultan deducibles de los impuestos pagados en Bélgica.
Considero, por mi parte, que aunque el número total, en términos absolutos, de "trabajadores belgas anteriormente expatriados" y de trabajadores fronterizos de nacionalidad belga que han celebrado contratos de seguros complementarios fuera de Bélgica fuera igual al de extranjeros sujetos al impuesto en Bélgica que hubieran celebrado contratos similares en el extranjero, en cualquier caso, si tomamos en consideración valores relativos, serían sobre todo los nacionales de otros Estados miembros quienes se verían perjudicados por el requisito que es objeto de impugnación. En efecto, sobre la base de la parte de la población activa total de Bélgica que ha celebrado contratos de seguro complementarios en el extranjero, los nacionales belgas representan ciertamente un porcentaje muy inferior al que representan sobre la población activa total. Y a la inversa, los nacionales de otros Estados miembros que hayan celebrado contratos de seguros de este tipo representarán normalmente un porcentaje muy superior al que representan sobre la población activa.
5. Por lo que se refiere al modo en que se ven afectados los trabajadores de nacionalidad belga, sin embargo, me cuesta compartir el razonamiento de la Comisión cuando considera que puede basarse en la sentencia Stanton (1) para alegar que "incluso por lo que se refiere a los trabajadores belgas, las medidas impugnadas son contrarias al principio fundamental de la libre circulación de personas al constituir un obstáculo al libre ejercicio, por cualquier nacional de un Estado miembro, de una actividad profesional en cualquier Estado miembro" (véase el apartado 7 de las observaciones de la Comisión en el asunto C-204/90). En el apartado 13 de esa sentencia, este Tribunal de Justicia efectivamente declaró:
"El conjunto de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de personas tienen por objeto facilitar a los nacionales comunitarios el ejercicio de actividades profesionales de cualquier índole en todo el territorio de la Comunidad y se oponen a toda normativa nacional que pueda perjudicar a dichos nacionales cuando quieran ampliar sus actividades fuera del territorio de un determinado Estado miembro."
Sin embargo, tanto en dicha sentencia como en el asunto paralelo Wolf y otros, (2) lo que se debatía era una normativa belga que producía el efecto de desfavorecer el ejercicio de actividades profesionales por los nacionales comunitarios, incluidos los belgas, fuera del territorio de Bélgica (véase el apartado 14 de la sentencia), mientras que si en el caso de autos hubiera una normativa que produjera este mismo efecto respecto a los nacionales belgas, sólo podría tratarse de la normativa de otros Estados miembros en que éstos quisieran establecerse, la cual no admitiría la deducción de las primas de seguros, como la normativa belga impugnada, basándose en que no se abonarían en el Estado miembro de que se tratara. El único efecto restrictivo que la normativa belga impugnada en el caso de autos puede producir, especialmente sobre los "trabajadores belgas anteriormente expatriados" que hubieran celebrado contratos de seguro en el extranjero, es disuadirles de regresar a Bélgica. Ahora bien, dejando a un lado el problema de si el Derecho comunitario puede aplicarse a una "restricción" a la libre circulación de trabajadores de este tipo, desde luego tal restricción no se contemplaba ni en el asunto Stanton ni en el asunto Wolf y otros, en el que los hechos del litigio principal concernían, entre otros, a un nacional belga (Sr. Dorchain) que desempeñaba una actividad por cuenta ajena en Alemania, pero que era al mismo tiempo socio administrador de una sociedad domiciliada en Bélgica.
6. Pasemos ahora a los restantes argumentos que invoca el Gobierno belga para negar la existencia de una discriminación indirecta ((véanse las letras a) a d) del apartado II.1.2. del informe para la vista del asunto C-204/90)). Este Gobierno afirma, en primer lugar, que el régimen fiscal belga "no disuadirá de aceptar una oferta de empleo en Bélgica a un nacional comunitario que no disfrute de la posibilidad de deducción de la que se trata en su Estado miembro de origen". Sin duda esto es exacto, pero para apreciar si hay o no discriminación indirecta en virtud de la legislación belga, no procede tener en cuenta el hecho de que los trabajadores pudieran o no deducir sus primas en aplicación de la legislación de otro país. Además, a este respecto puede hacerse el mismo razonamiento que hizo este Tribunal de Justicia en el apartado 16 de la sentencia Biehl, antes citada, y declarar:
"Una norma nacional como ésta puede violar el principio de igualdad de trato en diferentes casos."
Permaneciendo dentro de la lógica del Gobierno belga, esto es precisamente lo que ocurriría si el trabajador extranjero tuviera derecho a deducir sus primas de seguros en el país donde trabajó con anterioridad.
7. Esta última observación vale también para el otro argumento que invoca en este contexto el Gobierno belga, según el cual "un nacional comunitario que disfrute en su Estado miembro de origen de la posibilidad de deducir fiscalmente las primas de que se trata, podrá continuar deduciendo dichas primas de los rendimientos de sus actividades profesionales en su Estado miembro de origen después de haber aceptado un empleo en Bélgica": esto sólo puede aplicarse a los trabajadores extranjeros que, después de haber aceptado un empleo en Bélgica, continúan teniendo en su país de origen rendimientos lo bastante importantes como para ser objeto de gravamen.
8. En cuanto al argumento según el cual "la ley ((belga)) no establece ((...)) que las primas deban abonarse a una empresa belga", serviría en todo caso para demostrar que no nos encontramos ante una medida destinada a favorecer a las empresas aseguradoras domiciliadas en Bélgica en perjuicio de las agencias y sucursales de empresas domiciliadas en otros Estados miembros (discriminación directa entre sociedades). Sin embargo, el argumento no puede demostrar que la Comisión y el Sr. Bachmann se equivocan al mantener que la imposibilidad de deducir fiscalmente las primas de seguros pagadas fuera de Bélgica perjudica principalmente a los nacionales de otros Estados miembros que trabajan en Bélgica.
9. Por último, el Gobierno belga alega que, aunque un nacional comunitario no pueda deducir las primas de seguros cuando no se abonen en Bélgica, tendrá siempre la posibilidad, por lo que se refiere a los contratos de seguro voluntario de enfermedad e invalidez, de poner término a los que celebró en su país de origen y celebrar otros nuevos en Bélgica. Por otra parte, en cuanto a los seguros de vida, la imposibilidad de deducir las primas se ve compensada, en su opinión, por la exención fiscal de las rentas o capitales constituidos a través de dichas primas, de modo que la normativa objeto del litigio no tiene ni directa ni indirectamente una repercusión económica más desfavorable en general para los nacionales de otros Estados comunitarios que para los nacionales belgas.
Por lo que se refiere a la primera parte del argumento, se puede afirmar, en primer lugar, que el hecho mismo de verse obligado a resolver los contratos existentes y a celebrar nuevos contratos para poder beneficiarse de la posibilidad de deducir las primas de seguros en Bélgica, basta para probar que el trabajador nacional de otro Estado miembro puede encontrar dificultades en el ejercicio de su derecho a la libre circulación. Además, el Sr. Bachmann tiene razón cuando subraya que la celebración de un nuevo contrato con una sociedad establecida en Bélgica no carece de inconvenientes y de incertidumbres. El mismo problema puede plantearse al resolver un contrato en vigor.
En cuanto a la compensación del carácter no deducible de las primas mediante la exención fiscal de los capitales constituidos, la Comisión subraya, con razón, que sólo podrán beneficiarse de ella los contribuyentes que hayan mantenido su domicilio fiscal en Bélgica. Ahora bien, de nuevo existen muchas probabilidades de que esto les ocurra sobre todo a los nacionales belgas, y en menor medida a los nacionales de otros países. Además, mientras que el contribuyente que paga sus primas en Bélgica puede elegir entre la deducción de las primas y la exención fiscal de los capitales constituidos, la situación no es la misma para el contribuyente que abona sus primas a una sociedad aseguradora establecida fuera de Bélgica, pues éste no se beneficia de la posibilidad de deducir.
10. El Gobierno belga (del mismo modo que con carácter accesorio el Gobierno alemán, que ha presentado observaciones en el asunto C-204/90) pretende también utilizar como argumento la inexistencia de una armonización fiscal en este ámbito. Y tiene efectivamente razón cuando afirma que "un nacional comunitario tendrá en cuenta, al ejercer su derecho a la libre circulación, el régimen fiscal existente en el Estado miembro en el que desea aceptar un empleo" y que "el régimen fiscal al que se verá sujeto puede incluso disuadir con facilidad a un trabajador de aceptar una oferta de empleo procedente de otro Estado miembro" (véase el apartado II.B.1. del escrito de contestación de Bélgica en el asunto C-300/90). Pero, en realidad, este argumento hace referencia a la disparidad que puede existir entre las normativas fiscales de dos o más Estados miembros, y olvida que en el caso de autos sólo se discute la normativa de un único Estado miembro. Ahora bien, el hecho de que una persona no pudiera deducir sus primas de seguros mientras trabajaba en su país de origen, no sirve para justificar que también Bélgica pueda rehusarle esta ventaja si al mismo tiempo la está otorgando a sus propios nacionales. Por la misma razón, la afirmación del Gobierno alemán según la cual "es preciso aceptar, al abandonar el Estado A para dirigirse al Estado B, la pérdida de ciertas ventajas fiscales concedidas por el Estado A pero no por el B" (véase el apartado II.1.4. del informe para la vista) no resulta pertinente: en efecto, lo que se discute en el caso de autos no es la pérdida de ciertas ventajas fiscales concedidas por el Estado A, sino la discriminación sufrida en el Estado B.
11. Por último, conviene añadir, para no olvidar nada, que tampoco resulta pertinente en este contexto la referencia que hace el Gobierno belga al ámbito de la Seguridad Social, en el cual este Tribunal de Justicia había declarado compatibles con el Tratado obstáculos a la libre circulación de personas resultantes de la disparidad de las normativas nacionales en la materia. En efecto, los obstáculos a la libre circulación de personas de los que se trata en el caso de autos no resultan de la disparidad de las normativas de los Estados miembros, y quedan fuera del ámbito de la Seguridad Social. Por otra parte, aunque se tratase de una cuestión de Seguridad Social, la falta de armonización comunitaria en la materia no dispensaría a los Estados miembros de su obligación de respetar la regla de no discriminación por razón de la nacionalidad. Esto es lo que se deduce, por ejemplo, del apartado 10 de la sentencia de este Tribunal de Justicia en el asunto Stanton, antes citada, donde declaró, a propósito del artículo 52 del Tratado, que al tratarse de una norma de Derecho comunitario directamente aplicable,
"el respeto de dicha norma se imponía, por lo tanto, a los Estados miembros, aun cuando, a falta de una normativa comunitaria ((...)), aquéllos seguían siendo competentes para legislar en la materia."
12. Del conjunto de consideraciones precedentes resulta que la norma que se discute perjudica particularmente a los nacionales de otros Estados miembros. Por lo tanto, debe considerarse incompatible con el apartado 2 del artículo 48 del Tratado, a menos que se pueda demostrar que esta "discriminación" está objetivamente justificada. Abordaré este problema después de haber examinado la compatibilidad de la medida con el artículo 59 del Tratado.
Sobre la infracción del artículo 59
13. Resulta casi imposible dudar de que la normativa belga impugnada en el caso de autos impone también una restricción a la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad, tal y como se define en los artículos 59 y 60 del Tratado. Según jurisprudencia reiterada de este Tribunal de Justicia, que se recordó por última vez en la sentencia de 25 de julio de 1991, Comisión/Países Bajos, C-353/89, en efecto:
"Dichos artículos exigen la supresión no sólo de toda discriminación contra el prestador en razón de su nacionalidad, sino también de toda restricción a la libre prestación de servicios impuesta por la circunstancia de estar establecido en un Estado miembro distinto de aquél en que la prestación debe realizarse" (sentencia de 4 de diciembre de 1986, Comisión/Alemania, "Seguro", 205/84, Rec. p. 3755, apartado 25).
Ahora bien, como admite el Gobierno alemán, "limitar el ámbito de aplicación de una ventaja fiscal a las primas que se abonen a determinadas empresas aseguradoras es obstaculizar la libre prestación de servicios por parte de las empresas aseguradoras que no estén incluidas entre aquéllas" (véase el apartado 2 de sus observaciones en el asunto C-204/90), es decir, en el caso de autos, las que estén establecidas en un Estado miembro distinto de Bélgica. Se puede añadir, además, como hizo la Comisión, que de la jurisprudencia de este Tribunal de Justicia y especialmente del apartado 9 de su sentencia de 13 de diciembre de 1989, Corsica Ferries France (C-49/89, Rec. p. 4441), resulta que pueden constituir también un obstáculo a la libre prestación de servicios las "medidas de índole fiscal nacionales que afecten al ejercicio de esta libertad por parte de los operadores económicos". Por último, si adoptamos el punto de vista de los destinatarios de los servicios en vez del de quienes los prestan, procede hacer constar, como hace la Comisión, que la medida objeto del litigio "puede disuadir de suscribir una póliza de seguro complementaria con un asegurador establecido en otro Estado miembro no sólo a los nacionales de otros Estados miembros sino también a los nacionales del Estado de que se trate" (véase, especialmente, el apartado II.2.3. del informe para la vista del asunto C-204/90).
14. El Gobierno belga, sin embargo, niega la existencia misma de una restricción a la libre prestación de servicios, basándose, principalmente, en el argumento de que dicha libertad aún no se ha realizado en el sector de los seguros.
15. Por lo que se refiere, en concreto, a los seguros de vida, el Gobierno belga alega (véanse los apartados II.C.1. y 2. de su escrito de contestación en el asunto C-300/90), que la "Primera Directiva" del Consejo, de 5 de marzo de 1979, (3) no se refiere a la libre prestación de servicios, y que solamente después de la liberalización completa de movimientos de capitales que realizó la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, (4) adoptó el Consejo una "Segunda Directiva" destinada a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios en el ámbito del seguro de vida. (5) Dentro de este contexto, por una parte remite al apartado 2 del artículo 61 del Tratado, y por otra subraya que incluso la "Segunda Directiva", que no entrará en vigor hasta finales de 1992, sólo realiza una liberalización muy limitada de los servicios de seguro de vida.
Ahora bien, por lo que se refiere a la remisión al apartado 2 del artículo 61 del Tratado, que establece que
"la liberalización de los servicios bancarios y de seguros vinculados a los movimientos de capitales se realizará en armonía con la liberalización progresiva de la circulación de capitales",
este Tribunal de Justicia subrayó ya, en los apartados 19 y 20 de su sentencia de 4 de diciembre de 1986 (asunto 205/84), antes citada, que
"ya la primera Directiva del Consejo, de 11 de mayo de 1960, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO 1960, p. 921; EE 10/01, p. 6), dispone que los Estados miembros concederán cualquier autorización de cambio correspondiente a movimientos de capitales que se requiera para las transferencias en ejecución de contratos de seguro, a medida que dichos contratos se beneficien de la libre circulación de servicios en cumplimiento de los artículos 59 y siguientes del Tratado",
y que
"las normas sobre movimientos de capitales no restringen, pues, la libertad de celebrar contratos de seguro en forma de prestación de servicios en virtud de los artículos 59 y 60".
16. En cuanto al argumento de que las prestaciones de servicios en el ámbito de los seguros de vida sólo fueron "liberalizadas" por la Segunda Directiva y que esta "liberalización", de todos modos, tiene sólo un alcance muy limitado, la Comisión tiene razón al decir que carece de pertinencia. En efecto, como se indica en el apartado 25, antes citado, de la sentencia de este Tribunal de Justicia en el asunto 205/84:
"Los artículos 59 y 60 del Tratado son de aplicación directa desde la expiración del período transitorio, sin que su aplicabilidad esté supeditada a la armonización o a la coordinación de las legislaciones de los Estados miembros."
Confirma esto el párrafo segundo de la exposición de motivos de la "Segunda Directiva", según el cual:
"En aplicación del Tratado, está prohibido, a partir del final del período transitorio, cualquier trato discriminatorio en materia de prestación de servicios que se fundamente en el hecho de que una empresa no esté establecida en el Estado miembro en el que se realiza la prestación."
17. Sin embargo, en la misma sentencia, este Tribunal admitió también que, en el sector del Seguro, existen "razones imperiosas vinculadas al interés general que pueden justificar restricciones a la libre prestación de servicios" (apartado 33).
Debemos pues examinar ahora si la norma belga puede estar justificada por "el interés general", como alega el Gobierno alemán y también, con carácter subsidiario, el Gobierno belga.
18. La respuesta a esta cuestión no es fácil. En efecto, cuando este Tribunal admitió, en el marco del asunto 205/84, que la libre prestación de servicios puede excepcionalmente quedar limitada por normativas justificadas por el interés general, se refería a las normas profesionales reguladoras del ejercicio de las actividades en cuestión por los prestadores de servicios, que tienen por objeto proteger a los tomadores de seguros y a los asegurados y que se aplican a toda persona o empresa que ejerza tales actividades en el territorio del Estado destinatario (véase, en especial, el apartado 27 de la sentencia de 4 de diciembre de 1986). Por otra parte, para que las exigencias impuestas a los prestadores de servicios por la normativa del Estado destinatario puedan considerarse compatibles con los artículos 59 y 60 del Tratado, no basta que se demuestre que existen, "en el sector de la actividad que se considera", razones imperiosas ligadas al interés general, sino que además es necesario demostrar que
"dicho interés ((no está)) asegurado ya por las normas del Estado en el que el prestador esté establecido y que no ((puede)) conseguirse el mismo resultado mediante normas menos rigurosas" (sentencia de 26 de febrero de 1991, Comisión/Grecia, C-198/89, Rec. p. I-727, apartado 19).
Ahora bien, el interés general que invoca en el caso de autos el Gobierno belga, es decir, el control por la Administración tributaria de las certificaciones de pago de las primas de seguros, que en su opinión es imposible efectuar en el caso de pagos en el extranjero, no está en absoluto ligado a la protección de los tomadores de seguros y de los asegurados. Además, el control, aunque recaiga formalmente sobre las certificaciones expedidas por las sociedades aseguradoras, no concierne a las actividades de éstas, sino que constituye en realidad un control fiscal del contribuyente que desea deducir sus primas, es decir, del trabajador. Por tanto, no constituye un control sobre el respeto de las normas profesionales del Estado destinatario por parte de quienes prestan los servicios, control que había justificado, en el asunto 205/84, determinadas restricciones a la libre prestación de servicios.
19. La cuestión a la que nos enfrentamos consiste pues, en última instancia, en determinar si una restricción en materia de libre prestación de servicios puede también justificarse por las exigencias de un control fiscal eficaz y, en caso de respuesta afirmativa, si el hecho de excluir de la deducción de una manera general y absoluta las primas pagadas a los prestadores de servicios establecidos en el extranjero va más allá de lo que es objetivamente necesario para garantizar la protección de dicho interés.
20. Deseo hacer constar, en primer lugar, que en su sentencia sobre el "crédito fiscal", de 28 de enero de 1986, (6) este Tribunal de Justicia declaró:
"No se podría excluir absolutamente que una distinción, según el domicilio de una sociedad o según la residencia de una persona física, en ciertas condiciones pudiera estar justificada en un ámbito como el derecho fiscal."
En consecuencia, aunque la sentencia dictada en el asunto 205/84 sólo trata de los controles que se pueden aplicar (por parte del Estado miembro donde tiene lugar la prestación de servicios) con el fin de proteger los intereses de los tomadores de seguros, no resulta posible deducir de ello, a contrario, que este Tribunal haya querido excluir de una manera absoluta la posibilidad de que dicho Estado miembro someta también la concesión de desgravaciones fiscales a determinados requisitos o medidas de control.
Recordemos, por otra parte, que incluso en lo relativo a los intercambios de mercancías, este Tribunal admitió, en la sentencia "Cassis de Dijon": (7)
"Los obstáculos a la libre circulación de mercancías derivados de la disparidad de las normativas nacionales que regulan la comercialización de los productos en cuestión deben aceptarse en la medida en que estas normas puedan revelarse necesarias para satisfacer exigencias imperativas relacionadas, principalmente, con la eficacia de los controles fiscales, la protección de la salud pública, la lealtad de las transacciones comerciales y la protección de los consumidores" (traducción provisional).
Es verdad que en el caso de autos el obstáculo a la libre circulación dentro de la Comunidad de personas y servicios no se deriva, hablando con propiedad, de una disparidad de normativas nacionales. Sin embargo, se trata del tipo de obstáculos que podría eliminarse mediante una coordinación de las legislaciones y una cooperación de las Administraciones.
21. Procede hacer constar también que en el apartado 52 de la sentencia de 4 de diciembre de 1986, "Seguro" (205/84), antes citada, este Tribunal de Justicia declaró, por una parte, que el requisito de un establecimiento permanente de la empresa aseguradora en el país donde realiza las prestaciones de servicios es de hecho la negación misma de dicha libertad, pero añadió, por otra parte:
"Para que tal exigencia se pueda admitir, es preciso demostrar que constituye una condición indispensable para alcanzar el objetivo perseguido."
Este Tribunal no excluyó pues totalmente que puedan existir circunstancias en las cuales el requisito de un establecimiento permanente esté justificado, sino que se limitó a considerar que en el marco del asunto 205/84 no se había demostrado que fuera necesario. Admitió, por el contrario, que el Derecho comunitario en materia de seguros no se oponía, en su estado actual, a que el Estado destinatario de los servicios exigiera que los activos correspondientes a las reservas o provisiones técnicas relativas a las actividades ejercidas en su territorio estuvieran localizados en dicho territorio.
22. Por lo que se refiere al asunto que nos ocupa, no propondré tampoco a este Tribunal que admita que un establecimiento de la sociedad aseguradora en el país en el que presta sus servicios sea indispensable para permitir un control fiscal eficaz.
Y por el contrario, no creo que se pueda exigir a las autoridades competentes del Estado miembro en el que se efectúa la prestación de servicios que cuando se trate de un pago destinado a otro Estado miembro, se contenten con un control fiscal menos riguroso que el que realizarían si el contrato se hubiese celebrado con una empresa establecida en el país.
Lo que propongo al Tribunal es tomar en consideración la vía intermedia que se desprende de la postura que adoptó la Comisión en la fase escrita (pero que abandonó, al parecer, en la vista), en el marco del recurso por incumplimiento contra Bélgica (asunto C-300/90). En la página 4 de su réplica, la Comisión admitió, en efecto, que Bélgica podría aplicar las disposiciones contenidas en el apartado 2 del artículo 9 de la propuesta de Directiva que aquélla presentó al Consejo el 21 de diciembre de 1979, sobre armonización de las disposiciones relativas a la tributación de los ingresos en relación con la libre circulación de trabajadores dentro de la Comunidad (DO 1980 C 21, p. 6).
Dicho artículo está redactado así:
"1. Cuando un Estado miembro concede una desgravación en el Impuesto sobre la Renta, en el sentido del artículo 2, mediante deducción de la base imponible o, de otra forma, en razón de los pagos satisfechos por una persona física a una sociedad de seguros, a un Banco, a un fondo de pensiones, a una sociedad de crédito a la construcción o a cualquier otro beneficiario, el hecho de que este último esté situado, establecido o resida en otro Estado miembro no justifica, por sí solo, la denegación de esta desgravación.
2. El primer Estado miembro puede supeditar la aplicación del apartado 1 al requisito de que el beneficiario esté sujeto a un control fiscal y cumpla determinadas obligaciones fiscales similares al control y a las obligaciones aplicables a los correspondientes beneficiarios residentes en su territorio."
Siguiendo el espíritu de esta norma, pienso que Bélgica podría, por una parte, someter la concesión de la deducción fiscal al requisito de que la sociedad aseguradora haya recibido la autorización para realizar prestaciones de servicios en Bélgica. Por otra parte, podría exigir en el acto de autorización que la sociedad le haga llegar periódicamente, además de los documentos a que hizo referencia en el apartado 55 de la sentencia del asunto 204/84, una lista de las primas abonadas por los residentes en Bélgica a dicha sociedad, debidamente certificada, como los demás documentos, por las autoridades del Estado miembro a partir del cual se ejerce la actividad de prestación de servicios.
23. Deseo añadir, sin embargo, que, en el ámbito de los seguros de enfermedad e invalidez, no sería posible exigir que las sociedades a las que se conceda la autorización tengan la naturaleza de "mutualidades". Aunque en Bélgica este tipo de actividad parece estar reservado a las "mutualidades", no es eso lo que ocurre en los demás Estados miembros. Ahora bien, las sociedades que no tienen esta naturaleza jurídica no deben ser excluidas -indirectamente- de la libre prestación de servicios.
24. Se puede extraer un argumento adicional en favor de una aproximación matizada al problema que nos ocupa del hecho de que, en el caso de los contratos de seguro de vida (véase el artículo 32 bis del CIR), existe una correlación entre la inexistencia de deducción de las primas y la exención fiscal de los capitales constituidos mediante estas primas. Dicha correlación implica, en efecto, que el Estado belga sólo acepta la deducción de las primas si puede someter a gravamen más adelante, al expirar normalmente el contrato o al fallecer el asegurado, los capitales que se liquiden (véase la letra f del número 2 del apartado 1 del artículo 93 del CIR). Por tanto, debe poder asegurarse de que los capitales se someten a gravamen si hubo deducción de las primas.
Ahora bien, en el caso de que el contrato de seguro se haya celebrado con una sociedad aseguradora establecida en el extranjero y de que, en consecuencia, las primas se abonen en el extranjero, el Estado corre el riesgo de encontrarse en una situación más difícil para asegurarse de ello. En efecto, si el capital constituido se ha liquidado en el extranjero -que es precisamente lo que ocurrirá cuando el trabajador de que se trate haya abandonado Bélgica y regresado al país en el que celebró su contrato de seguro-, es muy dudoso que pueda ser sometido a gravamen en Bélgica y que el Estado belga pueda, de este modo, asegurarse de que el gravamen del capital "compense" la deducción de las primas. Por el contrario, cuando se trate de una sociedad aseguradora establecida en Bélgica, el Estado belga tendría siempre la posibilidad de arreglar directamente con ella el gravamen del capital, por ejemplo, a través del procedimiento de retención en la fuente del impuesto devengado.
25. En la vista, los Gobiernos de Dinamarca y de los Países Bajos subrayaron que en dichos países la exención fiscal de las primas de seguros estaba indisolublemente ligada al gravamen sobre los capitales constituidos, en el momento en que se procede a su pago. El sistema se considera en estos países como un aplazamiento del gravamen. Corresponde a las compañías aseguradoras retener el impuesto en la fuente y abonarlo al Estado, ante el cual son responsables de este abono. Así pues, se han adoptado medidas para el pago del impuesto aunque el tomador del seguro no resida ya en el país en el momento en que se abone el capital.
26. En cuanto al argumento de la Comisión, según el cual de la sentencia del Tribunal de Justicia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273), apartado 25, se deduce que no puede alegarse el riesgo de evasión fiscal para establecer excepciones al principio fundamental de la libre circulación de personas, no puede ser acogido. En el asunto 270/83, en efecto, se trataba de una discriminación directa establecida con arreglo a la localización del domicilio de las sociedades que, según este Tribunal de Justicia, "sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado" (véase el apartado 18 de la sentencia), mientras que en el caso de autos se trata de una normativa aplicable indistintamente a nacionales y a extranjeros, la cual, aunque de hecho perjudique sobre todo a los extranjeros, es lícita si está objetivamente justificada.
Sería posible, pues, ceder a la tentación de concluir que la normativa belga se halla objetivamente justificada por la necesidad de prevenir la evasión fiscal.
27. Pero, por el contrario, quedó también claro en la vista que en los Países Bajos, donde existe una normativa análoga, una persona que se encontrara en la situación del Sr. Bachmann tendría la posibilidad de deducir sus primas de seguros del Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, el Agente del Gobierno belga explicó que su país había celebrado convenios con Francia, Luxemburgo y los Países Bajos, con arreglo a los cuales se permite la deducción de las primas en el caso de seguros colectivos concertados con una empresa establecida en uno de estos países. Las empresas se comprometían, entre otras cosas, a informar a las autoridades fiscales belgas de los capitales que se abonen a las personas en cuestión.
Esto prueba que es posible poner a punto técnicas administrativas que puedan reducir el peligro de evasión fiscal.
Tampoco parece que resulte imposible encontrar una solución para los países que obligan a las empresas aseguradoras a retener en la fuente el impuesto sobre los capitales que se abonen. Así, un residente en Dinamarca que quiera celebrar un contrato de seguro con una empresa alemana podría ver que en Dinamarca se le deniega el beneficio de la deducción fiscal de sus primas a menos que aporte un compromiso de la sociedad aseguradora en el que ésta se comprometa a pagar a las autoridades fiscales danesas, en el momento en que se abone el capital, los impuestos que se adeuden con arreglo a la normativa danesa.
28. En tales circunstancias, llego a la conclusión de que una disposición como el artículo 54 del code belge des impôts sur les revenus, que hace totalmente imposible la deducción de las primas pagadas a compañías aseguradoras que carezcan de establecimiento en Bélgica, va más allá de lo que es objetivamente necesario para alcanzar el fin previsto. Resulta, por tanto, incompatible con el artículo 59 del Tratado.
29. Como no puede estar justificada objetivamente, dicha disposición constituye igualmente una restricción a la libre circulación de trabajadores, incompatible con el artículo 48.
Sobre la infracción de los artículos 67 y 106 del Tratado
30. El apartado 1 del artículo 67 del Tratado establece:
"Los Estados miembros suprimirán progresivamente entre sí, durante el período transitorio y en la medida necesaria para el buen funcionamiento del mercado común, las restricciones a los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros, así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o residencia de las partes o del lugar de colocación de los capitales."
En el marco de su recurso directo contra Bélgica (asunto C-300/90), la Comisión no ha invocado la infracción de esta norma. En el marco de la cuestión prejudicial (asunto C-204/90), sin embargo, la Comisión ha alegado que una norma del tipo del artículo 54 del CIR constituye una discriminación por razón "del lugar de colocación de los capitales".
Ahora bien, el Sr. Bachmann no ha indicado que hubiera encontrado la menor dificultad en realizar las transferencias de fondos correspondientes al pago de sus primas de seguro y la Comisión no ha mencionado que otras personas hayan debido hacer frente a dificultades de este tipo.
31. En realidad, pues, el razonamiento del Sr. Bachmann y de la Comisión se reduce a decir que si no existiera la norma belga relativa a la imposibilidad de deducir algunas primas de seguros, un mayor número de personas celebrarían contratos de seguros complementarios con sociedades establecidas en otros Estados miembros, y el flujo de capitales de Bélgica hacia otros Estados miembros sería mayor de lo que es actualmente.
No me convence este razonamiento, pues la relación que establece entre la norma impugnada y la circulación de capitales (que es totalmente libre) resulta demasiado forzada y demasiado indirecta. Así, cuando este Tribunal de Justicia declara la existencia de una medida de efecto equivalente a una restricción cuantitativa, no suele considerar que existe también una infracción del artículo 67. Y sin embargo, al impedir que se realicen determinadas importaciones, una medida de este tipo impide también que tengan lugar las transferencias de fondos correspondientes al pago de las mercancías que no pueden importarse. En consecuencia propongo al Tribunal que no declare que una disposición como la considerada en el litigio principal resulta incompatible con el artículo 67 del Tratado.
32. En cuanto al artículo 106 de éste, comparto los reparos de la Comisión cuando considera que la referencia a dicha norma no es pertinente en el caso de autos. El apartado 1 del artículo 106, en efecto, obliga a los Estados miembros a autorizar los pagos relacionados, entre otros, con los intercambios de servicios, "en la moneda del Estado miembro donde resida el acreedor o el beneficiario". Ahora bien, la normativa belga no sólo no prohíbe el pago de primas de seguros a una empresa establecida en otro Estado miembro, sino que tampoco se opone a que el pago se realice en la moneda del Estado miembro en el que la empresa aseguradora está establecida.
Conclusión
33. A la vista del conjunto de razonamientos expuestos, propongo a este Tribunal de Justicia que, en el asunto C-204/90, declare lo siguiente:
"Los artículos 48 y 59 del Tratado CEE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que la normativa fiscal de un Estado miembro establezca que las primas de seguros de enfermedad e invalidez o de vejez y fallecimiento sólo serán deducibles de los rendimientos imponibles de un trabajador si se pagan a una empresa aseguradora establecida en el territorio de dicho Estado miembro."
34. De esta respuesta se deduce que el recurso por incumplimiento que la Comisión formuló resulta fundado y, por lo tanto, procede declarar en el asunto C-300/90 lo siguiente:
"El Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 48 y 59 del Tratado CEE, y del apartado 2 del artículo 7 del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, al supeditar la posibilidad de deducir de los rendimientos imponibles las primas del seguro complementario de vejez o de fallecimiento al requisito de que estas primas sean pagadas a empresas establecidas en Bélgica o al establecimiento belga de las compañías de seguros extranjeras."
35. Queda determinar qué conclusión debe extraer de la exposición precedente la Cour de cassation de Belgique en lo referente a la solución del litigio entre el Sr. Bachmann y el Estado belga. En efecto, por una parte, he llegado a la conclusión de que la normativa belga, en su estado actual, contiene una restricción desproporcionada en relación con el objetivo que pretende alcanzar; por otra parte, he admitido que Bélgica tiene derecho a someter la posibilidad de deducir primas de seguros a la obtención de determinadas garantías por parte de las sociedades establecidas en otros Estados miembros, garantías con las que no contaba a lo largo del período para el cual el Sr. Bachmann reclama la deducción de sus primas de seguros del total de sus rendimientos profesionales belgas.
Sin embargo, lo que resulta determinante, en mi opinión, es que las disposiciones de Derecho nacional que impiden la deducción de las primas de seguros del total de ingresos imponibles no resultan compatibles con el Tratado. Por lo tanto, la Cour de cassation debe rechazar la aplicación de dichas disposiciones.
36. En cuanto a las costas del asunto C-204/90, procede declarar que los gastos efectuados por los Gobiernos alemán, danés y neerlandés y la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso y que dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Por lo que se refiere al asunto C-300/90, propongo que cada parte cargue con sus propias costas, dado que en mi opinión ninguna de ellas tiene toda la razón ni carece totalmente de ella.
(*) Lengua original: francés.
(1) Sentencia de 7 de julio de 1988, Stanton (143/87, Rec. p. 3877).
(2) Sentencia de 7 de julio de 1988 (asuntos acumulados 154/87 y 155/87, Rec. p. 3897).
(3) Primera Directiva (79/267/CEE) del Consejo, de 5 de marzo de 1979, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas, referentes al acceso a la actividad del seguro directo sobre la vida, y a su ejercicio (DO L 63, p. 1; EE 06/02, p. 62).
(4) Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO L 178, p. 5).
(5) Segunda Directiva (90/619/CEE) del Consejo, de 8 de noviembre de 1990, sobre la coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 79/267/CEE (DO L 330, p. 50).
(6) Sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273), apartado 19.
(7) Sentencia de 20 de febrero de 1979, Rewe (120/78, Rec. p. 662), apartado 8.
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