EUR-Lex -  61990CC0204 - FR - Conclusions jointes de l'Avocat général Mischo présentées le 17 septembre 1991

Conclusions de l'avocat général

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Monsieur le Président,

Messieurs les Juges,

1 . Les affaires C-204/90 et C-300/90 portent toutes les deux sur la compatibilité avec le droit communautaire des dispositions du droit fiscal belge qui subordonnent, en matière d' impôts sur les revenus, la déductibilité de certaines cotisations d' assurance à la condition que ces cotisations soient versées en Belgique soit à des entreprises belges, soit aux établissements belges d' entreprises étrangères . C' est pourquoi je les traiterai dans des conclusions communes, et cela bien qu' elles ne concernent pas exactement les mêmes textes législatifs nationaux, qui ont subi des modifications au fil du temps, et bien que les dispositions de droit communautaire auxquelles se réfèrent respectivement la juridiction de renvoi et la Commission ne soient que partiellement identiques .

2 . Comme il résulte de l' arrêt de renvoi de la Cour de cassation de Belgique dans l' affaire préjudicielle C-204/90, Bachmann/Belgique, l' article 54 du code belge des impôts sur les revenus ( ci-après "CIR "), dans sa version applicable au litige au principal, disposait ce qui suit :

"Du total des revenus professionnels sont déduits :

1 les cotisations d' assurance libre contre la maladie et l' invalidité ou les cotisations d' assurance complémentaire contre les mêmes risques, que le contribuable a versées à une société mutualiste reconnue par la Belgique, tant pour lui-même que pour les membres de son ménage qui sont à sa charge;

2 les cotisations d' assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré que le contribuable a versées à titre définitif, en Belgique, et en dehors de toute obligation légale, en vue de la constitution d' une rente ou d' un capital en cas de vie ou en cas de décès :

a ) à l' intervention de son employeur, par voie de retenue sur ses rémunérations, pour autant que ces cotisations remplissent les conditions prévues à l' article 45, 3 , b ), pour les cotisations patronales;

b ) en exécution d' un contrat d' assurance vie, qu' il a conclu individuellement;

...".

Par ailleurs, l' article 45 de l' arrêté royal d' exécution du CIR prévoyait que

"les primes uniques ou périodiques versées par le contribuable en exécution de contrats d' assurance sur la vie qu' il a conclus individuellement ne sont ... déduites du total des revenus professionnels de l' assuré que si :

1 les contrats sont souscrits auprès d' entreprises belges ou d' établissements belges d' entreprises étrangères ...;

...".

Il résulte, en outre, de l' arrêt de renvoi de la Cour de cassation, reprenant une constatation de la cour d' appel de Bruxelles, contre l' arrêt de laquelle M . Bachmann s' est pourvu en cassation, "qu' aucune société mutualiste étrangère n' a été reconnue jusqu' ores" par la Belgique .

C' est en application de ces textes que M . Bachmann, de nationalité allemande, s' est vu refuser, pour les années 1973 à 1976, la déduction des cotisations payées au titre de contrats d' assurance libre contre la maladie et l' invalidité ainsi que d' un contrat d' assurance vie qu' il avait contractés, en 1971, auprès de sociétés d' assurance allemandes, avant de venir s' installer, à partir du 16 mai 1972, en Belgique . M . Bachmann ayant continué à arguer, devant la Cour de cassation de Belgique, de l' incompatibilité de ce refus avec le droit communautaire, celle-ci a posé la question préjudicielle suivante à la Cour :

"Les dispositions du droit fiscal belge qui, en matière d' impôts sur les revenus, subordonnent la déductibilité de cotisations d' assurance contre la maladie et l' invalidité ou contre la vieillesse et le décès à la condition que ces cotisations soient versées 'en Belgique' sont-elles compatibles avec les articles 48, 59, spécialement premier alinéa, 67 et 106 du traité de Rome?"

3 . La Commission a dirigé son recours en manquement ( affaire C-300/90 ) uniquement contre l' article 54, 2 , a ) et b ), du CIR, ainsi que contre les articles 45 et 33 sexies de l' arrêté royal d' exécution . Cette dernière disposition stipulait, à son paragraphe 1, que

"les cotisations d' assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré visées aux articles 45, 3 , b ), et 54, 2 , a ), du code des impôts sur les revenus sont déduites des revenus imposables comme prévu auxdits articles, sous les conditions suivantes :

1 les cotisations doivent être versées à une société d' assurance sur la vie ou à un fonds de pension, ayant en Belgique son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou d' administration ou à un établissement dont dispose en Belgique une telle société ou un tel fonds ayant son siège ou son principal établissement à l' étranger ...".

Avec effet à partir de l' année d' imposition 1990, l' article 54, 2 , a ) et b ), du CIR a été remplacé par les articles 12, paragraphe 2, 1 , et 13, paragraphe 1, 1 , de la loi du 7 décembre 1988 ( Moniteur belge du 16 décembre 1988 ), qui prévoient, sous la section 7 "Déductions diverses", ce qui suit :

"12 . paragraphe 2 . Sont considérées comme charges professionnelles :

1 les cotisations d' assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré que le contribuable a versées à titre définitif, en Belgique, et en dehors de toute obligation légale, en vue de la constitution d' une rente ou d' un capital en cas de vie ou en cas de décès, à l' intervention de son employeur, par voie de retenue sur ses rémunérations ...;

...

13 . paragraphe 1 . Sont déduites du total des revenus professionnels ...:

1 les cotisations d' assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré que le contribuable a versées à titre définitif, en Belgique, et en dehors de toute obligation légale, en vue de la constitution d' une rente ou d' un capital en cas de vie ou en cas de décès en exécution d' un contrat d' assurance vie qu' il a conclu individuellement;

..."

Il résulte tant de l' article 54, 2 , a ) et b ), du CIR que des articles 12, paragraphe 2, 1 , et 13, paragraphe 1, 1 , de la loi du 7 décembre 1988 que pour pouvoir être admises en déduction des revenus imposables du contribuable, les cotisations d' assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré doivent être "versées à titre définitif, en Belgique", et que, dès lors, des cotisations versées à des sociétés d' assurance établies dans un autre État membre ne peuvent pas être déduites . Tel est le cas même si les cotisations sont versées à un compte en banque ouvert par la société étrangère en Belgique, pour être ensuite tranférées dans l' État membre du siège de la société .

La Commission demande à la Cour de constater qu' une telle réglementation est contraire aux articles 48 et 59 du traité CEE ainsi qu' à l' article 7, paragraphe 2, du règlement ( CEE ) n 1612/68 du Conseil, du 15 octobre 1968, relatif à la libre circulation des travailleurs à l' intérieur de la Communauté ( JO L 257, p . 2 ). Rappelons que cette dernière disposition, qui prévoit que le travailleur ressortissant d' un État membre bénéficie, sur le territoire des autres États membres, des mêmes avantages fiscaux que les travailleurs nationaux, n' est que l' application, au domaine fiscal, de la règle de non-discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, telle qu' elle est posée par l' article 48, paragraphe 2, du traité . C' est ce qui a été confirmé par l' arrêt de la Cour du 8 mai 1990, Biehl, point 12, ( C-175/88, Rec . p . I-1779 ), selon lequel

"le principe d' égalité de traitement en matière de rémunération serait privé d' effet s' il pouvait y être porté atteinte par des dispositions nationales discriminatoires en matière d' impôt sur le revenu ".

Dès lors, si la réglementation litigieuse est incompatible avec l' article 48 du traité, elle l' est aussi avec l' article 7, paragraphe 2, du règlement n 1612/68, et vice versa .

Sur la violation de l' article 48 du traité

4 . Constatons d' abord que la réglementation en cause est applicable à l' égard de toutes les personnes assujetties à l' impôt sur le revenu en Belgique . Il ne s' agit donc pas d' une discrimination fondée directement sur la nationalité .

Mais dans l' arrêt Biehl, précité, point 13, la Cour a également rappelé sa jurisprudence constante, établie pour la première fois dans son arrêt du 12 février 1974, Sotgiu, point 11 ( 152/73, Rec . p . 153 ), en vertu de laquelle

"les règles d' égalité de traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité, mais encore toutes formes dissimulées de discrimination qui, par application d' autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat ".

M . Bachmann et la Commission considèrent que le critère retenu en l' occurrence, à savoir celui du versement en Belgique des cotisations d' assurance, s' appliquant à tous les travailleurs quelle que soit leur nationalité, aboutit à une discrimination indirecte en raison de la nationalité . Selon eux, tout comme le critère litigieux dans l' affaire Biehl, il

"risque de jouer, en particulier, au détriment des contribuables ressortissants d' autres États membres" ( point 14 de l' arrêt Biehl ).

Le gouvernement belge conteste que tel soit le cas, car selon lui, les travailleurs belges seraient concernés tout autant que les travailleurs des autres États membres . Il fait valoir en premier lieu que "les travailleurs belges antérieurement expatriés qui, lorsqu' ils rentrent en Belgique, choisissent de conserver le bénéfice des contrats souscrits à l' étranger à l' occasion de cette expatriation, sont concernés par cette limitation, au même titre que les travailleurs originaires de la CEE expatriés en Belgique qui choisissent de conserver le bénéfice des contrats souscrits antérieurement dans leur pays d' origine" ( voir le point II.1.2 du rapport d' audience dans l' affaire C-204/90 ). En second lieu, le gouvernement belge signale dans sa réponse à la lettre de mise en demeure, et la Commission semble le concéder ( voir le point 8 de sa requête dans l' affaire C-300/90 ), que beaucoup de travailleurs frontaliers de nationalité belge paient des cotisations d' assurance complémentaire qui sont retenues par l' employeur étranger en vertu d' un contrat d' assurance de groupe ou d' un règlement de fonds de prévoyance pour être versées à une caisse de pension ou à une société d' assurances établie à l' étranger et qui, de ce fait, ne sont pas non plus déductibles des impôts payés en Belgique .

Nous estimons pour notre part que, même si le nombre total, en chiffre absolu, des "travailleurs belges antérieurement expatriés" et des travailleurs frontaliers de nationalité belge, qui ont contracté des contrats d' assurance complémentaire hors de Belgique, était sensiblement identique à celui des étrangers assujettis à l' impôt en Belgique ayant conclu pareils contrats à l' étranger, il n' en resterait pas moins qu' en valeur relative ce seraient surtout les ressortissants des autres États membres qui seraient défavorisés par la condition incriminée . En effet, par rapport à la partie de la population active totale de la Belgique ayant contracté des contrats d' assurance complémentaire à l' étranger, les ressortissants belges représentent certainement un pourcentage de beaucoup inférieur à celui qu' ils représentent par rapport à la population active totale tout court . A l' inverse, les ressortissants des autres États membres ayant contracté de tels contrats d' assurance devraient normalement représenter un pourcentage de beaucoup supérieur à celui qu' ils représentent par rapport à la population active tout court .

5 . En ce qui concerne l' affectation des travailleurs de nationalité belge, nous hésitons toutefois à suivre la Commission lorsqu' elle estime pouvoir s' appuyer sur l' arrêt Stanton ( 1 ) pour faire valoir que "même pour ce qui concerne les travailleurs belges, les mesures incriminées sont contraires au principe fondamental de la libre circulation des personnes en ce qu' elles constituent un obstacle au libre exercice, par tout ressortissant d' un État membre, d' une activité professionnelle dans tout État membre" ( voir le point 7 des observations de la Commission dans l' affaire C-204/90 ). Au point 13 de cet arrêt la Cour a certes déclaré que

"l' ensemble des dispositions du traité relatives à la libre circulation des personnes visent ainsi à faciliter, pour les ressortissants communautaires, l' exercice d' activités professionnelles de toute nature sur l' ensemble du territoire de la Communauté et s' opposent à une réglementation nationale qui pourrait défavoriser ces ressortissants lorsqu' ils souhaitent étendre leurs activités hors du territoire d' un seul État membre ".

Toutefois, dans cet arrêt et dans l' affaire parallèle Wolf e.a . ( 2 ), était en cause une réglementation belge qui avait pour effet de défavoriser l' exercice d' activités professionnelles par les ressortissants communautaires, y compris belges, hors du territoire de la Belgique ( voir le point 14 de l' arrêt ), tandis que s' il devait y avoir en l' espèce une réglementation ayant ce même effet à l' égard des ressortissants belges, il ne pourrait s' agir que de la réglementation des autres États membres dans lesquels ceux-ci voudraient s' établir et qui, à l' instar de la réglementation belge incriminée, leur refuserait la déduction des cotisations d' assurance au motif qu' elles ne seraient pas versées dans l' État membre en question . Le seul effet restrictif que la réglementation belge incriminée en l' espèce est susceptible d' avoir notamment sur les "travailleurs belges antérieurement expatriés" qui auraient conclu à l' étranger des contrats d' assurance, c' est de les dissuader de revenir en Belgique . Or, abstraction faite de la question de savoir si une telle "restriction" à la libre circulation des personnes est susceptible de relever du droit communautaire, elle n' était certainement pas visée dans l' affaire Stanton ni dans l' affaire Wolf e.a . dont les faits du litige au principal concernaient entre autres un citoyen belge ( M . Dorchain ) exerçant une activité salariée en Allemagne, mais qui était en même temps associé-gérant d' une société ayant son siège en Belgique .

6 . Venons-en maintenant aux autres arguments invoqués par le gouvernement belge pour contester l' existence d' une discrimination indirecte (( voir le point II.1.2.a ) à d ) du rapport d' audience dans l' affaire C-204/90 )). Ce gouvernement affirme d' abord que le régime fiscal belge "ne dissuadera pas un ressortissant qui, dans son État membre d' origine, ne jouit pas non plus de la déductibilité fiscale concernée, d' accepter une offre d' emploi en Belgique ". Cela est certainement exact, mais pour apprécier s' il y a ou non discrimination indirecte en vertu de la législation belge, il n' y a pas lieu de tenir compte du fait que les travailleurs ont ou n' ont pas pu déduire leurs cotisations sous l' empire de la législation d' un autre pays . En outre, à cet égard on peut faire le même raisonnement que celui fait par la Cour au point 16 de l' arrêt Biehl, précité, et constater que

"une disposition nationale comme celle en cause est susceptible d' enfreindre le principe d' égalité de traitement dans différentes situations ".

Pour rester dans la logique du gouvernement belge, tel serait certainement le cas si le travailleur étranger avait le droit de déduire ses cotisations d' assurance dans le pays où il était antérieurement occupé .

7 . Cette dernière remarque vaut également pour l' autre argument invoqué dans ce contexte par le gouvernement belge, selon lequel "un ressortissant communautaire qui, dans son État membre d' origine, jouit de la déductibilité fiscale des cotisations concernées, pourra continuer à déduire ces cotisations de ses revenus professionnels dans son État membre d' origine, après avoir accepté un emploi en Belgique ": tel ne saurait, en effet, être le cas que pour ceux des travailleurs étrangers qui, après avoir accepté un emploi en Belgique, continuent à avoir dans leur pays d' origine des revenus suffisamment importants pour donner lieu à une imposition .

8 . Quant à l' argument selon lequel "la loi ( belge ) ne dispose pas ... que les cotisations doivent être versées à une entreprise belge", il serait tout au plus susceptible de démontrer que l' on n' est pas en présence d' une mesure visant à favoriser les entreprises d' assurances dont le siège est en Belgique au détriment des agences et succursales des entreprises dont le siège se trouve dans d' autres États membres ( discrimination directe entre sociétés ). Cet argument n' est cependant pas de nature à démontrer que la Commission et M . Bachmann auraient tort en soutenant que l' impossibilité de déduire des impôts des primes d' assurance payées hors de Belgique défavorise principalement les ressortissants des autres États membres qui travaillent en Belgique .

9 . Enfin, le gouvernement belge fait valoir que, si un ressortissant communautaire ne peut pas déduire les cotisations d' assurance lorsqu' elles ne sont pas versées en Belgique, il aurait toutefois toujours, pour ce qui concerne les contrats d' assurance libre contre la maladie et l' invalidité, la possibilité de mettre un terme à ceux conclus dans son pays d' origine et d' en conclure de nouveaux en Belgique . Par ailleurs, quant aux assurances vie, la non-déduction des cotisations serait compensée par la non-imposition des capitaux ou revenus constitués, de sorte que la réglementation litigieuse n' aurait ni directement ni indirectement d' incidence financière généralement plus défavorable pour les ressortissants des autres États membres que pour les ressortissants belges .

En ce qui concerne le premier aspect, on peut d' abord faire remarquer que le fait même de devoir résilier les contrats existants et conclure de nouveaux contrats pour pouvoir bénéficier de la déductibilité des cotisations d' assurance en Belgique prouve déjà à lui seul que le travailleur ressortissant d' un autre État membre peut se voir gêné dans l' exercice de son droit à la libre circulation . En outre, M . Bachmann a raison de souligner que la conclusion d' un nouveau contrat avec une société établie en Belgique n' est pas dépourvue d' inconvénients et d' incertitudes . Il peut en aller de même de la résiliation d' un contrat existant .

Quant à la compensation de la non-déduction des cotisations par la non-imposition des capitaux constitués, la Commission souligne à juste titre que seuls les contribuables qui auront gardé leur domicile fiscal en Belgique pourront en bénéficier . Or cela risque, de nouveau, d' être surtout le cas des ressortissants belges et moins des ressortissants des autres États membres . En outre, tandis que le contribuable qui verse ses cotisations en Belgique a le choix entre la déduction des cotisations et la non-imposition des capitaux constitués, il n' en va pas de même du contribuable qui verse ses cotisations à une société d' assurances établie en dehors de la Belgique, car il ne bénéficie pas de la déductibilité .

10 . Le gouvernement belge ( ainsi qu' accessoirement le gouvernement allemand, qui a présenté des observations dans l' affaire C-204/90 ) entend également tirer argument de l' absence d' une harmonisation fiscale en la matière . Il a certainement raison d' affirmer qu' "un ressortissant communautaire tiendra compte, en exerçant son droit de libre circulation, du régime fiscal existant dans l' État membre où il souhaite accepter un emploi" et que "le régime fiscal auquel il sera soumis peut même facilement dissuader un travailleur d' accepter une offre d' emploi émanant d' un autre État membre" ( voir le point II.B.1 du mémoire en défense de la Belgique dans l' affaire C-300/90 ). Mais, en réalité, cet argument vise les disparités pouvant exister entre les législations fiscales de deux ou plusieurs États membres, et il néglige qu' en l' occurrence n' est en cause que la législation propre à un seul État membre . Or, le fait qu' une personne ne pouvait pas déduire ses cotisations d' assurance tant qu' elle travaillait dans son pays d' origine ne saurait justifier que la Belgique puisse également lui refuser cet avantage si, en même temps, elle l' accorde à ses propres ressortissants . Pour les mêmes raisons, l' affirmation du gouvernement allemand, selon laquelle "il faut accepter, en quittant l' État A pour l' État B, la perte de certains avantages fiscaux accordés par l' État A à la différence de l' État B" ( voir le point II.1.4 du rapport d' audience ), n' est pas pertinente : en effet, n' est pas en cause en l' espèce la perte de certains avantages fiscaux accordés par l' État A, mais la discrimination subie dans l' État B .

11 . Ajoutons enfin, pour être complet, que le renvoi fait par le gouvernement belge au domaine de la sécurité sociale, dans lequel la Cour aurait jugé compatibles avec le traité des entraves à la libre circulation des personnes résultant des disparités des législations nationales en la matière, n' est pas non plus pertinent dans le présent contexte . En effet, les entraves à la libre circulation des personnes dont il est question en l' espèce ne résultent pas de disparités des législations des États membres, et elles sont étrangères au domaine de la sécurité sociale . D' ailleurs, même s' il s' agissait d' une question de sécurité sociale, l' absence d' une harmonisation communautaire en la matière ne saurait dispenser les États membres de respecter la règle de non-discrimination en raison de la nationalité . C' est ce qui résulte, par exemple, du point 10 de l' arrêt, précité, de la Cour dans l' affaire Stanton, où elle a déclaré, à propos de l' article 52 du traité, que, s' agissant d' une norme de droit communautaire directement applicable,

"le respect de cette norme s' imposait donc aux États membres, même si, en l' absence de réglementation communautaire ... , ils demeuraient compétents pour légiférer en la matière ".

12 . Il résulte de l' ensemble des considérations qui précèdent que la disposition en cause a pour effet de désavantager en particulier les ressortissants des autres États membres . Elle doit, dès lors, être considérée comme incompatible avec l' article 48, paragraphe 2, du traité, à moins qu' il ne soit possible de démontrer que cette "discrimination" est objectivement justifiée . Nous aborderons ce problème après avoir examiné la compatibilité de la mesure avec l' article 59 du traité .

Sur la violation de l' article 59

13 . Il ne saurait guère faire de doute que la législation belge incriminée en l' espèce comporte également une restriction à la libre prestation des services à l' intérieur de la Communauté, au sens des articles 59 et 60 du traité . Selon la jurisprudence constante de la Cour, rappelée en dernier lieu dans l' arrêt du 25 juillet 1991, Commission/Pays-Bas, C-353/89, en effet,

"ces articles exigent l' élimination non seulement de toutes discriminations à l' encontre du prestataire en raison de sa nationalité, mais également de toutes restrictions à la libre prestation de services imposées en raison de la circonstance qu' il est établi dans un État membre autre que celui où la prestation doit être fournie" ( voir le point 25 de l' arrêt "assurance" du 4 décembre 1986, Commission/Allemagne, 205/84, Rec . p . 3755 ).

Or, comme l' admet le gouvernement allemand, "restreindre le champ d' application d' un avantage fiscal aux cotisations versées à certaines entreprises d' assurances, c' est faire obstacle à la libre prestation des services pour les entreprises d' assurances qui n' en font pas partie" ( voir le point 2 de ses observations dans l' affaire C-204/90 ), qui, en l' occurrence, sont celles établies dans un autre État membre que la Belgique . On peut encore ajouter, comme l' a fait la Commission, qu' il découle de la jurisprudence de la Cour, et notamment de son arrêt du 13 décembre 1989, Corsica Ferries France, point 9 ( C-49/89, Rec . p . 4441 ), qu' une entrave à la libre prestation des services peut également résulter "de mesures fiscales nationales qui affectent l' exercice, par l' opérateur économique, de cette liberté ". Enfin, si l' on se place dans l' optique des destinataires des services plutôt que dans celle des prestataires, il y a lieu de constater, comme le fait la Commission, que la mesure litigieuse "peut dissuader non seulement les ressortissants d' autres États membres, mais aussi les ressortissants de l' État en cause de souscrire une assurance complémentaire auprès d' un assureur établi dans un autre État membre" ( voir notamment le point II.2.3 du rapport d' audience dans l' affaire C-204/90 ).

14 . Le gouvernement belge conteste néanmoins l' existence même d' une restriction à la libre prestation des services, et ce principalement au motif que cette liberté ne serait pas encore réalisée dans le domaine des assurances .

15 . Pour ce qui concerne en particulier les assurances vie, le gouvernement belge fait valoir ( voir le point II.C.1 et 2 de son mémoire en défense dans l' affaire C-300/90 ) que la "première directive" du Conseil, du 5 mars 1979 ( 3 ), ne concernerait pas la libre prestation des services et que ce ne serait que suite à la libération complète des mouvements de capitaux réalisée par la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988 ( 4 ), que le Conseil aurait adopté une "deuxième directive" visant à faciliter l' exercice effectif de la libre prestation de services dans le domaine des assurances vie ( 5 ). Il renvoit dans ce contexte, d' une part, à l' article 61, paragraphe 2, du traité et souligne, d' autre part, que même la "deuxième directive", qui n' entrera en vigueur que fin 1992, ne réaliserait qu' une très modeste libération des services d' assurance vie .

Or, pour ce qui concerne le renvoi à l' article 61, paragraphe 2, du traité, qui prévoit que

"la libération des services des banques et des assurances qui sont liés à des mouvements de capitaux doit être réalisée en harmonie avec la libération progressive de la circulation des capitaux",

la Cour a déjà relevé, aux points 19 et 20 de son arrêt précité du 4 décembre 1986 ( affaire 205/84 ), que

"déjà la première directive du Conseil, du 11 mai 1960, pour la mise en oeuvre de l' article 67 du traité ( JO 1960, p . 921 ), a prévu que les États membres accordent toute autorisation de change afférente aux mouvements de capitaux, requise pour les transferts en exécution de contrats d' assurance, au fur et à mesure que ces contrats sont admis au bénéfice de la libre circulation des services en exécution des articles 59 et suivants du traité",

et que

"les règles sur les mouvements de capitaux ne sont donc pas de nature à restreindre la liberté de conclure des contrats d' assurance sous forme de prestations de services en vertu des articles 59 et 60 ".

16 . Quant à la considération que les prestations de services dans le domaine des assurances vie n' auraient été "libérées" que par la "deuxième directive" et que cette "libération" n' aurait de toute façon qu' une portée très modeste, la Commission a raison de dire qu' elle est dépourvue de pertinence . En effet, comme il résulte du point 25, précité, de l' arrêt de la Cour dans l' affaire 205/84,

"les articles 59 et 60 du traité sont devenus d' application directe à l' expiration de la période de transition, sans que leur applicabilité soit subordonnée à l' harmonisation ou à la coordination des législations des États membres ".

Cela est confirmé au second considérant de la "deuxième directive", selon lequel,

"en application du traité, tout traitement discriminatoire en matière de prestation de services, fondé sur le fait qu' une entreprise n' est pas établie dans l' État membre où la prestation est exécutée, est interdit depuis la fin de la période de transition ".

17 . Toutefois, dans le même arrêt, la Cour a également admis qu' il existe, dans le domaine des assurances, "des raisons impérieuses liées à l' intérêt général qui peuvent justifier des restrictions à la libre prestation des services" ( point 33 ).

Nous devons donc encore examiner si la disposition belge peut être justifiée par "l' intérêt général", comme le fait valoir le gouvernement allemand, ainsi qu' à titre subsidiaire, le gouvernement belge .

18 . La réponse à cette question n' est pas facile . En effet, lorsque la Cour a admis, dans le cadre de l' affaire 205/84, que la libre prestation des services peut exceptionnellement être limitée par des réglementations justifiées par l' intérêt général, elle a visé les réglementations professionnelles régissant l' exercice des activités en cause par les prestataires de services qui ont pour objet de protéger les preneurs d' assurance et les assurés et qui s' appliquent à toute personne ou entreprise exerçant de telles activités sur le territoire de l' État destinataire ( voir notamment le point 27 de l' arrêt du 4 décembre 1986 ). Par ailleurs, pour que les exigences imposées aux prestataires de services par la réglementation de l' État destinataire puissent être considérées comme compatibles avec les articles 59 et 60 du traité, il ne suffit pas qu' il soit établi qu' il existe, "dans le domaine de l' activité considérée", des raisons impérieuses liées à l' intérêt général, mais il faut encore que

"cet intérêt ( ne soit ) pas déjà assuré par les règles de l' État où le prestataire est établi et que le même résultat ne ( puisse ) pas être obtenu par des règles moins contraignantes" ( voir l' arrêt du 26 février 1991, Commission/Grèce, point 19, C-198/89, Rec . p . I-727 ).

Or, l' intérêt général invoqué en l' espèce par le gouvernement belge, à savoir le contrôle, par l' administration fiscale, des attestations certifiant le versement des cotisations d' assurance, qui serait impossible à effectuer dans le cas de versements à l' étranger, n' est certainement pas lié à la protection des preneurs d' assurance et des assurés . En outre, le contrôle, même s' il porte formellement sur des attestations délivrées par les sociétés d' assurances, ne concerne pas les activités de celles-ci, mais constitue, en réalité, un contrôle fiscal du contribuable désireux de déduire ses cotisations, c' est-à-dire le travailleur . Il ne constitue, dès lors, pas un contrôle du respect, par le prestataire de services, des règles professionnelles de l' État destinataire, contrôle qui, dans l' affaire 205/84, avait justifié certaines restrictions à la libre prestation des services .

19 . La question à laquelle nous sommes confrontés concerne donc, en dernière analyse, le point de savoir si une restriction en matière de libre prestation de services peut également être justifiée par les exigences d' un contrôle fiscal efficace et, dans l' affirmative, si le fait d' exclure d' une façon générale et absolue du bénéfice de la déduction les cotisations versées à des prestataires de services établis à l' étranger va au-delà de ce qui est objectivement nécessaire pour assurer la protection dudit intérêt .

20 . Notons, tout d' abord, que dans son arrêt sur l' "avoir fiscal" du 28 janvier 1986 ( 6 ), la Cour a déclaré que

"l' on ne saurait exclure totalement qu' une distinction selon le siège d' une société ou qu' une distinction selon la résidence d' une personne physique puisse, sous certaines conditions, être justifiée dans un domaine comme le droit fiscal ".

Dès lors, même si l' arrêt rendu dans l' affaire 205/84 ne traite que des contrôles pouvant être exercés ( par l' État membre où s' effectue la prestation de services ) dans le but de protéger les intérêts des preneurs d' assurance, on ne saurait en déduire, a contrario, que la Cour ait voulu écarter d' une manière absolue la possibilité pour cet État membre de subordonner également l' octroi d' allégements fiscaux à certaines conditions ou mesures de contrôle .

Rappelons, par ailleurs, que, même en ce qui concerne les échanges de marchandises, la Cour a admis, dans l' arrêt "Cassis de Dijon" ( 7 ), que

"les obstacles à la libre circulation intercommunautaire résultant de disparités des législations nationales relatives à la commercialisation des produits en cause doivent être acceptés dans la mesure où ces prescriptions peuvent être reconnues comme étant nécessaires pour satisfaire à des exigences impératives tenant, notamment, à l' efficacité des contrôles fiscaux, à la protection de la santé publique, à la loyauté des transactions commerciales et à la défense des consommateurs ".

Il est vrai que, dans le cas d' espèce, l' obstacle à la libre circulation intercommunautaire des personnes et des services ne résulte pas, à proprement parler, d' une disparité des législations nationales . Il s' agit cependant du genre d' obstacle qui pourrait être éliminé par une coordination des législations et une coopération des administrations .

21 . Il convient de noter aussi qu' au point 52 de l' arrêt "assurance" du 4 décembre 1986, précité ( 205/84 ), la Cour a déclaré, d' une part, que l' exigence d' un établissement stable de l' entreprise d' assurances dans le pays où elle se livre à des prestations de services est en fait la négation même de cette liberté, mais qu' elle a ajouté, d' autre part, que

"pour qu' une telle exigence soit admise, il faut établir qu' elle constitue une condition indispensable pour atteindre l' objectif recherché ".

La Cour n' a donc pas exclu d' une façon absolue qu' il puisse exister des circonstances dans lesquelles l' exigence d' un établissement stable soit justifiée, mais elle a simplement estimé que, dans le cadre de l' affaire 205/84, la démonstration de cette nécessité n' avait pas été faite . Par contre, elle a admis que le droit communautaire en matière d' assurances ne s' opposait pas, dans son état actuel, à ce que l' État destinataire des services exigeât que les actifs correspondant aux réserves ou provisions techniques afférentes aux activités exercées sur son territoire soient localisés sur ce territoire .

22 . Pour ce qui est de la présente affaire nous ne vous proposons pas non plus d' admettre qu' un établissement de la société d' assurances dans le pays de la prestation de services soit indispensable pour permettre un contrôle fiscal efficace .

A l' inverse, nous ne pensons cependant pas que l' on puisse exiger des autorités compétentes de l' État membre dans lequel la prestation de services est effectuée de se contenter, lorsqu' il s' agit d' un versement à destination d' un autre État membre, d' un contrôle fiscal moins rigoureux que celui qu' elles effectueraient si le contrat avait été conclu avec une entreprise établie dans le pays .

Ce que nous vous proposons, c' est de retenir la voie médiane qui se dégage de la position adoptée par la Commission au cours de la procédure écrite ( mais abandonnée, semble-t-il, au cours de l' audience ), dans le cadre du recours en manquement contre la Belgique ( affaire C-300/90 ). A la page 4 de sa réplique, la Commission a, en effet, admis que la Belgique pourrait appliquer les dispositions du paragraphe 2 de l' article 9 de la proposition de directive présentée par elle au Conseil le 21 décembre 1979, concernant l' harmonisation des dispositions relatives à l' imposition des revenus en relation avec la libre circulation des travailleurs à l' intérieur de la Communauté ( JO 1980, C 21, p . 6 ).

Cet article est rédigé comme suit :

"1 . Lorsqu' un État membre accorde un allégement de l' impôt sur les revenus au sens de l' article 2, soit par voie de déduction de la base imposable, soit autrement, à raison des paiements effectués par une personne physique à une société d' assurances, à une banque, à un fonds de pension, à une société de crédit à la construction ou à tout autre bénéficiaire, le fait que ce bénéficiaire soit situé, établi ou réside dans un autre État membre ne justifie pas, à lui seul, le refus de cet allégement .

2 . Le premier État membre peut subordonner l' application du paragraphe 1 à la condition que le bénéficiaire soit soumis à un contrôle fiscal et remplisse certaines obligations fiscales similaires au contrôle et aux obligations applicables aux bénéficiaires correspondants résidant sur son territoire ."

Conformément à l' esprit de cette disposition, nous pensons que la Belgique pourrait, d' une part, subordonner l' octroi de la déduction fiscale à la condition que la société d' assurances ait reçu l' agrément pour exercer des prestations de services en Belgique . D' autre part, elle pourrait, dans l' acte d' agrément, exiger que la société lui fasse parvenir périodiquement, outre les documents auxquels la Cour s' est référée au point 55 de l' arrêt dans l' affaire 204/84, un relevé des cotisations versées par les résidents belges à ladite société, dûment certifié, comme les autres documents, par les autorités de l' État membre à partir duquel l' activité de prestation de services est exercée .

23 . Ajoutons cependant que, dans le domaine des assurances maladie et invalidité, il ne saurait être question d' exiger que les sociétés auxquelles l' agrément est accordé aient le caractère de "sociétés mutualistes ". Même, si en Belgique, ce type d' activité semble être réservé aux "sociétés mutualistes", tel n' est pas le cas dans les autres États membres . Or les sociétés n' ayant pas cette nature juridique ne doivent pas être - indirectement - exclues de la libre prestation des services .

24 . Un argument additionnel en faveur d' une approche nuancée du problème qui nous est posé se dégage du fait que, dans le cas des contrats d' assurances vie ( voir l' article 32 bis du CIR ), il existe une corrélation entre la non-déduction des primes et la non-imposition des capitaux constitués au moyen de ces primes . Cette corrélation implique, en effet, que l' État belge n' accepte la déduction des primes qu' à condition de pouvoir imposer par la suite, à l' expiration normale du contrat ou au décès de l' assuré, les capitaux liquidés ( voir l' article 93, paragraphe 1, 2 , f, du CIR ). Il doit, dès lors, être en mesure de s' assurer qu' il y ait imposition des capitaux s' il y a eu déduction des primes .

Or, au cas où un contrat d' assurances a été conclu avec une société d' assurances établie à l' étranger et où, en conséquence, les primes sont versées à l' étranger, il risque de se trouver dans une situation plus difficile pour ce faire . En effet, si le capital constitué est également liquidé à l' étranger, ce qui est certainement le cas lorsque le travailleur concerné a quitté la Belgique et est retourné dans le pays dans lequel il avait conclu son contrat d' assurances, il est très douteux qu' il puisse être imposé en Belgique et que l' État belge puisse ainsi assurer que la déduction des primes soit "compensée" par l' imposition des capitaux . Par contre, lorsqu' est en cause une société d' assurances établie en Belgique, l' État belge aurait toujours la possibilité de veiller directement auprès d' elle à l' imposition du capital, et ce notamment par le procédé de la retenue à la source de l' impôt dû .

25 . A l' audience, les gouvernements du Danemark et des Pays-Bas ont souligné que, dans ces pays, l' exonération fiscale des cotisations d' assurance était indissolublement liée à l' imposition des capitaux constitués, au moment où ces derniers sont payés . Ce système est considéré dans ces pays comme un report de l' imposition . Il appartient aux compagnies d' assurances de retenir l' impôt à la source et de le verser à l' État, envers lequel elles sont responsables de ce versement . Des dispositions ont, dès lors, été prises pour que cet impôt soit payé même si le preneur d' assurances ne réside plus dans le pays au moment où le capital est versé .

26 . Quant à l' argument de la Commission, selon lequel il résulterait de l' arrêt de la Cour du 28 janvier 1986, Commission/France, point 25 ( 270/83, Rec . p . 273 ), que le risque d' évasion fiscale ne saurait être invoqué pour déroger au principe fondamental de la libre circulation des personnes, il ne peut pas être accueilli . Dans l' affaire 270/83, en effet, était en cause une discrimination directe opérée en raison de la localisation du siège des sociétés, qui, selon la Cour, "sert à déterminer, à l' instar de la nationalité de personnes physiques, leur rattachement à l' ordre juridique d' un État" ( voir le point 18 de l' arrêt ), tandis qu' en l' espèce est en cause une réglementation indistinctement applicable aux nationaux et aux non-nationaux qui, même si elle défavorise, en fait, surtout les non-nationaux, est licite si elle est objectivement justifiée .

On pourrait donc être fortement tenté de conclure que la législation belge est objectivement justifiée par la nécessité de prévenir l' évasion fiscale .

27 . A l' inverse, il est cependant aussi apparu à l' audience qu' aux Pays-Bas, où existe une législation analogue, une personne se trouvant dans la situation de M . Bachmann aurait la possibilité de déduire ses cotisations d' assurance de l' impôt sur le revenu . D' autre part, l' agent du gouvernement belge a expliqué que son pays avait conclu avec la France, le Luxembourg et les Pays-Pas des conventions aux termes desquelles la déduction des cotisations était possible pour des assurances groupe conclues avec une entreprise établie dans un de ces pays . Ces entreprises se sont notamment engagées à informer les autorités fiscales belges des capitaux versés aux personnes en cause .

Cela prouve qu' il est possible de mettre au point des techniques administratives susceptibles d' écarter les risques d' évasion fiscale .

Il ne devrait pas non plus être impossible de trouver une solution pour les pays qui imposent aux entreprises d' assurances de retenir à la source l' impôt sur les capitaux versés . Ainsi un résident du Danemark souhaitant conclure un contrat d' assurance avec une entreprise allemande pourrait se voir refuser le bénéfice de la déduction fiscale des cotisations au Danemark s' il n' est pas à même de fournir un engagement de la part de la société d' assurances de payer aux autorités fiscales danoises, au moment du versement du capital, les impôts dus au titre de la législation danoise .

28 . Dans ces conditions, nous parvenons à la conclusion qu' une disposition telle que l' article 54 du code belge des impôts sur le revenu, qui rend totalement impossible la déduction des cotisations versées à des compagnies d' assurances n' ayant aucun établissement en Belgique, va au-delà de ce qui est objectivement nécessaire pour réaliser le but poursuivi . Elle est, dès lors, incompatible avec l' article 59 du traité .

29 . Comme elle ne peut pas être objectivement justifiée, elle constitue également une restriction à la libre circulation des travailleurs, incompatible avec l' article 48 .

Sur la violation des articles 67 et 106 du traité

30 . L' article 67, paragraphe 1, du traité dispose que

"les États membres suppriment progressivement entre eux, pendant la période de transition et dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les restrictions aux mouvements de capitaux appartenant à des personnes résidant dans les États membres, ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties, ou sur la localisation du placement ".

Dans le cadre de son recours direct contre la Belgique ( affaire C-300/90 ), la Commission n' a pas invoqué la violation de cette disposition . Dans le cadre du renvoi préjudiciel ( affaire C-204/90 ) la Commission a cependant fait valoir qu' une disposition telle que l' article 54 du CIR constituerait une discrimination fondée "sur la localisation du placement ".

Or, M . Bachmann n' a pas signalé qu' il a éprouvé la moindre difficulté à opérer les tranferts de capitaux correspondant au paiement de ses primes d' assurance et la Commission n' a pas fait état de difficultés de ce type dans le chef d' autres personnes .

31 . En réalité le raisonnement de M . Bachmann et de la Commission revient donc à dire que, si la disposition belge relative à la non-déductibilité des cotisations d' assurance n' existait pas, un plus grand nombre de personnes concluraient des contrats d' assurances complémentaires avec des sociétés établies dans d' autres États membres, et le flux de capitaux de la Belgique vers les autres États membres serait plus grand qu' il ne l' est actuellement .

Nous ne sommes pas persuadés par ce raisonnement, car le lien qu' il établit entre la disposition incriminée et la circulation des capitaux ( qui est parfaitement libre ) est trop ténu et trop indirect . Ainsi, lorsque la Cour constate l' existence d' une mesure d' effet équivalant à une restriction quantitative, elle n' a pas pour habitude de retenir également une infraction à l' article 67 . Et pourtant, en empêchant certaines importations de se faire, pareille mesure empêche également qu' aient lieu les transferts de capitaux correspondant au paiement des marchandises qui ne peuvent pas être importées . Nous vous proposons, en conséquence, de ne pas déclarer qu' une disposition telle que celle en cause dans le litige au principal est incompatible avec l' article 67 du traité .

32 . Quant à l' article 106 de celui-ci, nous partageons les doutes de la Commission lorsqu' elle estime que la référence à cette disposition est dépourvue de pertinence dans le cas d' espèce . L' article 106, paragraphe 1, en effet, oblige les États membres à autoriser les paiements afférents, entre autres, aux échanges de services "dans la monnaie de l' État membre dans lequel réside le créancier ou le bénéficiaire ". Or, la législation belge non seulement n' interdit pas le versement des cotisations d' assurance à une entreprise établie dans un autre État membre, mais ne s' oppose pas non plus à ce que ce versement soit effectué dans la monnaie de l' État membre dans lequel l' entreprise d' assurances est établie .

Conclusion

33 . Au vu de l' ensemble des considérations émises ci-avant, nous vous proposons de dire pour droit, dans l' affaire C-204/90, ce qui suit :

"Les articles 48 et 59 du traité CEE doivent être interprétés en ce sens qu' ils s' opposent à ce que la législation fiscale d' un État membre prévoie que les cotisations d' assurance contre la maladie et l' invalidité ou contre la vieillesse et le décès ne sont déductibles du revenu imposable d' un travailleur que si elles sont versées à une entreprise d' assurances établie sur le territoire de cet État membre ."

34 . Il découle de cette réponse que le recours en manquement introduit par la Commission est fondé et, dès lors, qu' il y a lieu de constater dans l' affaire C-300/90 :

"En soumettant la déductibilité des cotisations d' assurance complémentaire contre la vieillesse ou le décès prématuré des revenus imposables d' un travailleur à la condition que ces cotisations soient versées à des entreprises établies en Belgique ou à des établissements belges d' entreprises étrangères, le royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 48 et 59 du traité CEE, et de l' article 7, paragraphe 2, du règlement ( CEE ) n 1612/68 du Conseil, du 15 octobre 1968 ."

35 . Reste à savoir quelle conclusion la Cour de cassation de Belgique doit tirer des développements qui précèdent en ce qui concerne la solution du litige entre M . Bachmann et l' État belge . D' une part, nous avons en effet conclu que la législation belge, telle qu' elle est, contient une restriction disproportionnée par rapport à l' objectif qu' elle vise à atteindre; d' autre part, nous avons admis que la Belgique est en droit de subordonner la déductibilité des cotisations d' assurance à l' obtention de certaines garanties de la part des sociétés établies dans d' autres États membres, garanties dont elle ne disposait pas au cours de la période pour laquelle M . Bachmann réclame la déduction de ses cotisations d' assurance du total de ses revenus professionnels belges .

Ce qui est cependant déterminant, à notre avis, c' est que les dispositions de droit national qui empêchent la déduction des primes d' assurance du total des revenus imposable ne sont pas compatibles avec le traité . La Cour de cassation devrait, dès lors, écarter l' application de ces dispositions .

36 . Quant aux dépens dans l' affaire C-204/90, il y a lieu de constater que les frais exposés par les gouvernements allemands, danois et néerlandais et la Commission des Communautés européennes, qui ont présenté des observations à la Cour, ne peuvent faire l' objet d' un remboursement et que, la procédure revêtant, à l' égard des parties au principal, le caractère d' un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens .

Pour ce qui concerne l' affaire C-300/90, nous vous proposons de faire supporter à chaque partie ses propres dépens étant donné qu' à notre avis aucune d' entre elles n' a entièrement raison ou entièrement tort .

(*) Langue originale : le français .

( 1 ) Arrêt du 7 juillet 1988, Stanton ( 143/87, Rec . p . 3877 ).

( 2 ) Arrêt du 7 juillet 1988 ( 154/87 et 155/87, Rec . p . 3897 ).

( 3 ) Première directive ( 79/267/CEE ) du Conseil, du 5 mars 1979, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l' accès à l' activité de l' assurance directe sur la vie, et son exercice ( JO L 63, p . 1 ).

( 4 ) Directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en oeuvre de l' article 67 du traité ( JO L 178, p . 5 ).

( 5 ) Deuxième directive ( 90/619/CEE ) du Conseil, du 8 novembre 1990, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l' assurance directe sur la vie, fixant les dispositions destinées à faciliter l' exercice effectif de la libre prestation de services et modifiant la directive 79/267 ( JO L 330, p . 50 ).

( 6 ) Arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France, point 19 ( 270/83, Rec . p . 273 ).

( 7 ) Arrêt du 20 février 1979, Rewe, point 8 ( 120/78, Rec . p . 662 ).

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