RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA
apresentado no processo C-60/90 ( *1 )
I — Matéria de facto
A — Enquadramento legal
1.
O âmbito de aplicação da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 54, a seguir «Sexta Directiva»), é determinado no seu artigo 2.°:
«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado :
1)
as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
2)
as importações de bens.»
2.
Nos termos do artigo 4.°, n.os 1. 2 e 4, da Sexta Directiva:
«1)
Por “sujeito passivo” entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.° 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.
2)
As actividades económicas referidas no n.° 1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica.
3)
...
4)
A expressão “de modo independente” utilizada no n.° 1 exclui da tributação os assalariados e outras pessoas, na medida em que se encontrem vinculados à entidade patronal por um contrato de trabalho ou por qualquer outra relação jurídica que estabeleça vínculos de subordinação no que diz respeito às condições de trabalho e de remuneração e à responsabilidade da entidade patronal.
Sem prejuízo da consulta prevista no artigo 29.°, os Estados-membros podem considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território do país que, embora juridicamente independentes, se encontrem esNo que diz respeito Xvinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização.»
3.
Por força do artigo 13.° da Sexta Directiva, os Estados-membros isentam determinadas actividades de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»). Assim, em conformidade com o artigo 13.°, parte B, alínea d), pontos 1 e 5, os Estados-membros isentam de IVA, muito em especial:
«1)
a concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efectuada por parte de quem os concedeu;
...
5)
as operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão:
—
dos títulos representativos de mercadorias,
—
dos direitos ou títulos referidos no n.° 3 do artigo 5.°».
A origem e o âmbito do direito a dedução estão regulados no artigo 17.° da Sexu Directiva. Nos termos do n.° 3, alínea c), desse artigo, os Estados-membros concedem igualmente a todos os sujeitos passivos a dedução ou o reembolso do IVA na medida em que os bens e os serviços sejam utilizados para efeitos
«das operações isentas nos termos do disposto na parte B), alíneas a) e d), pontos 1 a 5, do artigo 13.°, quando o destinatário se encontre estabelecido fora da Comunidade ou quando tais operações estejam directamente conexas com bens que se destinam a ser exportados para um país fora da Comunidade».
B — Antecedentes do litígio no processo principal
4.
A recorrente no processo principal, Polysar Investments Netherlands BV (a seguir «Polysar BV»), sociedade de direito neerlandês com sede em Arnhem, detém acções em sociedades estrangeiras que trabalham no sector da produção e da venda de borracha sintética e produtos similares. A Polysar BV recebe anualmente consideráveis montantes a título de dividendos e, por sua vez, paga regularmente dividendos à sociedade-mãe. A Polysar BV não exerce por si própria actividades comerciais. E uma filial a 100 % da Polysar Holdings Ltd com sede no Canadá, ela própria filial a 100 % da Polysar Ltd, também com sede no Canadá. Esta última detém também 100 % das acções da Polysar Nederland BV e 97 % das acções da Polysar Handelsmaatschappij BV.
5.
A Polysar BV recebeu da administração neerlandesa um aviso de liquidação adicional do imposto sobre o volume de negócios relativamente ao período compreendido entre 1 de Janeiro de 1981 e 31 de Dezembro de 1985, inclusive. No seguimento de reclamação da Polysar BV contra esse aviso, o inspecteur der invoerrechten en accijzen de Arnhem (inspector das alfândegas e dos impostos sobre consumos específicos) manteve o aviso de liquidação acima referido. As partes no processo principal discordam quanto à questão de saber se a Polysar BV tem direito ao reembolso do IVA que lhe foi facturado.
6.
A Polysar BV interpôs então recurso desse aviso para o gerechtshof de Arnhem, alegando ter direito ao reembolso do IVA que lhe foi facturado por terceiros.
7.
Entendendo que o litígio suscita questões de interpretação de disposições de direito comunitário, o gerechtshof de Arnhem suspendeu a instância por decisão de 30 de Janeiro de 1990 e, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, solicitou ao Tribunal de Justiça que se pronunciasse a título prejudicial sobre as seguintes questões:
«1)
a)
Uma sociedade holding que não exerça outras actividades para além das relacionadas com a detenção de acções em filiais deve ser considerada sujeito passivo na acepção dos artigos 4.° e 17.° da Sexta Directiva relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios?
b)
Em caso de resposta negativa à questão anterior existe, contudo, sujeição ao imposto se a sociedade holding constituir um elo e fizer parte integrante de um grupo mundial, que aparece geralmente no exterior sob uma única denominação, a denominação do grupo?
2)
a)
No caso de uma sociedade holding dever ser considerada sujeito passivo, as actividades por ela exercidas enquanto tal constituem operações na acepção do artigo 13.°, parte B, alínea a), ponto 5, da referida directiva, de modo que as mesmas devem ser entendidas como serviços isentos do imposto sobre o volume de negócios e que o imposto sobre o volume de negócios facturado a esse respeito por terceiros não é dedutível ?
b)
Em caso de resposta afirmativa às questões colocadas no ponto 2) a), a resposta será diferente se o grupo a que pertence a sociedade holding enquanto tal efectuar exclusivamente, segundo os critérios comunitários, prestações tributáveis na acepção da Sexta Directiva referida?»
II — Tramitação processual
8.
A decisão de reenvio do gerechtshof de Arnhem deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 12 de Março de 1990.
9.
Em conformidade com o artigo 20.° do Protocolo relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça da CEE, foram apresentadas observações escritas:
—
pela Polysar BV, representada por N. R. Jansen, Belastingadviseur,
—
pelo Governo neerlandês, representado por B. R. Bot, secretário-geral no Ministério dos Negócios Estrangeiros,
—
pelo Governo francês, representado por Phillipe Pouzoulet, na qualidade de agente do Governo, assistido por Géraud de Bergues, na qualidade de agente suplente,
—
pela Comissão das Comunidades Europeias, representada por Johannes Føns Buhl, consultor jurídico na Comissão, e Berend Jan Drijber, membro do Serviço Jurídico, na qualidade de agentes.
10.
Com base no relatório preliminar do juiz-relator, ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu iniciar a fase oral do processo sem instrução.
11.
Por decisão de 16 de Janeiro de 1991, nos termos do artigo 95.°, n.os 1 e 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal atribuiu o processo à Sexta Secção.
III — Resumo das observações escritas apresentadas ao Tribunal
A — Quanto à questão 1), alínea a)
12.
A Polysar BV entende que se deve responder afirmativamente a esta questão.
Baseando-se no artigo 4.°, n.° 2, segunda frase, da Sexta Directiva, a Polysar BV alega que, quando detenha acções em filiais a fim de auferir receitas com carácter de permanência, uma sociedade holding é um sujeito passivo na acepção do artigo 4.°, n.° 1, da Sexta Directiva. As acções são bens incorpóreos susceptíveis de serem explorados. Essa exploração é permanente quando os dividendos anuais são pagos durante vários anos consecutivos. Se dessa actividade não resultasse a qualidade de sujeito passivo para quem a exerce, existiria uma diferença de tratamento relativamente à actividade de investimento e de gestão, consoante esta dissesse respeito a bens móveis ou a outros bens, por exemplo bens imóveis. Haveria também uma diferença de tratamento entre as pessoas colectivas que financiam sociedades suas filiais através de capitais próprios (pela tomada de participações) e aquelas que o fazem com capitais alheios (ou seja, pela obtenção de empréstimos).
13.
Para o Governo neerlandês, uma holding«pura» que apenas tenha por objecto a detenção de acções e o exercício de actividades na qualidade de accionista, como o recebimento e a transferência de dividendos no âmbito dessas actividades, não pode ser considerada operador económico ou sujeito passivo, nem enquanto operador independente nem enquanto entidade integrante de uma unidade fiscal. Essa sociedade holding não pode exigir o direito a dedução referido no artigo 17.° da Sexta Directiva.
Assim, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça (nomeadamente do acórdão de 26 de Março de 1987, Comissão/Países Baixos, 235/85, Colect., p. 1471), que a Sexta Directiva confere um âmbito de aplicação muito amplo ao IVA. Contudo, mesmo que a noção de «actividades económicas», na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva, tivesse um âmbito de aplicação amplo, este não incluiria, no entanto, as actividades exercidas exclusivamente por conta própria. Apenas as actividades exercidas por conta de terceiros, ou a elas intimamente ligadas, são susceptíveis de serem qualificadas de «actividades económicas» na acepção desse artigo. O artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva retoma esta ideia, uma vez que os conceitos de «entregas» e de «prestações de serviços» implicam que a directiva apenas se refere às actividades económicas realizadas por conta de terceiros. Sendo semelhante a um accionista individual, uma holding«pura» apenas se ocupa da gestão de património e, nessa base, não exerce actividades em relação à sociedade cujas acções detém. Essas actividades não são prestações económicas. Daqui decorre que os dividendos auferidos por essas sociedades não podem ser considerados uma remuneração sujeita a imposto sobre o volume de negócios.
Uma holding«pura» também não pode fazer parte de uma unidade fiscal, designada como «um único sujeito passivo», na acepção do artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Directiva. Segundo o Governo neerlandês, as pessoas colectivas que não actuam elas próprias ao nível económico nunca estão estreitamente ligadas no plano económico a outras pessoas a ponto de com estas formarem uma unidade. A jurisprudência neerlandesa relativa ao conceito de unidade fiscal confirma esta tese (Hoge Raad, 1 de Abril de 1987, n.° 23644, BNB 1987/203).
14.
Segundo o Governo francês, esta questão prejudicial suscita o problema de saber se uma sociedade holding que não exerça outras actividades para além das relacionadas com a detenção de acções em filiais deve ser considerada sujeito passivo, na acepção dos artigos 4.° e 17.° da Sexta Directiva, quando a sua actividade consista em auferir:
—
quer dividendos, juros e comissões;
—
quer dividendos e juros;
—
quer apenas dividendos.
O Governo francês examina sucessivamente a situação da sociedade holding nestas três hipóteses à luz da Sexta Directiva.
Quanto ao primeiro caso, decorre da conjugação dos artigos 2.° e 4.°, n.os 1 e 4, da Sexta Directiva que uma sociedade holding que presta serviços às suas filiais na qualidade de centro de direcção, mediante pagamento de comissões («management fees»), está abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA e deve ser considerada sujeito passivo. O artigo 9.°, n.° 2, alínea e), terceiro travessão, da Sexta Directiva sustenta esta tese.
Quanto ao segundo caso, o Governo francês entende que a sociedade holding que recebe juros pela sua actividade de mutuante está sujeita a IVA em conformidade com o artigo 13.°, parte B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva, que estabelece que os Esta-dos-membros isentam a concessão e a negociação de créditos, bem como a gestão de créditos efectuada por quem os concedeu. Esta isenção apenas é necessária por estas operações estarem abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA. A concessão de crédito traduz-se pela disponibilização de capital mediante remuneração, o juro. Trata-se, por conseguinte, de uma prestação de serviços, a título oneroso, isenta, abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA quando efectuada a título habitual. Deste modo, a sociedade holding não tem direito a dedução.
Quanto ao terceiro caso, o Governo francês considera que, em termos económicos, se deve considerar que a sociedade holding näo participa de modo activo na direcção das filiais. No entanto, há que determinar a natureza dos dividendos. Em apoio da tese de que estes remuneram a prestação de serviços que é a disponibilização de capital, deve adiantar-se, por um lado, que as participações no capital das filiais são um bem incorpóreo destinado a produzir receitas com carácter de permanência, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Directiva, e, por outro, que a cobrança de dividendos se liga a uma operação relativa a acções, na acepção do artigo 13.°, parte B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva. No entanto, esta tese é desmentida pelo espírito e pela finalidade do sistema comum do IVA, conforme resultam dos segundo e oitavo considerandos da Primeira Direttiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios QO 71, p. 1301; EE 09 FI p. 3), segundo os quais a necessidade de realizar uma harmonização das legislações respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios tem por finalidade eliminar os factores que possam falsear as condições de concorrência e, por conseguinte, conduzir a uma neutralidade concorrencial, no sentido de que, em cada país, mercadorias de um mesmo^tipo estejam sujeitas à mesma carga fiscal, independentemente da extensão do circuito de produção e de distribuição. Para alcançar este objectivo, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou do serviço, é exigível após dedução do montante do IVA que onerou directamente o custo dos diferentes elementos constitutivos do preço. Ora, os dividendos nunca oneram o custo dos elementos do preço, ao contrário dos juros ou das comissões anteriormente mencionados. O dividendo não constitui a contrapartida de uma prestação de serviços na acepção da Sexta Directiva, por constituir uma repartição dos lucros e, desse modo, não está abrangido pelo âmbito de aplicação do IVA. Por conseguinte, na terceira hipótese, a sociedade holding não é sujeito passivo.
15.
Segundo o Governo francês, o âmbito do direito a dedução é determinado pelos artigos 17.° a 20.° da Sexta Directiva.
Assim, na terceira hipótese, a sociedade holding não tem direito a dedução, uma vez que apenas realiza operações fora do âmbito de aplicação do IVA, não sendo, por conseguinte, sujeito passivo.
Na segunda hipótese, a sociedade holding também não tem direito a dedução, sem prejuízo do artigo 17.°, n.° 3, alínea c), da Sexta Directiva. Aliás, se fosse considerado remuneração de prestações de serviços isentas nos termos do artigo 13.°, parte B, alínea d), ponto 5, o dividendo auferido por empresas estabelecidas em países terceiros conferiria à sociedade holding um direito a dedução por força do artigo 17.°, já citado, o que é contrário à finalidade da Sexta Directiva.
Por fim, na primeira hipótese, a sociedade holding beneficia do direito a dedução, em conformidade com os artigos 17.°, n.° 5, e 19.° da Sexta Directiva, quanto à parte do IVA proporcional ao montante respeitante às operações tributadas. A sociedade holding também tem direito a dedução quando o Estado-membro onde tem sede tenha feito uso da faculdade prevista no artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Directiva.
16.
O Governo francês propõe que o Tribunal responda à primeira questão prejudicial do seguinte modo:
«Uma sociedade holding que não exerça outras actividades para além das relacionadas com a detenção de acções em filiais:
—
não é sujeito passivo, na acepção dos artigos 4.° e 17.° da Sexta Directiva IVA, se apenas auferir dividendos das suas filiais;
—
é sujeito passivo isento se, para além de receber dividendos, prestar serviços financeiros mencionados no artigo 13.°, parte B, alínea d), da directiva;
—
é sujeito passivo parcialmente sujeito a IVA se, para além de receber dividendos e prestar serviços financeiros, prestar serviços tributáveis, nos termos dos artigos 4.° e 6.° da Sexta Directiva, que não beneficiem de qualquer isenção. Nesta hipótese, só é dedutível o IVA relativo aos bens e serviços utilizados para as necessidades de realização das operações que dão direito a dedução, na acepção do disposto no artigo 17.°, n.° 2, da mesma directiva.»
17.
A título liminar, a Comissão salienta que é preciso distinguir três tipos de sociedades holding:
—
tipo 1: a sociedade holding que apenas tem por objecto receber dividendos das filiais e pagá-los aos seus accionistas;
—
tipo 2: a sociedade holding que, além disso, exerce actividades financeiras de investimento ligadas à detenção de acções noutras sociedades;
—
tipo 3: a sociedade holding que, além das actividades financeiras, presta outros serviços às suas filiais, imputando a estas os custos.
Para a Comissão, no primeiro caso, não há sujeição ao imposto na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva. No segundo caso, há sujeição, mas apenas quanto aos serviços isentos de imposto ao abrigo do artigo 13.°, parte B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva. No terceiro caso, trata-se de um sujeito passivo que presta serviços que podem estar isentos ou não. A consequência é que, nos primeiro e segundo casos, o IVA pago pela holding a terceiros não é dedutível; no terceiro caso, a dedução é parcialmente admitida, na medida em que diga respeito a serviços não financeiros, segundo o princípio da proporcionalidade, referido no artigo 17.°, n.° 5, e completado pelo artigo 19.° da Sexta Directiva.
18.
Segundo a Comissão, a Polysar BV é uma holding do primeiro tipo e, por conseguinte, não é sujeito passivo. No entanto, não é de excluir que a Polysar BV pertença ao segundo tipo, tendo em conta que é uma «investment company» que não exerce outras actividades para além das relacionadas com a detenção de acções.
19.
A Comissão propõe que se responda negativamente à primeira questão, a menos que o juiz nacional verifique que a Polysar BV presta serviços financeiros, para além de actividades ligadas à mera detenção de acções. Por conseguinte, a Comissão sugere que o Tribunal responda do seguinte modo :
«Uma sociedade holding que não exerça outras actividades para além das relacionadas com a detenção e a gestão de acções em filiais não deve ser considerada sujeito passivo na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva IVA.»
B — Quanto à questão 1), alínea b)
20.
Para a Polysar BV, em caso de resposta negativa à questão 1), alínea a), a sociedade holding é sujeito passivo se constituir um elo e fizer parte integrante de um grupo mundial, que aparece geralmente no exterior sob uma única denominação, a denominação do grupo. Enquanto empresa mundial, o grupo é por natureza sujeito passivo, e todos os seus elementos fazem parte deste último. Por conseguinte, as partes devem ser consideradas sujeitos passivos para efeitos da aplicação do artigo 17.° da Sexta Directiva, podendo deduzir o IVA sempre que o grupo, enquanto tal, efectue prestações tributáveis em conformidade com as regras comunitárias.
A dispersão das diversas partes do grupo por diferentes países não vai contra esta tese uma vez que a expressão «... em qualquer lugar...» do artigo 4.°, n.° 1, da Sexta Directiva implica que um sujeito passivo com filiais em diversos países pode ser considerado sujeito passivo no seu conjunto.
Aliás, o princípio da neutralidade fiscal seria violado se um grupo, composto por diversas pessoas colectivas, fosse considerado sujeito passivo relativamente a várias das suas partes, o que implicaria, pois, uma possível cumulação da cobrança de IVA.
21.
O Governo neerlandês entende que podem existir sociedades holding que, devido ao seu comportamento em relação às filiais, se distingam de um accionista individual, a tal ponto que seria contrário ao objecto e à finalidade do regime do IVA não as considerar sujeitos passivos. Deste modo, deve ser-lhes permitido o direito a dedução, desde que se trate de sociedades holding que desempenhem no seio do grupo uma função económica essencial a favor de todas as sociedades que lhes estão ligadas. Pode ser o caso de uma sociedade holding integrada num grupo, mundial ou regional, e que aí exerça a função de órgão de decisão e de direcção ao serviço das sociedades de exploração que operam no interior do grupo. Esta situação pode ser reforçada pelo facto de importantes administradores do grupo dirigirem essa sociedade holding e/ou pelo fãcto de, para além de deter acções, a sociedade holding também exercer outras actividades por conta do grupo, como actividades de gestão, de financiamento e de consultadoria. Essa sociedade holding desempenha, desse modo, enquanto órgão de decisão e de direcção, uma função económica essencial no seio do grupo e, de certo modo, faz parte de cada uma das sociedades de exploração, às quais pode, na prática, ser equiparada.
O Governo neerlandês considera que uma sociedade holding que assuma essa função, no seio de um grupo, faz parte de uma unidade fiscal, na acepção do artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Directiva. A íntima relação existente entre as actividades dessa sociedade holding e as actividades empresariais das sociedades de exploração permite concluir pela existência de uma estreita ligação económica entre sucursais e sociedade holding. Tendo em conta a relação de grupo, também estarão estreitamente ligadas no plano financeiro e da organização. Quanto ao direito a dedução, ao abrigo do artigo 17.° da Sexta Directiva, a unidade fiscal, tendo a qualidade de sujeito passivo, pode deduzir o imposto na medida em que realize prestações tributáveis.
O facto de a sociedade holding, órgão de decisão e de administração, poder ser equiparada a cada uma das sociedades de exploração é corroborado pelo facto de as suas despesas serem, em geral, repercutidas nas sociedades de exploração. Nestas condições, o Governo neerlandês conclui que, se não existisse unidade fiscal, ter-se-ia de atribuir à sociedade holding, órgão de decisão e de administração, um direito a dedução. Tendo em consideração a posição da sociedade holding em relação às sociedades de exploração, é lógico fixar o grau de dedução em função daquela a que têm direito as sociedades de exploração. Em apoio desta tese, o Governo neerlandês invoca o acórdão de 8 de Março de 1988, Intiem (165/86, Colect., p. 1471), do qual se deve concluir que o direito a dedução tem um âmbito de aplicação mais amplo do que permite pensar o teor das disposições da Sexta Directiva. O mecanismo de dedução deve aplicar-se de forma a que o seu âmbito de aplicação corresponda ao domínio das actividades profissionais do sujeito passivo. Por analogia, deve permitir-se o direito a dedução sempre que, na prática, uma sociedade holding, órgão de decisão e de administração, seja equiparada às sociedades de exploração.
Em conclusão, o Governo neerlandês propõe que se responda afirmativamente à questão prejudicial 1), alínea b). Numa situação de facto como a que está na origem do litígio no processo principal não existe obrigação fiscal nem direito a dedução, uma vez que, tendo em consideração a sua posição no grupo, a Polysar BV não parece ser uma sociedade holding, órgão de decisão e de administração.
22.
No entender do Governo francês, as considerações quanto à resposta da questão prejudicial 1), alínea a) são independentes da questão de saber se a sociedade holding faz parte de um grupo mundial. Com efeito, o artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, já citado, não pode ser interpretado no sentido de que autoriza os Estados-membros a considerar como sendo um único sujeito passivo pessoas estabelecidas em Estados diferentes, independentemente de serem Estados-membros ou países terceiros. A qualidade de sujeito passivo deve ser conferida no território do país. Desse modo, o Governo francês propõe que se responda à segunda questão submetida pelo gerechtshof de Arnhem que, nos termos dos artigos 2.° a 4.° da Sexta Directiva, a qualidade de sujeito passivo é conferida no território do país, na acepção do artigo 3.° dessa directiva.
23.
Para a Comissão, não é importante o facto de a sociedade holding em questão ser ou não um elo de um grupo mundial. Para que seja sujeito passivo, na acepção do artigo 4.°, n.° 1, da Sexta Directiva, é preciso que uma sociedade exerça as actividades económicas referidas no artigo 4°, n.° 2. Se não for esse o caso, a sua ligação a um grupo internacional em nada altera a não sujeição ao IVA. A Comissão propõe ao Tribunal que responda que não é importante o facto de a sociedade holding fazer parte integrante de um grupo internacional, em que outras sociedades realizam prestações tributáveis.
C — Quanto à questão 2), alíneas a) e b)
24.
A Polysar BV considera, por um lado, que, se uma sociedade holding for considerada sujeito passivo, as actividades por si exercidas são operações na acepção do artigo 13.°, parte B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva. São operações relativas a acções de sociedades na acepção dessa disposição. Por conseguinte, não existe direito a dedução do imposto, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 17.°, n.° 3, alínea c), da Sexta Directiva.
A Polysar BV acrescenta, por outro lado, que, caso se deva responder à questão 1), alínea b), que a sociedade holding é um sujeito passivo, se trata de um sujeito passivo que faz parte de um grupo mundial. Enquanto tal, o sujeito passivo tem direito a dedução se o grupo realizar prestações tributáveis nos termos do direito comunitário.
25.
A propósito da questão 2), alínea b), a Polysar BV considera que a resposta deve ser diferente se, enquanto elemento do grupo mundial, a sociedade holding for considerada sujeito passivo para efeitos da aplicação do artigo 17.° da Sexta Directiva. Com efeito, nesta situação, existe direito a dedução do imposto sobre o volume de negócios sempre que o grupo, enquanto tal, realizar prestações tributáveis nos termos das normas comunitárias.
26.
O Governo neerhndês considera que, caso se entenda que é sujeito passivo uma sociedade holding que apenas se ocupa com a detenção de acções e com actividades estreitamente conexas com essa detenção, então essa detenção e essas actividades são operações na acepção do artigo 13.°, parte B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva. Desse modo, não existe qualquer razão para examinar esse género de actividades do ponto de vista fiscal. Nesse caso, apenas existiria direito a dedução no âmbito do artigo 17.°, n.° 3, alínea d), da Sexta Directiva. Só no caso de uma sociedade holding órgão de decisão e de administração se deve permitir o direito à dedução, e isso se, e na medida em que, as sociedades de exploração a ela ligadas tiverem direito à dedução.
27.
O Governo francês entende que, tendo em conta as respostas que propôs para as duas primeiras questões, não é necessário responder à questão 2), alíneas a) e b), do órgão jurisdicional de reenvio.
28.
Para a Comissão, a sociedade holding que, pór um lado, aufere dividendos das suas filiais e os paga aos seus próprios accionistas e que, por outro, exerce actividades financeiras não é sujeito passivo quanto às actividades relacionadas com o dividendo, sendo-o, embora isento, quanto às actividades financeiras. A solução apenas seria diferente se o rVA pago dissesse respeito a outras actividades que não as isentas.
29.
Quanto à questão 2), alínea b), a Comissão indica que, na realidade, o órgão jurisdicional de reenvio submete a questão de saber se a Polysar BV faz parte, com as outras sociedades Polysar cujas actividades não estão isentas, de uma unidade fiscal, na acepção do artigo 4.°, n.° 4, da Sexta Directiva. Compete ao juiz nacional determinar se no presente caso estão preenchidas as condições de facto fixadas nesse artigo. Para a Comissão, a Polysar BV não faz parte de uma unidade fiscal. Com efeito, apenas podem constituir uma unidade fiscal as pessoas singulares ou colectivas estabelecidas no território de um único Estado-membro. Segundo o organigrama do grupo Polysar, as sociedades neerlandesas Polysar Nederland BV e Polysar Handelsmaatschappij BV são filiais, respectivamente a 100 % e a 97 %, da sociedade-mãe Polysar Ltd, e não da Polysar BV. A primeira é uma sociedade de produção, a segunda é uma sociedade de comercialização. Nestas condições, não é possível aceitar que a Polysar BV esteja intimamente ligada a essas sociedades nos planos financeiro, económico e da organização.
30.
Em conclusão, a Comissão propõe que o Tribunal responda à questão 2), alíneas a) e b), do seguinte modo:
«Os serviços de natureza financeira prestados por uma sociedade holding, para além das actividades ligadas à detenção e à gestão de acções em filiais, mas com estas relacionados, estão isentos de IVA, em conformidade com o artigo 13.°, parte B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva IVA.
No que diz respeito à resposta às primeira e segunda questões, não é importante o facto de a sociedade holding fazer parte integrante de um grupo internacional, de que outras sociedades efectuam prestações tributáveis.»
G. F. Mancini
Juiz-relator
( *1 ) Lingua do processo: neerlandês.
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUDTIÇA (Sexta Secção)
20 de Junho de 1991 ( *1 )
No processo C-60/90,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, pelo gerechtshof de Arnhem, destinado a obter, no processo pendente neste órgão jurisdicional entre
Polysar Investments Netherlands BV
e
Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Arnhem,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 4.°, 13.°, parte B, alínea d), ponto 5, e 17.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 54),
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),
composto por: G. F. Mancini, presidente de secção, T. F. O'Higgins, C. N. Kakouris, F. A. Schockweiler e P. J. G. Kapteyn, juízes,
advogado-geral : W. Van Gerven
secretário: J. A. Pompe, secretário adjunto
vistas as observações escritas apresentadas:
—
em representação da Polysar BV, por N. R. Jansen, Belastingadviseur,
—
em representação do Governo neerlandês, por B. R. Bot, secretário-geral no Ministério dos Negócios Estrangeiros, na qualidade de agente,
—
em representação do Governo francês, por Philippe Pouzoulet, subdirector dos Assuntos Jurídicos, na qualidade de agente, assistido por Géraud de Bergues, secretário adjunto principal dos Negócios Estrangeiros, na qualidade de agente suplente,
—
em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por Johannes Føns Buhl, consultor jurídico da Comissão, e Berend Jan Drijber, membro do Serviço Jurídico, na qualidade de agentes,
visto o relatório para audiência,
ouvidas as alegações da Polysar BV, do Governo neerlandês, representado por T. Heukels, na qualidade de agente, e da Comissão, na audiência de 5 de Março de 1991,
ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 24 de Abril de 1991,
profere o presente
Acórdão
1
Por decisão de 30 de Janeiro de 1990, entrada no Tribunal de Justiça em 12 de Março seguinte, o gerechtshof de Arnhem submeteu, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, diversas questões prejudiciais relativas à interpretação dos artigos 4.°, 13.°, parte B, alínea d), ponto 5, e 17.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1;EE 09 Fl p. 54, a seguir «Sexta Directiva»), com vista a obter esclarecimentos sobre os conceitos de sujeito passivo e de direito a dedução, na acepção dessa directiva, relativamente às sociedades holding.
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Essas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a sociedade de direito neerlandês Polysar Investments Netherlands BV (a seguir «Polysar BV») ao inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen de Arnhem (inspector das alfândegas e dos impostos sobre consumos específicos), a propósito de um aviso de liquidação adicional do imposto sobre o volume de negócios enviado à Polysar BV.
3
Nos termos do artigo 4.°, n.os 1, 2 e 4, da Sexta Directiva:
«1)
Por “sujeito passivo” entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.° 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.
2)
As actividades económicas referidas no n.° 1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica.
3)
...
4)
... os Estados-membros podem considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território do país que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização.»
4
Em conformidade com o artigo 13.°, parte B, os Estados-membros isentam do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») determinadas actividades, entre as quais figuram, nomeadamente, por força da alínea d), ponto 5, desse artigo:
«5)
As operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão:
—
dos títulos representativos de mercadorias,
—
dos direitos ou títulos referidos no n.° 3 do artigo 5.°».
5
Nos termos do disposto no artigo 17.°, n.° 3, alinea e), da Sexta Directiva, os Estados-membros concedem a todos os sujeitos passivos a dedução ou o reembolso do IVA, na medida em que os bens e os serviços sejam utilizados para efeitos
«das operações isentas nos termos do disposto na parte B), alíneas a) e d), pontos 1 a 5, do artigo 13.°, quando o destinatário se encontre estabelecido fora da Comunidade ou quando tais operações estejam directamente conexas com bens que se destinam a ser exportados para um país fora da Comunidade».
6
Resulta dos autos que a Polysar BV faz parte do grupo mundial Polysar. Tem participações em diferentes sociedades estrangeiras, recebe anualmente dividendos e paga regularmente dividendos à sociedade Polysar Holdings Ltd, com sede no Canadá, que detém 100 % do seu capital social. A Polysar BV não exerce actividades comerciais. No período de 1 de Janeiro de 1981 a 31 de Dezembro de 1985, a Polysar BV pagou, por diversos serviços que lhe foram prestados, um determinado montante de rVA, cujo reembolso obteve. Contestando, com base na Sexta Directiva, o direito da Polysar BV à dedução do IVA pago, o inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen de Arnhem emitiu um aviso de liquidação adicional a fim de recuperar esse montante.
7
Após ter apresentado, sem êxito, uma reclamação contra o aviso de liquidação adicional, a Polysar BV interpôs recurso para o gerechtshof de Arnhem, que decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
a)
Uma sociedade holding que não exerça outras actividades para além das relacionadas com a detenção de acções em filiais deve ser considerada sujeito passivo na acepção dos artigos 4.° e 17.° da Sexta Directiva relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios?
b)
Em caso de resposta negativa à questão anterior existe, contudo, sujeição ao imposto se a sociedade holding constituir um elo e fizer parte integrante de um grupo mundial, que aparece geralmente no exterior sob uma única denominação, a denominação do grupo?
2)
a)
No caso de uma sociedade holding dever ser considerada sujeito passivo, as actividades por ela exercidas enquanto tal constituem operações na acepção do artigo 13.°, parte B, alínea a), ponto 5, da referida directiva, de modo que as mesmas devem ser entendidas como serviços isentos do imposto sobre o volume de negócios e que o imposto sobre o volume de negócios facturado a esse respeito por terceiros não é dedutível?
b)
Em caso de resposta afirmativa às questões colocadas no ponto 2) a), a resposta será diferente se o grupo a que pertence a sociedade holding enquanto tal efectuar exclusivamente, segundo os critérios comunitários, prestações tributáveis na acepção da Sexta Directiva referida?»
8
Para mais ampla exposição dos factos, da tramitação processual, bem como das observações escritas apresentadas ao Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
Quanto à primeira questão
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Esta questão tem duas partes. Por um lado, trata-se de saber, em substância, se uma sociedade holding, que não exerça outras actividades para além das relacionadas com a detenção de acções em filiais, pode ser qualificada como sujeito passivo de rVA na acepção dos artigos 4.° e 17.° da Sexta Directiva e, por outro, se essa qualificação depende do facto de essa sociedade pertencer a um grupo mundial que aparece no exterior sob uma única denominação.
10
Quanto à primeira parte, deve observar-se, antes de mais, que o artigo 17.° da Sexta Directiva diz respeito à aquisição e âmbito do direito a dedução de que beneficia, sob determinadas condições, um sujeito passivo de TVA. Ora, a expressão «sujeito passivo» é utilizada nessa disposição na acepção dos artigos 2.° e 4.° da mesma directiva. Por conseguinte, devem interpretar-se os artigos 2.° e 4.°
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Em seguida, deve recordar-se que resulta do artigo 2° da Sexta Directiva, o qual define o âmbito de aplicação do IVA, que, no território do Estado-membro, apenas estão sujeitas a este imposto as actividades que tenham carácter económico. Nos termos do artigo 4.°, n.° 1, considera-se sujeito passivo qualquer pessoa que exerça, de modo independente, uma dessas actividades económicas. O conceito de «actividades económicas» é definido no artigo 4.°, n.° 2, como englobando todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, e nomeadamente as operações relativas à exploração de um bem corpòreo ou incorpòreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.
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Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, conforme resulta nomeadamente do acórdão de 4 de Dezembro de 1990, Van Tiem (C-186/89, Colect., p. I-4363), o artigo 4.° da Sexta Directiva confere um âmbito de aplicação muito lato ao IVA. Nesse acórdão, o Tribunal esclareceu que o conceito de «exploração», na acepção do n.° 2 daquele artigo, se refere, em conformidade com as exigências do princípio da neutralidade do sistema do IVA, a todas as operações, seja qual for a sua forma jurídica, que visem retirar do bem em questão receitas com carácter de permanência.
13
No entanto, não resulta dessa jurisprudência que as meras aquisição e detenção de participações sociais devam ser consideradas uma actividade económica, na acepção da Sexta Directiva, conferindo ao seu autor a qualidade de sujeito passivo. Com efeito, a mera tomada de participações no capital de outras empresas não constitui a exploração de um bem com o fim de auferir receitas com caracter de permanência, uma vez que o eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da mera propriedade do bem.
14
A situação é diferente quando a participação é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de accionista ou de sócio.
15
No que diz respeito à segunda parte da primeira questão, deve observar-se que o facto de uma sociedade holding pertencer a um grupo mundial não a faz perder a sua qualidade de não sujeição ao IVA quando essa sociedade holding limitar a sua actividade à mera tomada de participações financeiras. Com efeito, segundo o artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, apenas podem ser consideradas um único sujeito passivo as pessoas independentes do ponto de vista jurídico, embora estreitamente ligadas entre si nos planos financeiro, económico e da organização, que estejam estabelecidas no território do mesmo Estado-membro.
16
Desse modo, deve declarar-se que o facto de uma sociedade holding pertencer a um grupo mundial, que aparece geralmente no exterior sob uma única denominação, não deve ser tomado em consideração para a qualificação dessa sociedade como sujeito passivo de IVA.
17
Por conseguinte, deve responder-se à primeira questão que o artigo 4.° da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não é sujeito passivo de IVA, não tendo, portanto, direito a dedução nos termos do artigo 17.° da Sexta Directiva, uma sociedade holding cujo único objecto é a tomada de participações noutras empresas, não interferindo, directa ou indirectamente, na gestão dessas empresas, sem prejuízo dos direitos que a referida sociedade holding tenha na sua qualidade de accionista ou de sócio. O facto de a sociedade holding pertencer a um grupo mundial, que se apresenta sob uma única denominação, não deve ser tomado em consideração para a qualificação da sociedade como sujeito passivo de IVA.
Quanto à segunda questão
18
Tendo em conta a resposta à primeira questão, a segunda ficou desprovida de objecto.
Quanto às despesas
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As despesas efectuadas pelos governos francês e neerlandês, bem como pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),
pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas pelo gerechtshof de Arnhem, por decisão de 30 de Janeiro de 1990, declara:
O artigo 4.° da Sexto Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não é sujeito passivo de IVA, não tendo, portanto, direito a dedução nos termos do artigo 17.° da Sexto Directiva, uma sociedade holding cujo único objecto é a tomada de participações noutras empresas, não interferindo, directa ou indirectamente, na gestão dessas empresas, sem prejuízo dos direitos que a referida sociedade holding tenha na sua qualidade de accionista ou de sócio. O facto de a sociedade holding pertencer a um grupo mundial, que se apresenta sob uma única denominação, não deve ser tomado em consideração para a qualificação da sociedade como sujeito passivo de IVA.
Mancini
O'Higgins
Kakouris
Schockweiler
Kapteyn
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 20 de Junho de 1991.
O secretário
J.-G. Giraud
O presidente da Sexta Secção
G.F. Mancini
( *1 ) Lìngua do processo: neerlandés.
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