INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-35/90 ( *1 )
I. Hechos y fase esenta del procedimiento
1. Marco jurídico
1.1. La normativa comunitaria
La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), dispone en el apartado 1 de su artículo 2 que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA»), las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal. El artículo 13, relativo a las exenciones en el interior del país, permite a los Estados miembros eximir determinadas actividades enumeradas en el mismo.
El artículo 28 de la Sexta Directiva, que contiene disposiciones transitorias, dispone en la letra b) del apartado 3 que los Estados miembros podrán «continuar dejando exentas las operaciones enumeradas en el Anexo F, en las condiciones vigentes en el Estado miembro». En el Anexo F figura la rúbrica siguiente: «2. La prestación de servicios de autores, artistas e intérpretes de obras de arte [...]».
El apartado 4 de la citada disposición establece :
«4.
El período transitorio estará inicialmente fijado en cinco años a partir dell de enero de 1978. Como máximo seis meses antes de la terminación de este período, y posteriormente siempre que sea necesario, el Consejo, previo informe de la Comisión, reexaminará la situación en lo concerniente a las excepciones establecidas en el apartado 3 y resolverá por unanimidad, a propuesta de la Comisión, sobre la eventual supresión de algunas o de todas estas excepciones.»
1.2. La normativa nacional
La Ley n° 30/1985 de 2 de agosto de 1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (B. O. E. de 9 de agosto de 1985), declaró sujetas a dicho Impuesto, en el apartado 2 de su artículo 7, las prestaciones de servicios consistentes en el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. El número 3 del apartado 27 del artículo 28, disponía que ciertos servicios se sometían al tipo reducido del 6 % y en concreto :
«Los prestados por autores, intérpretes, artistas, directores y técnicos que sean personas físicas a los productores de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y a los organizadores de obras teatrales y musicales.»
El Real Decreto n° 2028/85, de 30 de octubre de 1985, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (B. O. E. de 31.10.1985; véase el número 3 del apartado 2 del artículo 57), confirmó la aplicación del tipo reducido del 6 % a los servicios antes citados.
Posteriormente, la Ley n° 22/1987, de 11 de noviembre de 1987, sobre Propiedad Intelectual (B. O. E. n° 275 de 17.11.1987) establecía, en su Disposición Adicional Tercera, lo siguiente:
«Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y los autores del argumento, adaptación, guión o diálogos de las obras audiovisuales.»
2. Antecedentes del litigio
Estimando incompatible dicha exención con las disposiciones de la Sexta Directiva, la Comisión, mediante carta de 11 de agosto de 1988 y con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE, solicitó al Gobierno español que le comunicara sus observaciones sobre la incompatibilidad del régimen fiscal establecido por la Ley n° 22/1987 con las disposiciones de la Sexta Directiva.
Mediante escrito de 19 de octubre de 1988, el Gobierno español presentó diversas observaciones y datos que no convencieron a la Comisión.
El 21 de junio de 1989, la Comisión emitió el dictamen motivado previsto en el párrafo primero del artículo 169 del Tratado CEE, en el que precisaba que, al no respetar la Sexta Directiva, el Gobierno español había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE, y le instaba a que se atuviera al dictamen en el plazo de dos meses.
Mediante télex de 2 de agosto de 1989, las autoridades españolas solicitaron la ampliación del plazo señalado hasta el día 12 de octubre de 1989.
La Comisión decidió interponer el presente recurso, al no haber recibido ninguna nueva comunicación del Gobierno español a este respecto.
II. Fase escrita del procedimiento y pretensiones de las partes
El recurso de la Comisión se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 2 de febrero de 1990.
La fase escrita siguió su curso reglamentario. Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.
La Comisión, parte demandante, solicita al Tribunal de Justicia que:
1)
Declare que, al eximir del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por los artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y los autores del argumento, adaptación, guión o diálogo de las obras audiovisuales, contrariamente a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 2 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado.
2)
Condene a la parte demandada al pago de las costas del procedimiento.
El Gobierno español parte demandada, solicita al Tribunal de Justicia que:
1)
Declare que, al eximir del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por los artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y los autores del argumento, adaptación, guión o diálogo de las obras audiovisuales, el Reino de España no ha infringido lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 2 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo ni, por consiguiente, ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE.
2)
Condene a la parte demandante a las costas del procedimiento.
III. Motivos y alegaciones de las partes
1.
La Comisión considera que la exención de las actividades de que se trata es contraria a la letra b) del apartado 3 del artículo 28 de la Directiva. En efecto, este artículo permitía a los Estados miembros que al adoptarse la Directiva aplicaban ya el IVA, con arreglo a la Primera y a la Segunda Directiva, continuar aplicando la exención. Dicha norma W es aplicable a los Estados miembros que se adhirieron a la Comunidad posteriormente y que, antes de la adhesión, no poseían, como ocurre en el caso de España, un régimen de IVA.
Según la Comisión, confirma esta interpretación la sentencia del Tribunal de Justicia de 24 de mayo de 1988, Comisión/Italia (122/87, Rec. p. 2685).
La única manera de que el Reino de España pudiera disfrutar de la posibilidad de declarar exentas las actividades de que se trata, habría sido incluir en el Acta de Adhesión una disposición que estableciera una excepción parecida a la aplicable a la República Portuguesa, que está autorizada a declarar exentas diez de las operaciones enumeradas en el Anexo F.
La Comisión añade que, aunque no se admita esta interpretación de la letra b) del apartado 3 del artículo 28, y deba interpretarse que esta disposición permite a un nuevo Estado miembro continuar dejando exentas las actividades de que se trata, cuando dicha exención existe ya en el marco de un impuesto, como el vigente en España antes de la adhesión (Impuestos cumulativos en cascada), la exención objeto del litigio sería ilegal. Efectivamente, al haber sometido dichas actividades al IVA tras la adhesión, el Reino de España no puede, a continuación, declararlas exentas.
La Comisión señala que el Reino de España sometió con anterioridad otras actividades (prestaciones de servicios de Procuradores y Abogados) a un régimen de exención con devolución de cuotas soportadas en la fase precedente (tipo cero), y que se atuvo al dictamen motivado de la Comisión, basado en los mismos argumentos del recurso.
Además, la Comisión afirma que el argumento del Reino de España, según el cual dicho Estado miembro sería objeto de discriminación si no se permitiera la exención objeto del litigio, no puede admitirse. Ningún Estado miembro autorizado a eximir determinadas actividades puede someterlas al Impuesto, como ha hecho España, para después declararlas exentas.
Finalmente, la Comisión señala que la declaración del Consejo, citada por el Gobierno español, muestra que dicha Institución considera también que España no puede ampararse en la letra b) del apartado 3 del artículo 28 para eximir las actividades en cuestión. Se someterán propuestas al Consejo, en las condiciones y dentro de los plazos establecidos en el artículo 3 de la Decimoctava Directiva, encaminadas a la supresión de las excepciones aún subsistentes en el apartado 3 del artículo 28. Entretanto, el Reino de España debe atenerse a las disposiciones de la Sexta Directiva.
La Comisión admite que en la Propuesta de la Decimonovena Directiva sugirió la exención de las actividades de que se trata pero, habida cuenta del dictamen contrario del Parlamento Europeo y del Consejo Económico y Social, la propuesta fue modificada para someter dichas actividades al IVA.
2.
El Gobierno español sostiene que la Comisión interpreta la letra b) del apartado 3 del artículo 28 de la Sexta Directiva de manera restrictiva. Según esta norma, todo Estado miembro que, en el momento en que le resultara aplicable la Directiva, eximiera las actividades de que se trata (bien en el ámbito del IVA o de un régimen equivalente) tiene la posibilidad de mantener la excepción durante el período transitorio previsto en el apartado 4 del artículo 28.
Ahora bien, en España, tanto en la época de adopción de la Sexta Directiva como inmediatamente antes de la adhesión, el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (Texto Refundido aprobado por Decreto n° 3314, de 29 de diciembre de 1966) declaraba exentos, con arreglo a la letra b) del apartado 12 del artículo 34, los servicios profesionales prestados por personas físicas cuya utilidad estuviese sometida al Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (posteriormente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) por los conceptos de rendimientos de actividades profesionales o artísticas.
En apoyo de esta interpretación, el Gobierno español alega que los Estados miembros cuya adhesión es reciente están expuestos a las mismas dificultades de adaptación que los más antiguos que, según la Comisión, son los únicos a que alude la disposición transitoria. Sólo la aplicación generalizada del régimen transitorio permitiría establecer la igualdad necesaria entre todos los Estados miembros, además de que ello daría la posibilidad de evitar distorsiones y privilegios, nada despreciables, en materia de competencia entre los agentes económicos que deben ejercer sus actividades en el ámbito de un mismo mercado.
De esta interpretación de la letra, b) del apartado 3 del artículo 28 se desprende que la tesis de la Comisión, según la cual la única posibilidad de que el Reino de España eximiera las actividades de que se trata habría sido insertar en el Acta de Adhesión una medida que estableciera una excepción, no puede admitirse. Es irrelevante, a este respecto, que la República Portuguesa y, antes, la República Helénica hayan obtenido tal excepción.
Por otra parte, el Gobierno español señala que, durante el procedimiento de adopción de la Decimoctava Directiva, el Consejo acordó insertar en el Acta la siguiente declaración:
«El Consejo acuerda que. la decisión mencionada en el artículo 3 comprende las medidas que sean necesarias para evitar una situación no equitativa para España, en particular en relación con el gravamen de las operaciones siguientes:
1.
las prestaciones de servicios de los autores.»
(Acta del Consejo, Bruselas, 22 de junio de 1989. Documento n° 7583/89, FISC 99).
La Propuesta de la Decimonovena Directiva establecía la sujeción y exención del IVA de las prestaciones de servicios derivadas de derechos de autor, análogamente a los que ahora establece la Ley española. Por otra parte, tal y como se desprende del cuestionario remitido por la Comisión a los Estados miembros, tras la solicitud formulada por el Grupo de Trabajo de Cuestiones Financieras consistente en que se realizara un estudio más profundo de la aplicación del régimen del IVA a las actividades intelectuales y artísticas, la Comisión alberga dudas sobre la conveniencia de mantener el régimen de exención actualmente vigente en gran parte de la Comunidad (Doc. 2042 GPL/fm/129).
A la vista de todo lo anterior, el Gobierno español señala que, si la decisión del Consejo fuera el mantenimiento de la exención que se discute con carácter general (lo cual no carece de fundamento), resultaría completamente injustificada la actuación de la Comisión en la medida en que conduciría a una modificación de la legislación española en vigor para, a continuación, volver a exigir el restablecimiento de la legislación anterior, con los consiguientes perjuicios que para todo Estado conlleva una actividad innecesaria del aparato legislativo. A ello habría que añadir además, según el Gobierno español, una manifiesta inseguridad jurídica, que vendría propiciada por la propia actuación de la Comisión.
J.C. Moitinho de Almeida
Juez Ponente
( *1 ) Lengua de procedimiento: español.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA
de 17 de octubre de 1991 ( *1 )
En el asunto C-35/90,
Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. Daniel Calleja y Crespo, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de Agente, que designa como domicilio en Luxemburgo el despacho del Sr. Roberto Hayder, representante del Servicio Jurídico, Centre Wagner, Kirchberg,
parte demandante,
contra
Reino de España, representado por el Sr. Carlos Bastarreche Sagües, Director General de Coordinación Jurídica e Institucional Comunitaria, y por el Sr. Antonio Hierro Hernández-Mora, Abogado del Estado, en calidad de Agentes, que designa como domicilio en Luxemburgo la sede de la Embajada de España, 4-6, boulevard Emmanuel Servais,
parte demandada,
que tiene por objeto que se declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE, al eximir del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consiste en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y los autores del argumento, adaptación, guión o diálogo de las obras audiovisuales, contrariamente a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
integrado por el Sr. O. Due, Presidente; Sir Gordon Slynn, y los Sres. R. Joliét, F. Gravisse y P.J.G. Kapteyn, Presidentes de Sala; C.N. Kakouris, J.C. Moitinho de Almeida, M. Diez de Velasco y M. Zuleeg, Jueces;
Abogado General: Sr. G. Tesauro;
Secretario: Sr. H.A. Rühi, administrador principal;
habiendo considerado el informe para la vista;
oídos los informes orales de las partes en la vista de 25 de abril de 1991, en la que el Reino de España estuvo representado por las Sras. G. Calvo Díaz y Rosario Silva de Lapuerta, en calidad de Agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 7 de mayo de 1991;
dicta la siguiente
Sentencia
1
Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 2 de febrero de 1990, la Comisión de las Comunidades Europeas interpuso un recurso, con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE, con el fin de que se declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE, al eximir del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consiste en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y los autores del argumento, adaptación, guión o diálogo de las obras audiovisuales, contrariamente a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p'. 54; en ¡o sucesivo, «Sexta Directiva»).
2
La Ley n° 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA»; Boletín Oficial del Estado español de 9 de agosto de 1985), declaró sujetos al régimen general del IVA los servicios profesionales antes citados, conforme a las disposiciones de la Sexta Directiva y del Acta de Adhesión del Reino de España a las Comunidades Europeas. El Real Decreto n° 2028/85, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido {Boletín Oficial del Estado españolad31 de octubre de 1985) confirmó dicha sujeción. Posteriormente, la Ley n° 22/1987, de 11 de noviembre, sobre Propiedad Intelectual {Boletín Oficial del Estado español de 17 de noviembre de 1987) declaraba exentos del IVA, en su Disposición Adicional Tercera, estos mismos servicios.
3
La Comisión considera que esta exención es contraria al apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva, que dispone que estarán sujetas al IVA «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal». Opina, en primer lugar, que la facultad conferida a los Estados miembros por la letra b) del apartado 3 del artículo 28 de la Sexta Directiva, de continuar dejando exentas, durante un período transitorio, determinadas prestaciones, entre ellas las que constituyen el objeto del presente asunto, únicamente se refería a los Estados miembros que, en el momento de la entrada en vigor de esta Directiva, ya aplicaban el IVA conforme a las primeras Directivas comunitarias. En lo que respecta a los Estados miembros que se adhirieron a la Comunidad posteriormente, sólo una autorización^similar a la obtenida por la República Portuguesa en el Acta de Adhesión habríá~permitido al Reino de España aplicar la disposición antes citada.
4
La Comisión añade que, aunque no se admita esta interpretación de la letra b) del apartado 3 del artículo 28 y deba interpretarse que esta disposición permite a un nuevo Estado miembro continuar dejando exentas las actividades de que se trata, cuando dicha exención exista ya en el marco de un impuesto, como el vigente en España antes de la adhesión (Impuestos cumulativos en cascada sobre el volumen de negocios), la exención controvertida sería, no obstante, ilegal, puesto que el Reino de España no puede estar autorizado a declarar nuevamente exentas del IVA prestaciones que, tras la fecha de su adhesión, sometió a dicho Impuesto.
5
Para una más amplia exposición de los hechos del litigio, del desarrollo del procedimiento, así como de los motivos y alegaciones de las partes, este Tribunal se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
6
El Gobierno español considera que la letra b) del apartado 3 del artículo 28 de la Sexta Directiva autoriza la exención de que se trata. En efecto, a tenor de dicha norma, los Estados miembros podrán «en el curso del período transitorio a que se refiere el apartado [...] continuar dejando exentas las operaciones enumeradas en el Anexo F, en las condiciones vigentes en el Estado miembro»; y en dicho Anexo figuran, en el punto 2, las prestaciones de servicios de «autores, artistas e intérpretes de obras de arte». Ahora bien, en la época de adopción de la Sexta Directiva, así como inmediatamente antes de la adhesión del Reino de España a las Comunidades Europeas, las prestaciones de servicios controvertidas estaban exentas, en España, del impuesto al que sustituyó el IVA.
7
Baste señalar, a este respecto, que al haber sometido el Reino de España las prestaciones de servicios de que se trata al régimen general del IVA, mediante la Ley 30/1985 antes citada, que entró en vigor el 1 de enero de 1986, ya no podía invocar posteriormente la facultad de continuar dejando exentas dichas actividades, conforme a la letra b) del apartado 3 del artículo 28 de la Sexta Directiva.
8
El Gobierno español alega, por otra parte, que la prolongación del régimen transitorio relativo a las exenciones más allá del plazo previsto en el apartado 4 del artículo 28 permite interpretar la letra b) del apartado 3 de este artículo en el sentido de que los Estados miembros pueden volver a declarar exentas, en su legislación, las actividades de que se trata, especialmente cuando sea necesario para garantizar la igualdad de trato de los autores residentes en su territorio, con respecto a los autores residentes en el territorio de otros Estados miembros, que continúen otorgando dicha exención.
9
A este respecto, es necesario destacar que, si para la interpretación de una norma de Derecho comunitario es necesario tener en cuenta su estado de evolución en la fecha en que haya de efectuarse'la aplicación de tal norma (véase, entre otros, dictamen de 4 de octubre de 1979, 1/78, Rec. p. 2871, apartado 44), la prolongación del régimen transitorio relativo a las exenciones del IVA, más allá del plazo inicialmente previsto, no puede justificar que los Estados miembros puedan otorgar exenciones que no estaban autorizados a establecer. En efecto, tal facultad menoscabaría la finalidad de la letra b) del apartado 3 del artículo 28, que consiste en permitir una adaptación progresiva de las legislaciones nacionales en los ámbitos de que se trata.
10
Por consiguiente, procede afirmar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE, al eximir del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consiste en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y los autores del argumento, adaptación, guión o diálogo de las obras audiovisuales, contrariamente a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme.
Costas
11
A tenor del apartado 2 del artículo 69 del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas. Por haber sido desestimados los motivos formulados por el Reino de España, procede condenarlo en costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
decide:
1)
Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CEE, al eximir del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consiste en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y los autores del argumento, adaptación, guión o diálogo de las obras audiovisuales, contrariamente a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme.
2)
Condenar en costas al Reino de España.
Due
Slynn
Joliét
Grévisse
Kapteyn
Kakouris
Moitinho de Almeida
Diez de Velasco
Zuleeg
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 17 de octubre de 1991.
El Secretario
J.-G. Giraud
El Presidente
O. Due
( *1 ) Lengua de procedimiento: español.
Full & Egal Universal Law Academy