Samenvatting
Partijen
Overwegingen van het arrest
Beslissing inzake de kosten
Dictum
Trefwoorden
++++
Vrij verkeer van personen - Werknemers - Gelijke behandeling - Vrij verrichten van diensten - Beperkingen - Vrij verkeer van kapitaal - Aftrekbaarheid van bepaalde premies voor personenverzekering van belastbaar inkomen - Aftrekbaarheid afhankelijk van betaling aan instelling, gevestigd in staat waar belasting wordt geheven - Beperking die kan worden gerechtvaardigd door noodzaak, samenhang van toepasselijke fiscale regeling te verzekeren
(EEG-Verdrag, art. 48, 59, 67 en 106)
Samenvatting
De artikelen 48 en 59 EEG-Verdrag verzetten zich ertegen, dat de wettelijke regeling van een Lid-Staat de aftrekbaarheid van premies voor de verzekering tegen ziekte en invaliditeit of tegen ouderdom en overlijden afhankelijk stelt van de voorwaarde, dat deze premies in die staat zijn betaald. Deze voorwaarde kan echter gerechtvaardigd zijn door de noodzaak, de samenhang van de toepasselijke fiscale regeling te verzekeren.
Van deze noodzaak kan met name sprake zijn, wanneer de aftrekbaarheid van de premies in het fiscaal stelsel van een Lid-Staat gepaard gaat met de heffing van belasting over de bedragen die de verzekeringsmaatschappijen ingevolge verzekeringscontracten uitkeren, en omgekeerd, en deze compensatie van aftrekbaarheid in het ene stadium en belastingheffing in het andere niet kan worden gewaarborgd wanneer de uitkeringen op grond van aftrekbare premies door een buitenlandse verzekeringsmaatschappij worden uitbetaald in het buitenland, waar zij niet met zekerheid kunnen worden belast.
De artikelen 67 en 106 EEG-Verdrag verzetten zich niet tegen een dergelijke wettelijke regeling.
Partijen
In zaak C-204/90,
betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EEG-Verdrag van het Belgische Hof van Cassatie, in het aldaar aanhangig geding tussen
H.-M. Bachmann
en
Belgische Staat,
om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van de artikelen 48, 59, 67 en 106 EEG-Verdrag,
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE,
samengesteld als volgt: O. Due, president, R. Joliet, F. A. Schockweiler en F. Grévisse, kamerpresidenten, C. N. Kakouris, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodríguez Iglesias, M. Díez de Velasco en M. Zuleeg, rechters,
advocaat-generaal: J. Mischo
griffier: J. A. Pompe, adjunct-griffier
gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:
- verzoeker in het hoofdgeding, vertegenwoordigd door J.-P. Nemery de Bellevaux, advocaat te Brussel,
- verweerder in het hoofdgeding, vertegenwoordigd door I. Maselis, advocaat te Brussel,
- de Bondsrepubliek Duitsland, vertegenwoordigd door E. Roeder, als gemachtigde,
- de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur J.-C. Séché als gemachtigde,
gezien het rapport ter terechtzitting,
gehoord de mondelinge opmerkingen van de partijen in het hoofdgeding, de Deense regering, vertegenwoordigd door J. Molde als gemachtigde, de Duitse regering, de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door T. Heukels als gemachtigde, en de Commissie ter terechtzitting van 3 juli 1991,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 17 september 1991,
het navolgende
Arrest
Overwegingen van het arrest
1 Bij arrest van 28 juni 1990, ingekomen ten Hove op 5 juli daaraanvolgend, heeft het Belgische Hof van Cassatie krachtens artikel 177 EEG-Verdrag een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van de artikelen 48, 59, 67 en 106 EEG-Verdrag.
2 Deze vraag is gerezen in een geding tussen Bachmann, van Duitse nationaliteit, die in België heeft gewerkt, en de Belgische Staat betreffende de weigering van de directeur der directe belastingen van Brussel-I om Bachmann toe te staan, de in Duitsland betaalde premies voor een verzekering tegen ziekte en invaliditeit en voor een levensverzekering, die hij had gesloten voordat hij naar België kwam, in aftrek te brengen op zijn totale bedrijfsinkomen in de jaren 1973 tot 1976.
3 Deze weigering is gebaseerd op het in het hoofdgeding toepasselijke artikel 54 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (hierna: "WIB"), volgens hetwelk enkel de aan een door België erkende mutualiteitsvereniging gestorte bijdragen van vrije verzekering tegen ziekte en invaliditeit en de in België gestorte bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood van het bedrijfsinkomen mogen worden afgetrokken.
4 Bachmann stelde tegen dat besluit beroep in bij het Hof van Beroep te Brussel. Nadat dit beroep was verworpen, wendde hij zich tot het Hof van Cassatie, dat heeft besloten de behandeling van de zaak te schorsen totdat het Hof uitspraak zou hebben gedaan over de volgende prejudiciële vraag:
"Zijn de bepalingen van het Belgische fiscale recht, die ter zake van de inkomstenbelasting voor de aftrekbaarheid van premies voor een ziekte- en invaliditeitsverzekering of voor een verzekering tegen de risico' s van ouderdom en overlijden, de voorwaarde stellen dat die premies 'in België' zijn betaald, verenigbaar met de artikelen 48, 59, inzonderheid de eerste alinea, 67 en 106 van het EEG-Verdrag?"
5 Voor een nadere uiteenzetting van de feiten van het hoofdgeding, het procesverloop en de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen wordt verwezen naar het rapport ter terechtzitting. Deze elementen van het dossier worden hierna slechts weergegeven voor zover dat noodzakelijk is voor de redenering van het Hof.
6 Vooraf moet worden opgemerkt, dat het Hof niet bevoegd is, zich in het kader van een procedure krachtens artikel 177 EEG-Verdrag uit te spreken over de verenigbaarheid van nationale rechtsregels met het gemeenschapsrecht. Daarentegen kan het de nationale rechter wel alle gegevens over de uitlegging van het gemeenschapsrecht verschaffen om hem in staat te stellen de verenigbaarheid van deze regels met de vermelde communautaire bepalingen te beoordelen.
7 Mitsdien moet de prejudiciële vraag van de nationale rechter aldus worden opgevat, of de artikelen 48, 59, 67 en 106 EEG-Verdrag zich ertegen verzetten dat de wettelijke regeling van een Lid-Staat de aftrekbaarheid van premies voor de verzekering tegen ziekte en invaliditeit of tegen ouderdom en overlijden afhankelijk stelt van de voorwaarde dat zij in die staat zijn betaald.
Artikel 48 EEG-Verdrag
8 De Belgische regering merkt op, dat de betrokken bepalingen zonder onderscheid naar gelang van de nationaliteit van toepassing zijn op Belgische werknemers en op werknemers-onderdanen van andere Lid-Staten die de voordien in het buitenland gesloten overeenkomsten willen voortzetten, en dat de bewering van de Commissie, dat deze bepalingen in het bijzonder de belastingplichtigen benadelen die onderdaan zijn van andere Lid-Staten, elke grond mist.
9 In dit verband moet erop worden gewezen, dat werknemers die werkzaam zijn geweest in een Lid-Staat en later in een andere Lid-Staat gaan werken of daar een werkkring zoeken, hun verzekeringen tegen ouderdom en overlijden of tegen ziekte en invaliditeit gewoonlijk hebben gesloten bij verzekeringsmaatschappijen die gevestigd zijn in eerstgenoemde staat. Daaruit volgt, dat de betrokken nationale bepalingen vooral nadelig kunnen werken voor deze werknemers, die in het algemeen onderdanen van andere Lid-Staten zijn.
10 Wat de verzekering tegen ouderdom en overlijden betreft, merkt de Belgische regering op, dat de in België werkzame onderdanen van andere Lid-Staten die de begunstigden zijn van dergelijke voordien in een andere Lid-Staat gesloten overeenkomsten, weliswaar hun premies niet kunnen aftrekken van het totale belastbare inkomen in België, doch dat daartegenover de pensioenen, renten, kapitalen of afkoopwaarden die zij krachtens die overeenkomsten van de verzekeraars ontvangen, geen belastbare inkomsten zijn, zoals blijkt uit artikel 32 bis, in het WIB ingevoegd bij wet van 5 januari 1976 (Belgisch Staatsblad van 6 februari 1976, blz. 81). Indien zij na terugkeer in hun land van herkomst over die bedragen belasting moeten betalen, is dat niet het gevolg van een door de Belgische wet gecreëerde belemmering van het vrij verkeer van werknemers, maar van de ontbrekende harmonisatie van de belastingwetgevingen van de Lid-Staten.
11 Dit argument kan niet worden aanvaard. Gewoonlijk zijn het immers de onderdanen van de andere Lid-Staten die, nadat zij in België werkzaam zijn geweest, naar hun land van herkomst terugkeren waar over de uitkeringen van de verzekeringsmaatschappijen belasting wordt geheven, zodat zij de niet-aftrekbaarheid van de premies voor de inkomstenbelasting niet kunnen compenseren met een belastingvrijstelling voor de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde bedragen. Weliswaar is deze situatie het gevolg van de ontbrekende harmonisatie van de belastingwetgevingen van de Lid-Staten, doch deze harmonisatie kan niet als voorwaarde vooraf worden gesteld voor de toepassing van artikel 48 EEG-Verdrag.
12 Wat de verzekering tegen ziekte en invaliditeit betreft, merkt de Belgische regering op, dat de betrokken bepalingen het vrij verkeer van werknemers niet belemmeren, daar een gemeenschapsonderdaan die in België wil gaan werken, zijn contract zonder nadeel kan opzeggen en een nieuwe overeenkomst kan sluiten met een door België erkende mutualiteitsvereniging ten einde van de aftrekbaarheid te profiteren. Dat zou hij normaliter trouwens ook doen, daar de dekking door deze verzekeringen afhankelijk is van het stelsel van verplichte verzekeringen, dat van Lid-Staat tot Lid-Staat verschilt.
13 Dit argument kan evenmin worden aanvaard. De noodzaak om met een in een Lid-Staat gevestigde verzekeringsmaatschappij gesloten contracten op te zeggen om in aanmerking te kunnen komen voor de in een andere Lid-Staat voorziene aftrek, terwijl de betrokkene meent dat voortzetting van dat contract in zijn belang is, vormt door de moeite en de lasten die dit meebrengt, immers een hinderpaal voor de vrijheid van verkeer van de betrokkenen.
14 De Belgische, de Duitse, de Nederlandse en de Deense regering zijn van mening, dat bepalingen als de door de nationale rechter bedoelde in elk geval gerechtvaardigd zijn om redenen van algemeen belang.
15 In dit verband wijst de Duitse regering erop, dat wat de verzekeringen tegen ouderdom en overlijden en tegen ziekte en invaliditeit betreft uit de rechtspraak van het Hof (zie het arrest van 4 december 1986, zaak 205/84, Commissie/Duitsland, Jurispr. 1986, blz. 3755, r.o. 49) blijkt, dat de Lid-Staten het sluiten van verzekeringen bij een in een andere Lid-Staat gevestigde verzekeringsmaatschappij mogen onderwerpen aan een vergunningregeling, ten einde de consumenten, als verzekeringnemers en verzekerden, te beschermen. Indien de Lid-Staten verzekeringscontracten die niet aan deze voorwaarde voldoen, niet hoeven te aanvaarden, zijn zij evenmin gehouden ze fiscaal te bevoordelen.
16 Dit argument kan niet worden aanvaard. Bij gebreke van communautaire harmonisatiemaatregelen mogen de Lid-Staten ter bescherming van de verzekerden en verzekeringnemers als consumenten het sluiten van bepaalde verzekeringen weliswaar afhankelijk stellen van het bezit van een vergunning door de verzekeringsmaatschappij, doch een dergelijk algemeen belang kan niet worden ingeroepen om te weigeren het bestaan te erkennen van verzekeringen die zijn gesloten bij in andere Lid-Staten gevestigde maatschappijen toen de verzekeringnemer-verzekerde daar verbleef.
17 De Belgische, de Nederlandse en de Deense regering zijn van mening, dat bepalingen als die van artikel 54 WIB noodzakelijk zijn, enerzijds omdat het moeilijk, zoniet onmogelijk, is om het bewijs van de betaling van premies in andere Lid-Staten te controleren, en anderzijds om de samenhang van het belastingstelsel op het gebied van de verzekering tegen ouderdom en overlijden te handhaven.
18 Wat de doeltreffendheid van de fiscale controles betreft, moet worden opgemerkt, dat een Lid-Staat een beroep kan doen op richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen (PB 1977, L 336, blz. 15; hierna: "de richtlijn") om na te gaan, of in een andere Lid-Staat betalingen zijn verricht, wanneer, zoals in het hoofdgeding het geval is, voor de juiste vaststelling van de inkomstenbelasting met deze betalingen rekening moet worden gehouden (artikel 1, lid 1).
19 De Belgische regering merkt echter op, dat er in sommige Lid-Staten geen rechtsgrondslag bestaat op grond waarvan de verzekeringsmaatschappijen verplicht zouden zijn de gegevens te verstrekken die noodzakelijk zijn voor de controle van de op het grondgebied van die staten verrichte betalingen.
20 In dit verband moet erop worden gewezen, dat artikel 8, lid 1, van de richtlijn de fiscale autoriteiten van de Lid-Staten niet tot samenwerking verplicht, wanneer hun wetgeving of administratieve praktijk de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een onderzoek in te stellen of inlichtingen in te winnen of te gebruiken. Het feit dat niet om een dergelijke samenwerking kan worden verzocht, kan de niet-aftrekbaarheid van de verzekeringspremies echter niet rechtvaardigen. Niets belet immers de betrokken fiscale autoriteiten om van de belanghebbende de bewijzen te vragen die zij noodzakelijk achten en eventueel de aftrek te weigeren als die bewijzen niet worden overgelegd.
21 Met betrekking tot de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven, heeft het Hof in het heden gewezen arrest Commissie/België (zaak C-300/90) overwogen, dat in de Belgische regeling een verband bestaat tussen de aftrekbaarheid van de premies en de heffing van belasting over de bedragen die de verzekeringsmaatschappijen ingevolge verzekeringscontracten tegen ouderdom en overlijden uitkeren. Volgens artikel 32 bis WIB zijn pensioenen, renten, kapitalen en afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten immers vrijgesteld van belasting, wanneer de in artikel 54 voorziene aftrek van de premies niet is toegekend.
22 Hieruit volgt, dat in een dergelijk belastingstelsel de derving van inkomsten waartoe de aftrek van de premies voor levensverzekeringen - de verzekeringen tegen ouderdom en overlijden daaronder begrepen - van het totale belastbare inkomen leidt, wordt gecompenseerd door de heffing van belasting over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde pensioenen, renten of kapitalen. Wordt geen aftrek van dergelijke premies toegekend, dan zijn deze bedragen vrijgesteld van belasting.
23 De samenhang van een dergelijk belastingstelsel, de inrichting waarvan een zaak is van iedere Lid-Staat afzonderlijk, veronderstelt dus, dat die staat belasting kan innen over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde bedragen, wanneer hij verplicht zou zijn de aftrek van in een andere Lid-Staat betaalde levensverzekeringspremies te accepteren.
24 In zoverre moet worden vastgesteld, dat een verbintenis van de verzekeringsmaatschappij om die belasting te betalen, geen voldoende garantie vormt. In geval van niet-nakoming zou deze verbintenis immers in de Lid-Staat van vestiging moeten worden geëxecuteerd. En nog afgezien van de moeilijkheid voor een staat om het bestaan en de hoogte te achterhalen van uitkeringen die door in een andere staat gevestigde verzekeringsmaatschappijen worden gedaan, valt niet uit te sluiten dat redenen van openbare orde kunnen worden ingeroepen om de inning van de belasting te beletten.
25 Een dergelijke verbintenis kan in beginsel weliswaar gepaard gaan met een zekerheidsstelling door de verzekeringsmaatschappij, maar dit zou voor haar extra kosten meebrengen die zij zal willen doorberekenen in de verzekeringspremies, zodat de verzekerden (die bovendien geconfronteerd zouden kunnen worden met een dubbele belastingheffing over de contractuele uitkeringen) er geen enkel belang meer bij zouden hebben om die overeenkomsten voort te zetten.
26 Weliswaar bestaan tussen sommige Lid-Staten bilaterale akkoorden die de fiscale aftrek van premies betaald in een andere staat dan die welke dat voordeel verleent, toestaan en die het recht om over de door de verzekeringsmaatschappijen contractueel verschuldigde bedragen belasting te heffen aan één bepaalde staat toekennen. Een dergelijke oplossing is echter enkel op grond van zulke akkoorden mogelijk of op grond van de nodige cooerdinatie- of harmonisatiemaatregelen door de Raad.
27 Daaruit volgt, dat in de huidige stand van het gemeenschapsrecht de samenhang van een dergelijk belastingstelsel niet kan worden verzekerd door minder restrictieve bepalingen dan de in het hoofdgeding bedoelde en dat iedere andere maatregel waarmee de inning door de betrokken staat van de in zijn wettelijke regeling voorziene belasting op de door de verzekeringsmaatschappijen contractueel verschuldigde bedragen zou kunnen worden veiliggesteld, soortgelijke gevolgen zou hebben als uit de niet-aftrekbaarheid van de premies voortvloeien.
28 Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld, dat op het gebied van verzekering tegen ouderdom en overlijden, bepalingen als voorzien in de onderhavige Belgische wet, gerechtvaardigd zijn door de noodzaak, de samenhang te verzekeren van het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaken, en dat dergelijke bepalingen dus niet in strijd zijn met artikel 48 EEG-Verdrag.
29 Vastgesteld moet echter worden, dat artikel 32 bis WIB eerst vanaf 1975 van toepassing is en derhalve slechts een deel van de betrokken periode bestrijkt. Het is aan de nationale rechter om op grond van bovenstaande overwegingen te beoordelen, of de door hem genoemde bepalingen wat het resterende gedeelte van die periode betreft, noodzakelijk waren ter bereiking van de hiervóór genoemde doelstelling van algemeen belang.
30 Het ligt eveneens op de weg van de nationale rechter om te beoordelen, of de genoemde bepalingen ook voor de verzekeringen tegen ziekte en invaliditeit noodzakelijk waren ter bereiking van die doelstelling.
Artikel 59 EEG-Verdrag
31 Vastgesteld moet worden, dat bepalingen als die van de onderhavige Belgische wet het vrij verrichten van diensten beperken. Bepalingen die de vestiging van een verzekeringsmaatschappij in een Lid-Staat impliceren opdat de verzekerden in die staat in aanmerking kunnen komen voor bepaalde fiscale aftrekken, schrikken de verzekerden immers af om zich te wenden tot in een andere Lid-Staat gevestigde verzekeringsmaatschappijen en belemmeren laatstgenoemden derhalve bij het vrij verrichten van diensten.
32 Volgens de rechtspraak van het Hof (zie het arrest van 4 december 1986, reeds aangehaald, r.o. 52) is het vereiste van een vaste inrichting evenwel verenigbaar met artikel 59 EEG-Verdrag, wanneer het onmisbaar is om het beoogde doel van algemeen belang te kunnen bereiken.
33 Zoals uit bovenstaande overwegingen blijkt, is dit voor het tijdvak na 1975 het geval voor de verzekeringen tegen ouderdom en overlijden. Wat de jaren daarvoor alsmede de verzekeringen tegen ziekte en invaliditeit betreft, dient de nationale rechter uit te maken, of de door hem genoemde bepalingen eveneens noodzakelijk waren om de samenhang van het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaken, te garanderen.
Artikel 67, lid 1, en artikel 106 EEG-Verdrag
34 Bepalingen als die in artikel 54 WIB zijn niet in strijd met de artikelen 67 en 106 EEG-Verdrag. In dit verband volstaat het erop te wijzen, dat artikel 67 niet de beperkingen verbiedt die niet op de overmakingen van kapitaal zijn gericht, maar die indirect voortvloeien uit beperkingen ten aanzien van de andere fundamentele vrijheden, en dat bepalingen als die welke voor de nationale rechter in geding zijn, geen beletsel vormen voor de betaling van premies aan in een andere Lid-Staat gevestigde verzekeringsmaatschappijen en evenmin voor de betaling in de valuta van de Lid-Staat waar die maatschappij is gevestigd.
35 Derhalve moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord, dat de artikelen 48 en 59 EEG-Verdrag zich ertegen verzetten, dat de wettelijke regeling van een Lid-Staat de aftrekbaarheid van premies voor de verzekering tegen ziekte en invaliditeit of tegen ouderdom en overlijden afhankelijk stelt van de voorwaarde, dat deze premies in die staat zijn betaald. Deze voorwaarde kan echter gerechtvaardigd zijn door de noodzaak, de samenhang van de toepasselijke fiscale regeling te verzekeren. De artikelen 67 en 106 EEG-Verdrag verzetten zich niet tegen een dergelijke wettelijke regeling.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
36 De kosten door de Duitse, de Deense en de Nederlandse regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechter over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE,
uitspraak doende op de door het Belgische Hof van Cassatie bij arrest van 28 juni 1990 gestelde vraag, verklaart voor recht:
De artikelen 48 en 59 EEG-Verdrag verzetten zich ertegen, dat de wettelijke regeling van een Lid-Staat de aftrekbaarheid van premies voor de verzekering tegen ziekte en invaliditeit of tegen ouderdom en overlijden afhankelijk stelt van de voorwaarde, dat deze premies in die staat zijn betaald. Deze voorwaarde kan echter gerechtvaardigd zijn door de noodzaak, de samenhang van de toepasselijke fiscale regeling te verzekeren. De artikelen 67 en 106 EEG-Verdrag verzetten zich niet tegen een dergelijke wettelijke regeling.
Full & Egal Universal Law Academy