Conclusions de l'avocat général
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Monsieur le Président,
Messieurs les Juges,
1 . L' article 3, paragraphe 1, du règlement ( CEE ) n 1224/80 du Conseil, du 28 mai 1980, relatif à la valeur en douane des marchandises ( JO L 134, p . 1, ci-après "règlement de base "), dispose que
"la valeur en douane des marchandises importées, déterminée par application du présent article, est la valeur transactionnelle, c' est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu' elles sont vendues pour l' exportation à destination du territoire douanier de la Communauté, après ajustement effectué conformément à l' article 8 ...".
2 . Cette dernière disposition précise, au paragraphe 1, sous a ), i ), que pour déterminer la valeur en douane par application de l' article 3 précité, il faut ajouter au prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées les commissions et frais de courtage, à l' exception des commissions d' achat, dans la mesure où ces commissions et frais sont supportés par l' acheteur mais n' ont pas été inclus dans le prix effectivement payé ou à payer pour ces marchandises .
3 . La notion de "commission d' achat" est définie au paragraphe 4 de ce même article 8 comme les "sommes versées par un importateur à son agent pour le service qui a consisté à le représenter en vue de l' achat des marchandises à évaluer ".
4 . Dans le cadre du litige au principal, il s' agit d' appliquer ces notions au contexte factuel suivant . La société Hepp, requérante au principal, a importé de 1983 à 1986 des marchandises en provenance d' Extrême-Orient par l' intermédiaire d' une société suisse, Novimex, avec laquelle Hepp avait conclu en 1982 une convention aux termes de laquelle celle-ci achetait les biens en son propre nom, mais pour le compte de Hepp . Novimex rétrocédait ensuite les marchandises à Hepp moyennant une commission d' achat de 6 ou 7 % et le remboursement des débours . Novimex facturait à Hepp pour chaque opération les prix résultant de sa transaction avec le fabricant, les commissions étant facturées séparément .
5 . Dans ses déclarations en douane, Hepp mentionnait le nom de Novimex sous la rubrique "vendeur" et présentait les factures établies à son nom par Novimex sans faire état des commissions convenues . C' est sur la base de ces déclarations que le Hauptzollamt Karlsruhe, partie défenderesse au principal, a initialement déterminé la valeur en douane des marchandises, en application de l' article 3 précité . Toutefois, après vérification, il a pris la décision d' inclure les commissions dans la valeur en douane et de percevoir un rappel de droits de douane . Cette décision est à l' origine du litige au principal .
Quant à la première question
6 . Le Bundesfinanzhof, devant lequel le litige a été porté, nous pose tout d' abord la question suivante :
"En cas d' intervention d' un agent d' achat agissant en son propre nom mais pour le compte d' autrui, quel est le contrat qui doit être considéré comme la vente visée par l' article 3 du règlement ( CEE ) n 1224/80 du Conseil du 28 mai 1980, relatif à la valeur en douane des marchandises?"
7 . Le Bundesfinanzhof, le gouvernement allemand, la Commission et les parties au principal sont d' accord pour considérer que la notion de vente au sens de l' article 3, précité, du règlement de base ne doit pas être interprétée en fonction des catégories des différents droits privés applicables mais doit au contraire se voir donner un contenu uniforme, du fait de l' exigence d' unité d' interprétation du droit communautaire . Il faut selon eux également tenir compte des nécessités de la pratique commerciale internationale .
8 . Les opinions divergent toutefois quant au point de savoir entre quelles parties contractantes a eu lieu une vente au sens de l' article 3 .
9 . Selon la thèse défendue par le gouvernement allemand, il faudrait d' une part considérer que l' intermédiaire a acheté en son propre nom au fabricant et est ainsi devenu lui-même une partie au contrat de vente conclu par ce dernier . Il n' importerait pas à cet égard qu' il n' ait pas entendu agir pour son propre compte mais pour celui d' un tiers, à savoir la demanderesse au principal . Il y aurait donc là une première vente au sens de l' article 3 du règlement de base .
10 . D' autre part, l' intermédiaire serait également partie à un contrat de gestion d' affaire/d' entreprise, qui devrait être considéré comme une "vente" au sens de la disposition précitée, parce que, du fait de l' interprétation large de cette notion qui s' imposerait, ce contrat en aurait les caractéristiques essentielles, à savoir celle de transférer à une personne la propriété d' une marchandise en échange du paiement d' une somme d' argent et aurait pour objet la livraison de cette marchandise dans le territoire de la Communauté .
11 . Il y aurait donc en l' espèce deux transactions successives remplissant les conditions de l' article 3 et il y aurait par conséquent eu versement d' une commission par l' importateur, en sa qualité d' acheteur, au vendeur . Nous serions donc dans la même hypothèse que celle de l' arrêt Unifert ( 1 ) où la Cour a précisé qu' une telle commission devrait être incluse dans la valeur en douane .
12 . Nous vous proposons de ne pas accueillir cette thèse pour les raisons suivantes .
13 . Même si le règlement n 1224/80 ne comporte aucune définition de la notion de "vente", il comporte bien une définition de la notion de "commissions d' achat ". Cette expression, rappelons-le,
"s' entend des sommes versées par un importateur à son agent pour le service qui a consisté à le représenter en vue de l' achat des marchandises à évaluer ".
14 . L' expression allemande "dass er fuer ihn taetig wird" ( littéralement : "qu' il agit pour lui ",) nous semble plus faible que celle utilisée dans les huit autres versions linguistiques, à savoir "representing him", "le représenter", "rappresentarlo", etc . qui correspond plutôt à l' allemand "dass er ihn vertritt ". Nous pensons que dans le cas où une seule version linguistique utilise une notion quelque peu différente, il y a lieu de retenir celle qui figure dans toutes les autres versions, en l' occurrence celle de "représentation ".
15 . Puisqu' ainsi l' agent représente l' importateur en vue de l' achat de la marchandise, la vente est donc censée avoir lieu entre le fabricant ( ou fournisseur ) et l' importateur .
16 . C' est aussi ce raisonnement que l' on peut trouver dans la note explicative 2.1, élaborée par le "comité technique de l' évaluation en douane" ( 2 ), à laquelle nous estimons qu' il convient d' attacher beaucoup d' importance . Ce comité technique a été institué par l' article 18 de l' "accord relatif à la mise en oeuvre de l' article VII de l' accord général sur les tarifs douaniers et le commerce", fait à Genève le 12 avril 1979, approuvé par la décision du Conseil des Communautés européennes, du 10 décembre 1979, concernant la conclusion des accords multilatéraux résultant des négociations commerciales de 1973 à 1979 ( JO 1980, L 71, p . 1 ). Le comité technique de l' évaluation en douane est placé sous les auspices du Conseil de coopération douanière et il regroupe des représentants de tous les pays partis à l' accord de Genève susmentionné . Conformément à l' annexe II de cet accord, le comité technique a pour mission "d' assurer, au niveau technique, l' uniformité d' interprétation et d' application" de l' accord . Ses avis, qui peuvent prendre différentes formes dont celle de notes explicatives, sont adoptés à la majorité des deux tiers au moins des membres présents . Même si ces avis n' ont qu' un caractère consultatif, ils n' en représentent pas moins l' opinion des experts de la majorité des pays participant au commerce mondial . Le fait pour la Communauté d' adopter une interprétation contraire à un tel avis risquerait donc de créer des problèmes assez importants et la Communauté ne saurait le faire que pour des motifs très sérieux .
17 . L' annexe I de l' accord de Genève comporte une note interprétative relative à l' article 8 de cet accord qui donne des commissions d' achat une définition identique à celle qui figure à l' article 8, paragraphe 4, du règlement n 1224/80 .
18 . Voyons maintenant ce que dit la note explicative 2.1 du comité technique . Elle donne d' abord une définition générale selon laquelle
"les commissions et les courtages sont des rétributions payées à des intermédiaires pour leur participation à la conclusion du contrat de vente" ( point 2 ).
Elle précise ensuite que
"le commissionnaire ( aussi désigné sous le nom 'd' agent' ou intermédiaire ) est une personne qui achète ou vend, le cas échéant sous son propre nom, mais toujours pour le compte d' un commettant . ll participe à la conclusion du contrat de vente en y représentant soit le vendeur soit l' acheteur ".
19 . Après avoir constaté que le commissionnaire est rémunéré par une commission généralement exprimée en fonction d' un pourcentage sur le prix des marchandises, la note opère ensuite une distinction entre les commissionnaires à la vente et les commissionnaires à l' achat . Elle déclare, à propos de ces derniers, que ce
"sont des personnes qui agissent pour le compte des acheteurs auxquels ils rendent des services pour la recherche des fournisseurs, la communication au vendeur des souhaits de l' acheteur, la recherche des échantillons, l' inspection des marchandises et éventuellement aussi pour l' assurance, le transport, le stockage et la livraison des marchandises ( point 9 ). Les commissionnaires à l' achat sont généralement rémunérés par une commission d' achat versée par l' importateur, indépendamment du paiement du prix des marchandises achetées par celui-ci ( point 10 ). La commission ainsi payée par l' acheteur des marchandises importées ne doit pas, en vertu de l' article 8, paragraphe 1, sous a ), i ), être ajoutée au prix effectivement payé ou à payer pour celles-ci" ( point 11 ).
Pour conclure, le comité souligne qu' il
"s' agira, lors de l' établissement de la valeur transactionnelle des marchandises importées, d' inclure dans cette valeur les commissions et courtages supportés par l' acheteur à l' exception des commissions à l' achat . Dans cette optique la question de savoir si devront être ajoutés au prix effectivement payé ou à payer des frais d' intermédiaire, supportés par l' acheteur mais non inclus dans ce prix, dépend en dernier lieu des fonctions accomplies par l' intermédiaire et non du terme ( commissionnaire ou courtier ) par lequel il est désigné" ( point 15 ).
20 . Cette note explicative définit parfaitement les règles applicables et nous ne voyons aucune raison pour laquelle le droit communautaire vous obligerait à parvenir à des conclusions différentes . En l' occurrence les dispositions de droit communautaire applicables, à savoir le règlement n 1224/80 du Conseil et les règlements d' application de la Commission, ont expressément pour objet de satisfaire à l' obligation de la Communauté "d' assurer ... la conformité de sa réglementation sur la valeur en douane avec les dispositions de l' accord" relative à la mise en oeuvre de l' article VII du GATT ( voir le cinquième considérant du règlement n 1224/80 ).
21 . La note confirme tout d' abord ce que l' avocat général M . Tesauro avait déjà souligné au point 10 de ses conclusions dans l' affaire Unifert ( Rec . 1990, p . I-2287 ), à savoir qu' il y a lieu avant tout d' établir quelle a été la fonction réellement exercée par l' intermédiaire . S' il a agi exclusivement pour le compte de l' acheteur, il a participé à la conclusion du contrat de vente en y représentant l' acheteur et le contrat s' est conclu en substance entre le fabricant/fournisseur et l' importateur/acheteur .
22 . Il résulte aussi de la note technique que tel est le cas même si le commissionnaire achète sous son propre nom .
23 . On ne saurait donc, aux fins de l' application de l' article 3 du règlement de base, procéder à une distinction entre la représentation au sens propre, qui est apparente, et la représentation imparfaite ou "occulte" ( 3 ), qui fait l' objet du litige au principal . Car ces deux types de relations juridiques sont essentiellement similaires du point de vue de leurs caractéristiques économiques et la seconde semble assez fréquente dans le commerce international, dont les dispositions à interpréter doivent faciliter le bon déroulement . Il ressort en effet du préambule de l' accord relatif à la mise en oeuvre de l' article VII de l' accord général sur les tarifs douaniers et le commerce que "la valeur en douane devrait être établie selon des critères simples et équitables, compatibles avec la pratique commerciale ".
24 . Le sixième considérant du règlement de base précise quant à lui que celui-ci "a pour objectif de favoriser le commerce mondial en établissant un système équitable, uniforme et neutre d' évaluation en douane qui exclut l' utilisation de valeurs en douane arbitraires ou fictives" et "qu' ainsi la valeur en douane sera à établir selon des critères compatibles avec la pratique commerciale ".
25 . Or, il est clair qu' un tel objectif ne saurait être atteint si l' on opérait une distinction d' ordre purement formel entre deux types de statuts juridiques, à savoir celui de représentant "déclaré" et celui de représentant "occulte", essentiellement similaires du point de vue économique . La situation de ces deux types de représentants se distingue en effet fondamentalement de celle d' un acheteur en ce sens qu' ils n' assument aucun des risques de l' opération .
26 . Il découle de tout ce qui précède que, comme le souligne la Commission, rejointe à l' audience par Hepp, ni la transaction entre Novimex et Hepp, ni celle entre Novimex et le fabricant ne doivent être considérées comme des ventes au sens de l' article 3 du règlement de base . Au contraire, aux fins de l' application de cette disposition, la transaction pertinente est celle qui a eu lieu, par l' entremise de Novimex, entre Hepp et le fabricant .
27 . Le gouvernement allemand fait cependant valoir qu' il n' y a aucune relation contractuelle entre Hepp et le fabricant . D' un point de vue formel, cela est incontestable . Mais le gouvernement allemand souligne lui-même la nécessité d' éviter en la matière un formalisme excessif et de recourir à une interprétation large de la notion de valeur transactionnelle . Dans une telle perspective, il nous semble que l' on ne saurait faire autrement que d' accepter qu' au sens du règlement de base la transaction est intervenue entre Hepp et le fabricant, Novimex ne jouant qu' un rôle d' intermédiaire .
28 . On peut d' ailleurs rappeler ici qu' une telle approche est parfaitement conforme à une des grandes tendances de la jurisprudence de la Cour qui s' efforce toujours de déterminer la réalité économique au-delà de qualifications juridiques parfois purement formelles . ( 4 )
29 . Nous vous proposons donc de répondre comme suit à la première question :
"Lorsqu' il est établi que l' agent, qui est intervenu en son propre nom, a en réalité représenté l' importateur et agi pour le compte de ce dernier, il n' y a, au sens de l' article 3 du règlement ( CEE ) n 1224/80 du Conseil, du 28 mai 1980, relatif à la valeur en douane des marchandises, qu' une seule vente à savoir celle entre le fabricant/fournisseur et l' importateur de la marchandise ."
Quant à la deuxième question
30 . La deuxième question est formulée comme suit :
"S' il est répondu à la question 1 ) que tant le contrat fabricant/agent que le contrat agent/importateur répondent aux conditions de l' article 3 du règlement n 1224/80 et si l' importateur a choisi le prix résultant de son contrat avec l' agent aux fins de la détermination de la valeur en douane : la commission d' achat doit-elle être ajoutée au prix payé?"
31 . Compte tenu de la réponse que nous venons de proposer à la première question, il n' y a pas lieu de répondre à la deuxième . Toutefois, si vous deviez estimer, comme le fait le gouvernement allemand, qu' il y a ici deux contrats de vente au sens de l' article 3 du règlement de base, il y aurait lieu d' appliquer la jurisprudence Unifert, précitée, qui concernait un cas identique, à savoir celui de deux ventes successives des mêmes marchandises . Il s' ensuivrait que l' importateur a le choix entre la vente fabricant/agent ou celle survenue entre lui-même et l' agent mais qu' une fois ce choix opéré, il serait lié par celui-ci ( voir le point n 21 de l' arrêt Unifert ).
32 . Le gouvernement allemand estime qu' en l' espèce l' importateur a fait le second choix et qu' il doit en supporter les conséquences, à savoir que le prix pertinent est celui que lui a facturé son agent, la commission étant incluse parce que, selon l' arrêt précité, un paiement effectué par l' acheteur au vendeur, facturé séparément et désigné comme une "commission d' achat", fait partie du prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées au sens de l' article 3, paragraphe 1, du règlement n 1224/80 . Comme le Bundesfinanzhof nous estimons que cette conclusion résulte inévitablement de l' arrêt Unifert, mais pour autant seulement qu' il y ait eu réellement deux ventes successives, c' est-à-dire que Novimex ait été un acheteur et non pas un commissionnaire à l' achat .
33 . La Commission, de son côté, propose une solution différente . Elle accepte que l' importateur a en l' espèce choisi la seconde transaction mais elle estime qu' il n' en résulte pas nécessairement que la commission d' achat devrait être comprise dans le prix . En effet, il faudrait appliquer l' arrêt Unifert en tenant compte du rôle particulier joué par Novimex et exclure le montant de sa commission, car il s' agirait dans les faits très clairement d' une commission d' achat au sens de l' article 8, paragraphe 4, du règlement de base, et de telles commissions sont exclues de la valeur en douane en vertu de l' article 8, paragraphe 1, précité .
34 . Nous ne pouvons pas accepter ce raisonnement parce qu' il nous paraît contenir une contradiction . En effet, soit nous sommes en présence de deux ventes successives et Novimex est alors, dans le cadre de la seconde transaction, un vendeur "normal"; le montant qu' il perçoit doit dans ce cas, aux termes de la jurisprudence Unifert, être inclus dans la valeur en douane . Soit Novimex n' est qu' un agent et alors il n' y a pas plusieurs ventes . Par contre, il nous semble contradictoire de considérer tout d' abord Novimex comme un acheteur/vendeur "normal" intervenant dans deux ventes, puis d' en faire un agent aux fins de l' exclusion d' un montant qui ne devrait même pas être une commission puisqu' il était un vendeur "normal ".
Quant à la troisième question
35 . La troisième question se lit comme suit :
"S' il est répondu à la question 1 ) qu' il n' existe qu' une seule vente fabricant/importateur : la commission d' achat doit-elle être incluse dans la valeur en douane lorsque l' importateur a déclaré l' agent à la rubrique 'vendeur' de la déclaration relative à la valeur en douane des marchandises et qu' en outre il a déclaré le prix facturé par celui-ci ( sans la commission )?"
36 . Cette question prend comme hypothèse de départ la réponse que nous avons proposée pour la première question . Il y a par conséquent lieu d' y répondre . Nous partageons ici entièrement le point de vue de la Commission, selon lequel la façon dont l' importateur a rempli la déclaration relative à la valeur en douane n' est pas de nature à influencer la réponse à la question .
37 . Il est en effet clair que, du moment qu' il n' y a qu' une seule transaction pertinente du point de vue de l' article 3 du règlement de base, l' importateur ne saurait avoir de choix . Le fait qu' il aurait indiqué le nom de l' intermédiaire dans la rubrique "vendeur" de sa déclaration relative à la valeur en douane, ne saurait avoir l' effet de modifier la situation juridique résultant des dispositions du règlement de base . Il en va de même du fait de soumettre en annexe à la déclaration la facture qui lui a été adressée par l' agent plutôt que celle envoyée par le fabricant à l' agent . Ce sont là deux problèmes concernant le déroulement correct des formalités qui ne sont pas de nature à changer le fond de la situation juridique, à savoir l' existence d' une seule transaction au sens de l' article 3 et l' absence d' une faculté de choix pour l' importateur .
38 . La Commission fait en outre remarquer avec raison que le formulaire-type de déclaration de valeur en douane, tel qu' il figure à l' annexe I du règlement n 1496/80 ( 5 ), ne possède en tout état de cause qu' une case "vendeur" et ne permet donc pas au déclarant d' exposer la situation spécifique de l' agent qui lui a certes expédié les marchandises mais n' a joué qu' un rôle d' intermédiaire . Selon la Commission, une telle pratique administrative ne saurait être retenue contre le déclarant .
39 . Dès lors, si le Bundesfinanzhof est persuadé que Novimex n' était pas un acheteur mais un commissionnaire qui a représenté Hepp "en vue de l' achat des marchandises à évaluer", alors les sommes qui ont été versées à Novimex constituent une commission d' achat au sens de l' article 8, paragraphe 4, précité, du règlement de base et elles ne peuvent être incluses dans la valeur en douane en vertu du paragraphe 1 de la même disposition, confirmé par l' article 3 du règlement n 1495/80 ( 6 ) précité, qui exclut de la valeur en douane les commissions d' achat distinctes du prix effectivement payé ou à payer .
40 . Contrairement à l' avis du gouvernement allemand et en accord avec la Commission nous estimons que dans sa conclusion n 14 le comité communautaire de la valeur en douane ( 7 ) a analysé une situation de fait identique à celle du litige au principal . Il a conclu que, "lorsque le prix payé au fabricant/fournisseur constitue la base de la valeur transactionnelle au sens de l' article 3 du règlement ( CEE ) n 1224/80" - ce qui, selon le libellé des questions du Bundesfinanzhof, est le cas du litige au principal - "le déclarant est normalement tenu de présenter aux autorités douanières, conformément à l' article 4 du règlement ( CEE ) n 1496/80, l' exemplaire de la facture délivrée par le fabricant/fournisseur" en ajoutant que "toutefois, compte tenu des circonstances énoncées dans les éléments de fait précités, les autorités douanières peuvent accepter la facture délivrée par l' agent X ( sans tenir compte de la commission d' achat ), sous réserve de vérifications éventuelles ".
41 . Compte tenu de ce qui précède, et comme la Commission, nous proposons de donner la réponse suivante à la troisième question :
"Même lorsque l' importateur a indiqué l' agent dans la rubrique 'vendeur' de la déclaration relative à la valeur en douane et, qu' en outre, il a déclaré le prix facturé par l' agent ( sans la commission ), la commission d' achat ne doit pas être incluse dans la valeur en douane ."
Quant à la quatrième question
42 . La quatrième question est libellée de la façon suivante :
"S' il est répondu à la question 1 ) que le contrat fabricant/agent est bien une vente mais que le contrat agent/importateur n' en est pas une : comment la valeur en douane doit-elle être déterminée par application de la législation communautaire en matière de valeur en douane lorsque l' importateur a déclaré la valeur en douane de la manière décrite à la question 3 )?"
43 . Compte tenu de la réponse que nous avons proposée à la première question, il n' y a pas lieu de répondre à la quatrième . Ce n' est donc qu' à titre subsidiaire que nous ferons les observations suivantes .
44 . Si l' on suppose que la transaction pertinente du point de vue de l' article 3 du règlement de base est celle liant le fabricant à l' agent, c' est évidemment le prix auquel elle a eu lieu qui doit servir de base à la valeur en douane .
45 . Dans ces conditions, les sommes versées à l' agent ne sauraient en aucun cas être considérées comme autre chose que des commissions d' achat au sens de l' article 8, paragraphes 1, sous a ), et 4, du règlement de base .
46 . Pour les raisons que nous avons déjà exposées dans nos développements relatifs à la troisième question, le fait que l' importateur ait rempli sa déclaration de la façon décrite ci-avant n' est pas de nature à entraîner une conclusion différente .
Conclusion
47 . Compte tenu des considérations qui précèdent, nous vous proposons de répondre comme suit aux questions du Bundesfinanzhof :
"1 ) Lorsqu' il est établi que l' agent, qui est intervenu en son propre nom, a en réalité représenté l' importateur et agi pour le compte de ce dernier, il n' y a, au sens de l' article 3 du règlement ( CEE ) n 1224/80 du Conseil, du 28 mai 1980, relatif à la valeur en douane des marchandises, qu' une seule vente à savoir celle entre le fabricant/fournisseur et l' importateur de la marchandise .
2 ) Même lorsque l' importateur a indiqué l' agent dans la rubrique 'vendeur' de la déclaration relative à la valeur en douane, et qu' en outre, il a déclaré le prix facturé par l' agent ( sans la commission ), la commission d' achat ne doit pas être incluse dans la valeur en douane ."
(*) Langue originale : le français .
( 1 ) Voir l' arrêt du 6 juin 1990, Unifert ( C-11/89, Rec . p . I-2275 ).
( 2 ) Voir annexe II des observations de la Commission : Note explicative 2.1 "Commissions et courtages dans le cadre de l' article 8 de l' accord ".
( 3 ) Selon la terminologie utilisée par Hepp dans ses observations .
( 4 ) Voir, par exemple, la jurisprudence de la Cour en matière de taxes d'effet équivalent à des droits de douane ou d'impositions intérieures discriminatoires où la Cour a toujours utilisé comme critère déterminant l'effet de la taxe sur le commerce entre États membres quels que soient sa dénomination formelle, son mode de perception ou le statut juridique de l'organe au profit duquel elle est perçue .
( 5 ) Règlement ( CEE ) n 1496/80 de la Commission du 11 juin 1980 concernant la déclaration des éléments pour la détermination de la valeur et la fourniture des documents y relatifs ( JO L 154, p . 16 ).
( 6 ) Règlement ( CEE ) n 1495/80 de la Commission du 11 juin 1980 arrêtant les dispositions d' exécution de certaines dispositions des articles 1, 3 et 8 du règlement de base ( JO L 154, p . 14 ).
( 7 ) Conclusion n 14, Recueil valeur en douane de la Commission des Communautés européennes, 1989, p . 364 .
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