Sammendrag
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Nøgleord
++++
1. Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgift - faelles mervaerdiafgiftssystem - forbud mod opkraevning af andre nationale afgifter med karakter af omsaetningsafgift - formaal - begrebet "omsaetningsafgift" - raekkevidde - afgifter som det danske arbejdsmarkedsbidrag - omfattet
(Raadets direktiv 77/388, art. 33)
2. Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgift - faelles mervaerdiafgiftssystem - forbud mod opkraevning af andre nationale afgifter med karakter af omsaetningsafgift - privates mulighed for at paaberaabe sig saadanne bestemmelser
(Raadets direktiv 77/388, art. 33)
3. Praejudicielle spoergsmaal - fortolkning - den tidsmaessige virkning af fortolkende domme - tilbagevirkende kraft - dom for at en national afgift er uforenelig med faellesskabsretten - ingen tidsmaessig begraensning paa grund af den klare raekkevidde af forpligtelserne i medfoer af faellesskabsretten
(EOEF-traktaten, art. 177)
Sammendrag
1. Artikel 33 i sjette direktiv 77/388, der forbyder medlemsstaterne at indfoere skatter og afgifter, der har karakter af omsaetningsafgift, har til formaal at forhindre, at der indfoeres skatter og afgifter, der bringer det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion i fare, fordi de paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa tilsvarende maade som moms. Skatter og afgifter, der - uden i alle henseender at svare til moms - udviser momsens vaesentligste kendetegn, maa under alle omstaendigheder anses for saadanne afgifter.
Den anfoerte bestemmelse er saaledes til hinder for, at der indfoeres eller opretholdes en afgift som det danske arbejdsmarkedsbidrag, der
- svares saavel af momspligtige aktiviteter, som af anden erhvervsmaessig aktivitet, der bestaar i levering af ydelser mod vederlag
- for momspligtige virksomheder opkraeves ud fra samme beregningsgrundlag som for moms, dvs. som en procentdel af virksomhedens salg med fradrag af indkoeb
- i modsaetning til moms ikke skal svares ved import, men opkraeves af de importerede varers fulde salgspris ved foerste salg i den paagaeldende medlemsstat
- i modsaetning til moms ikke skal angives saerskilt ved fakturering
- opkraeves sideloebende med moms.
2. Forbuddet i artikel 33 i sjette direktiv 77/388 mod, at medlemsstaterne indfoerer skatter og afgifter, der har karakter af omsaetningsafgift, opfylder de betingelser, der er afgoerende for, om bestemmelser i et direktiv kan paaberaabes af borgerne for nationale retsinstanser, da den er klar, praecis og ubetinget. Bestemmelsen skaber saaledes rettigheder for borgerne, som det paahviler de nationale domstole at beskytte.
3. Domstolen kan ikke efterkomme en medlemsstats anmodning om at begraense den tidsmaessige virkning af en praejudiciel dom, hvori det fastslaas, at en afgift er blevet opkraevet i strid med faellesskabsretten i denne stat, da det forbud, afgiften var i strid med, klart fremgik af en faellesskabsretlig bestemmelse, hvis raekkevidde Domstolen havde fastslaaet, inden afgiften blev indfoert, og da Kommissionen, der var blevet underrettet om afgiftsforslaget, meget hurtigt havde henledt medlemsstatens myndigheders opmaerksomhed paa de problemer, som en gennemfoerelse kunne give anledning til i relation til faellesskabsretten.
Dommens præmisser
1 Ved beslutning af 20. juni 1990 indgaaet til Domstolen den 2. juli 1990 har OEstre Landsret i medfoer af EOEF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen fire praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af EOEF-traktatens artikel 9 ff. og 95 samt af artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter benaevnt "Raadets sjette direktiv 77/388").
2 Disse spoergsmaal er blevet rejst under en sag, anlagt af Dansk Denkavit ApS (herefter benaevnt "Dansk Denkavit") og P. Poulsen Trading ApS (herefter benaevnt "Poulsen Trading") mod Skatteministeriet med paastand om tilbagebetaling af beloeb, som selskaberne i 1988 og 1989 har indbetalt i arbejdsmarkedsbidrag.
3 Det fremgaar af sagen, at arbejdsmarkedsbidraget blev indfoert ved lov nr. 840 af 18. december 1987. Loven, der traadte i kraft den 1. januar 1988, blev indfoert som led i den danske regerings davaerende oekonomiske politik med henblik paa at fremme produktion og beskaeftigelse. For at nedbringe virksomhedernes omkostninger fandt den danske regering det paakraevet at lade staten finansiere en raekke udgifter til sociale ordninger, der hidtil havde paahvilet arbejdsgiverne. De noedvendige offentlige indtaegter blev foreslaaet tilvejebragt gennem et bidrag, der skulle overvaeltes paa forbrugerne.
4 Arbejdsmarkedsbidraget, der fra den 1. januar 1992 er blevet afloest af en tilsvarende forhoejelse af momssatsen, paahvilede saavel momspligtige virksomheder som andre virksomheder, der paa samme maade havde fordel af statens overtagelse af ovennaevnte udgifter. Bidragssatsen udgjorde 2,5% af virksomhedens samlede salg og levering af varer og ydelser inden for en given periode, med fradrag af virksomhedens koeb af varer og ydelser i samme periode. Saafremt denne beregningsmetode ikke var anvendelig, hvilket var tilfaeldet for visse momsfrie virksomheder, udgjorde bidragsgrundlaget virksomhedens loensum med tillaeg af 90%. I oevrigt blev arbejdsmarkedsbidraget hverken opkraevet ved eksport eller ved import af varer eller ydelser; ej heller kunne importvirksomhederne fradrage vaerdien af de importerede varer eller ydelser ved den foerste transaktion i Danmark.
5 Sagsoegerne i hovedsagen, Dansk Denkavit og Poulsen Trading, koeber varer i Nederlandene, som de videresaelger i Danmark. Dansk Denkavit driver handel med foderstoffer, Poulsen Trading med hoejttalere. Dansk Denkavit har i 1988 og 1989 indbetalt 811 470 kr. til Skatteministeriet i arbejdsmarkedsbidrag, mens Poulsen Trading i samme periode har indbetalt 745 756 kr. De to selskaber har anlagt sag med paastand om, at afgiften kendes ugyldig, og at den danske stat tilpligtes at tilbagebetale dem de beloeb, som de haevder at have betalt med urette. Til stoette for deres paastand har de principalt gjort gaeldende, at arbejdsmarkedsbidraget var en omsaetningsafgift, som er omfattet af forbuddet i artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388, subsidiaert at bidraget var en afgift med tilsvarende virkning som told, der er i strid med EOEF-traktatens artikel 9 ff., eller, saafremt disse bestemmelser ikke finder anvendelse, en diskriminerende intern afgift efter traktatens artikel 95.
6 OEstre Landsret, der fandt, at sagens udfald afhang af fortolkningen af de anfoerte bestemmelser, har ved beslutning af 20. juni 1990 udsat sagen paa Domstolens afgoerelse af foelgende praejudicielle spoergsmaal:
"1) Skal artikel 33 i Raadets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EOEF) fortolkes saaledes, at artiklen er til hinder for, at en medlemsstat opkraever en fiskal afgift, der isaer har foelgende kendetegn:
- Afgiften svares saavel af momspligtige aktiviteter som af anden erhvervsmaessig aktivitet, der bestaar i levering af ydelser mod vederlag, og beregnes efter kriterier, der er naermere fastlagt i loven, og hvorefter der ikke hjemles afgiftsmyndighederne noget skoen, samt hvorefter der ikke sondres mellem indenlandsk fremstillede og indfoerte varer.
- For momspligtige virksomheder anvendes som udgangspunkt samme beregningsgrundlag som for moms, idet afgiften ligesom moms opkraeves i hvert omsaetningsled som en procentdel af virksomhedens salg (eksklusive eksport) med fradrag af indkoeb, hvoraf der er svaret afgift i tidligere omsaetningsled.
- Der svares i modsaetning til momssystemet ikke afgift ved import, men til gengaeld svares der af importerede varer afgift af den fulde salgspris ved foerste salg fra en indenlandsk virksomhed.
- Afgiften skal i modsaetning til moms ikke angives saerskilt ved fakturering.
- Afgiften afregnes over for toldvaesenet efter samme principper som moms, og toldvaesenet udbetaler saaledes ogsaa godtgoerelse i tilfaelde af negativt bidragsgrundlag.
- Afgiften opkraeves ved siden af den bestaaende momsordning, idet afgiften hverken helt eller delvis erstatter det momsbeloeb, der skal betales efter den gaeldende momslov, og afgiften indgaar selv i den pris, hvoraf moms beregnes.
2) Er der i relation til en national afgift med de i spoergsmaal 1 anfoerte kendetegn ved artikel 33 i det naevnte direktiv skabt rettigheder for borgerne, som det paahviler de nationale domstole at beskytte?
3) Saafremt spoergsmaal 1 og/eller spoergsmaal 2 besvares benaegtende, skal forbuddet mod afgifter med tilsvarende virkning som told i EOEF-traktatens artikel 9 ff. da fortolkes saaledes, at en afgiftsordning som den i spoergsmaal 1 beskrevne for importerede produkters vedkommende er i strid med dette forbud, idet afgiften for momspligtige virksomheders vedkommende beregnes af momsgrundlaget uden fradrag af vaerdien af importerede produkter?
4) Saafremt spoergsmaal 3 besvares benaegtende, skal EOEF-traktatens artikel 95 da fortolkes saaledes, at afgiftsordningen isaer paa grund af det i spoergsmaal 3 anfoerte element er i strid med forbuddet mod diskriminerende indenlandske afgifter i den naevnte bestemmelse?"
7 Hvad naermere angaar sagens faktiske omstaendigheder, en udfoerlig beskrivelse af arbejdsmarkedsbidraget og en sammenfatning af de skriftlige indlaeg for Domstolen henvises til retsmoederapporten. Disse omstaendigheder omtales derfor kun i det foelgende i det omfang, det er noedvendigt for forstaaelsen af Domstolens argumentation.
Det foerste spoergsmaal
8 Med sit foerste spoergsmaal oensker OEstre Landsret i det vaesentlige oplyst, om artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF er til hinder for, at der indfoeres eller opretholdes en fiskal afgift, der
- svares saavel af momspligtige aktiviteter som af anden erhvervsmaessig aktivitet, der bestaar i levering af ydelser mod vederlag
- for momspligtige virksomheder opkraeves ud fra samme beregningsgrundlag som for moms, dvs. som en procentdel af virksomhedens salg med fradrag af indkoeb
- i modsaetning til moms ikke skal svares ved import, men af de importerede varers fulde salgspris ved foerste salg i den paagaeldende medlemsstat
- i modsaetning til moms ikke skal angives saerskilt ved fakturering
- opkraeves sideloebende med moms.
9 Artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388 bestemmer foelgende:
"Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringskontrakter og paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift."
10 Som Domstolen flere gange har fastslaaet, bl.a. i dom af 3. marts 1988 (sag 252/86, Bergandi, Sml. s. 1343, praemis 10 og 11) og 13. juli 1989 (forenede sager 93/88 og 94/88, Wisselink, Sml. s. 2671, praemis 13 og 14), fremgaar det af denne bestemmelses ordlyd, at den forbyder medlemsstaterne at indfoere eller opretholde skatter og afgifter, der har karakter af omsaetningsafgift. Ved besvarelsen af det foerste spoergsmaal er det derfor noedvendigt foerst at bestemme, hvad der kendetegner en omsaetningsafgift og dernaest at undersoege, om et bidrag som arbejsmarkedsbidraget maa anses for at udgoere en saadan afgift.
11 Indledningsvis bemaerkes, som anfoert af Domstolen i de ovennaevnte domme samt i dom af 27. november 1985 (sag 295/84, Rousseau Wilmot, Sml. s. 3759, praemis 16), at artikel 33 har til formaal at forhindre, at der indfoeres skatter og afgifter, der bringer det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion i fare, fordi de paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa tilsvarende maade som moms. Skatter og afgifter, der har momsens vaesentligste kendetegn, maa under alle omstaendigheder anses for at ramme omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa tilsvarende maade som moms. Som Domstolen har fastslaaet i de ovennaevnte domme, er disse kendetegn foelgende: Momsen anvendes generelt paa transaktioner vedroerende varer eller tjenesteydelser; den er proportional med prisen for disse varer og tjenesteydelser; den opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet; endelig finder den anvendelse paa varernes og tjenesteydelsernes mervaerdi, idet den afgift, der skal betales ved en transaktion, beregnes efter fradrag af den afgift, der er blevet betalt i det forudgaaende led.
12 Der skal dernaest tages stilling til, hvorvidt et bidrag som arbejdsmarkedsbidraget har momsens vaesentligste kendetegn og foelgelig maa anses for en omsaetningsafgift. Hertil bemaerkes, at bidraget - ligesom momsen - skulle svares ved erhvervsmaessig levering af varer og tjenesteydelser mod vederlag, dette uanset om virksomheden i oevrigt var underlagt momspligt; det blev opkraevet i alle produktions- og omsaetningsled; for momspligtige virksomheders vedkommende blev det beregnet som en procentdel af vaerdien af solgte varer eller leverede tjenesteydelser inden for en given periode efter fradrag af koeb af varer og ydelser i samme periode.
13 Det er korrekt, som ogsaa anfoert af den danske regering, at arbejdsmarkedsbidraget adskilte sig fra momsen paa foelgende punkter. For det foerste blev det paalagt virksomheder, der ikke var momspligtige, i hvilket tilfaelde bidragsgrundlaget fastsattes som virksomhedens loensum, forhoejet med 90%, naar den beregningsmetode, der blev benyttet for momspligtige virksomheder, ikke kunne anvendes. Arbejdsmarkedsbidraget blev dernaest ikke opkraevet ved import, og importvirksomhederne havde ikke adgang til at fradrage vaerdien af importerede varer eller tjenesteydelser i bidragsgrundlaget. Endelig ansaas bidraget for at indgaa som en del af varernes eller tjenesteydelsernes kostpris, og som saadan skulle det ikke anfoeres saerskilt ved fakturering.
14 For at en afgift kan anses for at have karakter af omsaetningsafgift, er det imidlertid ikke paakraevet, at den i alle henseender svarer til momsen. Det er tilstraekkeligt, at den udviser momsens vaesentligste kendetegn. De forskelle, der er blevet henvist til i denne sag, aendrer intet ved, at en afgift som arbejdsmarkedsbidraget i alt vaesentligt lignede momsen. Trods disse forskelle bevarede bidraget saaledes sin karakter af omsaetningsafgift.
15 Det foerste spoergsmaal skal derfor besvares med, at artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, er til hinder for, at der indfoeres eller opretholdes en fiskal afgift, der
- svares saavel af momspligtige aktiviteter, som af anden erhvervsmaessig aktivitet, der bestaar i levering af ydelser mod vederlag
- for momspligtige virksomheder opkraeves ud fra samme beregningsgrundlag som for moms, dvs. som en procentdel af virksomhedens salg med fradrag af indkoeb
- i modsaetning til moms ikke skal svares ved import, men opkraeves af de importerede varers fulde salgspris ved foerste salg i den paagaeldende medlemsstat
- i modsaetning til moms ikke skal angives saerskilt ved fakturering
- opkraeves sideloebende med moms.
Det andet spoergsmaal
16 Vedroerende spoergsmaalet om artikel 33 kan paaberaabes for de nationale domstole, har den danske regering gjort gaeldende, at denne bestemmelse er en ren ordensforskrift, som alene blev indfoejet i Raadets sjette direktiv 77/388 af hensyn til Faellesskaberne. Under retsmoedet har regeringens repraesentant anfoert, at alene materielle bestemmelser, der skal tjene til at beskytte borgernes interesser, kan tillaegges direkte virkning, og at disse betingelser ikke er opfyldt i denne sag.
17 Hertil er det tilstraekkeligt at bemaerke, at det fremgaar af Domstolens faste praksis, at en bestemmelse i et direktiv kan paaberaabes af borgerne for nationale retsinstanser, naar bestemmelsen er klar, praecis og ubetinget, samt at konstatere, at det i artikel 33 indeholdte forbud mod, at medlemsstaterne indfoerer skatter og afgifter, der har karakter af omsaetningsafgift, opfylder disse betingelser.
18 Det andet spoergsmaal skal foelgelig besvares med, at artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388 skaber rettigheder for borgerne, som det paahviler de nationale domstole at beskytte.
Det tredje og det fjerde spoergsmaal
19 Det foelger af besvarelsen af det foerste og det andet spoergsmaal, at det tredje og det fjerde spoergsmaal bortfalder.
Dommens tidsmaessige virkninger
20 Den danske regering har under henvisning til Domstolens dom af 8. april 1976 (sag 43/75, Defrenne, Sml. s. 455), af 2. februar 1988 (sag 24/86, Blaizot, Sml. s. 379) samt af 17. maj 1990 (sag C-262/88, Barber, Sml. I, s. 1889) anmodet Domstolen om at begraense naervaerende doms tidsmaessige virkninger, saafremt Domstolen maatte fastslaa, at arbejdsmarkedsbidraget var uforeneligt med faellesskabsretten. Regeringen har fremhaevet de usaedvanligt alvorlige konsekvenser, en saadan dom vil medfoere for statens oekonomi og det danske domstolssystem. I retsmoedet forklarede regeringens repraesentant, at den danske stat havde opkraevet ca. 7 mia. ECU i arbejdsmarkedsbidrag svarende til 4% af statens indtaegter i den paagaeldende periode. Hvis blot en broekdel af de 150 000-200 000 virksomheder, der har betalt arbejdsmarkedsbidrag - som i oevrigt er blevet overvaeltet paa forbrugerne - skal have proevet tilbagebetalingskrav, vil det medfoere det danske domstolssystems sammenbrud. Den danske regerings repraesentant gjorde endvidere gaeldende, at regeringen under hensyn til Domstolens hidtidige praksis havde haft grund til at antage, at det anfaegtede bidrag ikke bragte det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion i fare, og at det saaledes ikke havde vaeret i strid med forbuddet i artikel 33.
21 Hertil bemaerkes, at den danske regering ikke har godtgjort, at faellesskabsretten paa det tidspunkt, da det omtvistede bidrag blev indfoert, med rimelighed kunne udlaegges saaledes, at en saadan afgift var tilladt. Bestemmelsens forbud mod omsaetningsafgifter fremgaar klart af dens ordlyd. Domstolen havde allerede fastslaaet forbuddets raekkevidde i Rousseau Wilmot-dommen af 27. november 1985, hvori Domstolen udtalte, at artikel 33 "har til formaal at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare paa grund af afgifter i en medlemsstat, som paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser, og som rammer den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms" (praemis 16). Det foelger heraf, at en afgift, der opkraeves sideloebende med moms, og som har momsens vaesentligste kendetegn, som disse er angivet i praemis 15 i Rousseau Wilmot-dommen, rammer erhvervsmaessige transaktioner paa tilsvarende maade som moms og herved bringer det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion i fare.
22 Dertil kommer, at Kommissionen, som den danske regering i november 1987 havde underrettet om lovforslaget, allerede den 29. januar 1988, dvs. nogle faa uger efter at arbejdsmarkedsbidraget var blevet indfoert, havde henledt den danske regerings opmaerksomhed paa de problemer i relation til artikel 33, som afgiften kunne give anledning til.
23 Der findes herefter ikke anledning til at begraense naervaerende doms tidsmaessige virkninger.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
24 De udgifter, der er afholdt af den portugisiske regering samt af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, der har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af OEstre Landsret ved beslutning af 20. juni 1990, for ret:
1) Artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, er til hinder for, at der indfoeres eller opretholdes en fiskal afgift, der
- svares saavel af momspligtige aktiviteter, som af anden erhvervsmaessig aktivitet, der bestaar i levering af ydelser mod vederlag
- for momspligtige virksomheder opkraeves ud fra samme beregningsgrundlag som for moms, dvs. som en procentdel af virksomhedens salg med fradrag af indkoeb
- i modsaetning til moms ikke skal svares ved import, men opkraeves af de importerede varers fulde salgspris ved foerste salg i den paagaeldende medlemsstat
- i modsaetning til moms ikke skal angives saerskilt ved fakturering
- opkraeves sideloebende med moms.
2) Artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF skaber rettigheder for borgerne, som det paahviler de nationale domstole at beskytte.
Full & Egal Universal Law Academy