Massima
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parole chiave
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Libera circolazione delle persone - Lavoratori - Parità di trattamento - Libera prestazione dei servizi - Restrizioni - Libera circolazione dei capitali - Detraibilità di taluni contributi in materia di assicurazione delle persone dal reddito imponibile - Detraibilità subordinata al versamento ad un organismo con sede nel territorio d' imposta - Limitazione giustificabile con riferimento alla necessità di preservare la coerenza del regime fiscale
(Trattato CEE, artt. 48, 59, 67 e 106)
Massima
Gli artt. 48 e 59 del Trattato vietano che la normativa di uno Stato membro subordini la possibilità di dedurre dal reddito imponibile i contributi dell' assicurazione contro la malattia e l' invalidità o contro la vecchiaia e il decesso alla condizione che tali contributi siano stati versati nello Stato. La predetta condizione può tuttavia essere giustificata dalla necessità di preservare la coerenza del regime fiscale da applicare.
La necessità di cui sopra può per esempio manifestarsi quando, nel sistema fiscale di uno Stato membro, la detraibilità dei contributi sia compensata dall' imponibilità delle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti di assicurazione e, per converso, questa compensazione fra la detraibilità, in uno stadio, e l' imponibilità, nell' altro, non potrebbe più essere garantita ove i versamenti risultanti dai contributi esenti fossero effettuati da un assicuratore straniero in un paese straniero, dove il loro assoggettamento all' imposta risulterebbe aleatorio.
Gli artt. 67 e 106 del Trattato non ostano ad una tale legislazione.
Parti
Nel procedimento C-204/90,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell' art. 177 del Trattato CEE, dalla Cour de cassation del Belgio, nella causa dinanzi ad essa pendente fra
Hanns-Martin Bachmann
e
Stato belga,
domanda vertente sull' interpretazione degli artt. 48, 59, 67 e 106 del Trattato CEE,
LA CORTE,
composta dai signori O. Due, presidente, R. Joliet, F.A. Schockweiler, F. Grévisse, presidenti di sezione, C.N. Kakouris, J.C. Moitinho de Almeida, G.C. Rodríguez Iglesias, M. Díez de Velasco e M. Zuleeg, giudici,
avvocato generale: J. Mischo
cancelliere: J.A. Pompe, vicecancelliere
viste le osservazioni scritte presentate:
- per la parte ricorrente nella causa principale, dall' avv. Jean-Pierre Nemery de Bellevaux, del foro di Bruxelles,
- per la parte convenuta nella causa principale, dall' avv. Ignace Maselis, del foro di Bruxelles,
- per la Repubblica federale di Germania, dal sig. Ernst Roeder, in qualità d' agente,
- per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. Jean-Claude Séché, consigliere giuridico, in qualità d' agente,
vista la relazione d' udienza,
sentite le osservazioni orali delle parti nella causa principale, del governo danese, rappresentato dal sig. Joergen Molde, in qualità d' agente, del governo tedesco, del governo olandese, rappresentato dal sig. T. Heukels, in qualità d' agente, e della Commissione, all' udienza del 3 luglio 1991,
sentite le conclusioni dell' avvocato generale, presentate all' udienza del 17 settembre 1991,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1 Con sentenza 28 giugno 1990, pervenuta in cancelleria il 5 luglio successivo, la Cour de cassation del Belgio ha sottoposto alla Corte, in forza dell' art. 177 del Trattato CEE, una questione pregiudiziale vertente sull' interpretazione degli artt. 48, 59, 67 e 106 del Trattato CEE.
2 Tale questione è stata sollevata nell' ambito di una controversia fra il sig. Bachmann, di nazionalità tedesca, che è stato occupato in Belgio, e lo Stato belga, a proposito del rifiuto, da parte del direttore delle imposte dirette di Bruxelles-I, di ammettere che i contributi versati in Germania dall' interessato per dei contratti d' assicurazione contro la malattia e l' invalidità e per un contratto d' assicurazione sulla vita, conclusi prima della sua venuta in Belgio, potessero essere dedotti dal totale dei suoi redditi professionali, relativi al periodo 1973-1976.
3 Questo rifiuto trae origine dall' art. 54 del codice delle imposte sul reddito (in prosieguo: il "CIR"), applicabile alla fattispecie principale, a norma del quale la deduzione d' imposta è ammessa unicamente per i contributi di assicurazione non obbligatoria contro la malattia e l' invalidità, versati ad un ente mutualistico riconosciuto dal Belgio, e per i contributi d' assicurazione contro la vecchiaia e la morte prematura versati in Belgio.
4 L' interessato ha impugnato detto rifiuto dinanzi alla Cour d' appel di Bruxelles. Questo ricorso essendo stato respinto, egli ha proseguito la sua azione giudiziaria davanti alla Cour de cassation, la quale ha sospeso il procedimento in attesa che la Corte di giustizia si sia pronunciata a titolo pregiudiziale sulla seguente questione:
"Se le disposizioni del diritto tributario belga che, ai fini dell' imposta sui redditi, subordinano la detrazione di contributi d' assicurazione contro la malattia e l' invalidità o contro la vecchiaia e la morte alla condizione che i contributi siano versati in Belgio, siano compatibili con gli artt. 48, 59, primo comma in particolare, 67 e 106 del Trattato CEE".
5 Per una più ampia illustrazione degli antefatti della causa principale, dello svolgimento del procedimento nonché delle osservazioni scritte presentate alla Corte, si fa rinvio alla relazione d' udienza. Questi elementi del fascicolo sono richiamati nella misura necessaria alla comprensione del ragionamento della Corte.
6 E' d' uopo ricordare anzitutto che la Corte non è competente a pronunciarsi, nei procedimenti ex art. 177 del Trattato CEE, sulla compatibilità di disposizioni di diritto interno con norme di diritto comunitario, ma può fornire al giudice nazionale gli elementi attinenti all' interpretazione del diritto comunitario, onde consentirgli di statuire sulla conformità di dette disposizioni con le norme comunitarie considerate.
7 Con la sua questione pregiudiziale, il giudice nazionale mira sostanzialmente ad accertare se gli artt. 48, 59, 67 e 106 del Trattato ostano a che una legislazione nazionale di uno Stato membro subordini la possibilità di una deduzione d' imposta, per i contributi d' assicurazione contro la malattia e l' invalidità o contro la vecchiaia e la morte, alla condizione che i contributi siano stati versati in questo stesso Stato.
Sull' art. 48 del Trattato
8 Il governo belga ricorda che le disposizioni in esame si applicano senza distinzione di nazionalità ai lavoratori belgi ed a quelli aventi la nationalità degli altri Stati membri che intendano conservare il beneficio dei contratti conclusi precedentemente all' estero, e ne deduce che la tesi della Commissione, secondo cui queste disposizioni si rivelerebbero sfavorevoli più particolarmente ai contribuenti stranieri, è del tutto infondata.
9 Occorre notare a questo riguardo che i lavoratori che hanno esercitato un' attività professionale in uno Stato membro e che successivamente s' impiegano in un altro Stato membro o sono quivi alla ricerca di un impiego hanno, di regola, concluso i loro contratti d' assicurazione contro la vecchiaia e la morte o contro la malattia e l' invalidità con assicuratori stabiliti nel primo Stato. Ne consegue pertanto che le disposizioni in esame rischiano di essere sfavorevoli in modo particolare a questi lavoratori, che, di solito, sono cittadini d' altri Stati membri.
10 A proposito dei contratti d' assicurazione contro la vecchiaia e la morte, il governo belga osserva inoltre che, se i cittadini degli altri Stati membri, che abbiano concluso precedentemente tali contratti in un altro Stato membro, non possono dedurre i relativi contributi dal totale dei redditi imponibili in Belgio, occorre tener presente che,in compenso, le pensioni, rendite, capitali o crediti da riscatto, che siano loro versati dagli assicuratori in esecuzione di detti contratti, non costituiscono, come risulta dall' art. 32 bis, inserito nel CIR dalla legge 5 gennaio 1976 (Moniteur belge 6 febbraio 1976, pag. 81), redditi imponibili. Il fatto che essi debbano, allorché ritornano nel loro paese d' origine, pagare un' imposta su queste somme, non comporterebbe un ostacolo alla libera circolazione dei lavoratori dovuto alla legge belga, ma sarebbe una conseguenza della mancanza d' armonizzazione delle legislazioni fiscali degli Stati membri.
11 Quest' argomento va respinto. Non bisogna infatti dimenticare che, in genere, sono i cittadini degli altri Stati membri quelli che, dopo aver occupato un impiego in Belgio, fanno ritorno nel loro Stato d' origine, in cui le somme dovute dagli assicuratori sono soggette ad imposta, e che non possono quindi compensare l' impossibilità di detrarre contributi, sul piano fiscale, con l' assenza di imposte sulle somme dovute dagli assicuratori. E' innegabile che quest' inconveniente è dovuto alla mancanza d' armonizzazione delle legislazioni fiscali degli Stati membri, ma l' armonizzazione stessa non può essere eretta a presupposto per l' applicazione dell' art. 48 del Trattato.
12 Quanto all' assicurazione contro l' invalidità e la malattia, il governo belga ritiene che le disposizioni in parola non costituiscano un ostacolo alla libera circolazione dei lavoratori, nella misura in cui un cittadino comunitario che intenda accettare un impiego in Belgio possa mettere fine al suo contratto senza inconvenienti e possa stipulare un nuovo contratto con una mutua assicuratrice riconosciuta in Belgio, allo scopo appunto di fruire del beneficio della detrazione. E' d' altronde quanto farebbe di regola, posto che il ricorso a questo tipo d' assicurazione dipende dal sistema dell' assicurazione obbligatoria, il quale varia da uno Stato membro all' altro.
13 Anche quest' argomento deve essere disatteso. Il fatto di dover rescindere il contratto stipulato con un assicuratore stabilito in uno Stato membro, per poter fruire della detrazione d' imposta accordata in un altro Stato membro, nel caso stesso in cui l' interessato ritenga conforme ai propri interessi la continuazione del precedente contratto, costituisce, viste le complicazioni e gli oneri che ne derivano, un ostacolo alla libertà di circolazione.
14 I governi belga, tedesco, olandese e danese sostengono inoltre che disposizioni del genere sono comunque giustificate da motivi d' interesse generale.
15 A questo proposito, il governo tedesco fa presente che, per quanto riguarda le assicurazioni contro la vecchiaia e la morte, come pure le assicurazioni contro la malattia e l' invalidità, risulterebbe dalla giurisprudenza della Corte (v. sentenza 4 dicembre 1986, causa 205/84, Commissione/Germania, Racc. pag. 3755, punto 49 della motivazione) che gli Stati membri possono subordinare la conclusione di contratti d' assicurazione con un assicuratore stabilito in un altro Stato membro ad un' autorizzazione da parte delle autorità nazionali, destinata a proteggere il consumatore, sia nella qualità di persona che stipula l' assicurazione sia nella qualità di assicurato. Orbene, sostiene il governo tedesco, se gli Stati membri non sono tenuti a riconoscere la conclusione di contratti che non rispettino questa condizione, tanto meno sono tenuti ad accordare sgravi d' imposta per tali contratti.
16 Questo ragionamento non può essere accolto. Se, in mancanza di misure comunitarie d' armonizzazione, gli Stati membri possono, per proteggere gli assicurati e gli assicuranti, nella loro veste di consumatori, subordinare la conclusione di taluni contratti d' assicurazione all' autorizzazione sopra indicata, l' interesse generale di questa protezione non può giustificare il rifiuto delle autorità nazionali di riconoscere l' esistenza di contratti d' assicurazione conclusi con assicuratori stabiliti in altri Stati membri ad un' epoca in cui il contraente assicurato vi risiedeva.
17 I governi belga, olandese e danese sono del parere che disposizioni come quelle dell' art. 54 del CIR siano indispensabili, vista la difficoltà, se non l' impossibilità, di controllare gli attestati dei versamenti di contributi effettuati in altri Stati membri, e data la necessità di preservare la coerenza del regime fiscale nel settore delle assicurazioni contro la vecchiaia e la morte.
18 Per quanto riguarda l' efficacia dei controlli fiscali, si deve notare che uno Stato membro può ricorrere alla direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15, in prosieguo: la "direttiva"), per controllare se i versamenti sono stati effettuati in un altro Stato membro, allorché, come nel caso in esame, la determinazione dell' imposta sul reddito deve essere fatta tenendo conto di tali versamenti (art. 1, n. 1).
19 Il governo belga obietta che taluni Stati membri non trovano nel loro diritto nessun titolo giuridico per esigere dagli assicuratori le informazioni necessarie per i controlli dei versamenti effettuati sul loro territorio.
20 E' innegabile che l' art. 8, n. 1, della direttiva non impone la collaborazione tra gli Stati membri quando la loro legislazione o la loro pratica amministrativa non autorizzano l' autorità competente né ad effettuare ricerche né a raccogliere o utilizzare informazioni per le necessità di questi Stati. Ma, nonostante ciò, l' impossibilità di richiedere tale collaborazione non può giustificare la non deducibilità dei contributi versati. Niente impedirebbe, infatti, alle autorità fiscali competenti d' esigere dall' interessato le prove che esse ritengano necessarie, e, se del caso, di negare il beneficio della detrazione dei contributi, ove le prove richieste non fossero fornite.
21 Per quanto riguarda, d' altra parte, la necessità di preservare la coerenza del regime fiscale in questione, la Corte ha rilevato nella sentenza Commissione/Belgio (causa C-300/90), pronunciata questo stesso giorno, che esiste, nella regolamentazione belga, un legame fra la deducibilità dei contributi e l' imponiblità delle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti d' assicurazione contro la vecchiaia e la morte. Secondo l' art. 32 bis del CIR, già menzionato, le pensioni, rendite, capitali o crediti da riscatto derivanti da contratti d' assicurazione sulla vita sono, infatti, esonerati dall' imposta, se la detrazione dei contributi, contemplata dall' art. 54, non è stata ottenuta.
22 Ne consegue che, nel regime fiscale belga in questione, la perdita di gettito fiscale, dovuta alla deduzione dei contributi d' assicurazione sulla vita, comprensiva dell' assicurazione contro la vecchiaia e la morte, dal reddito totale imponibile è compensata dall' imposta applicata sulle pensioni, rendite e capitali dovuti dagli assicuratori. Nel caso in cui la deducibilità dei contributi non sia stata ottenuta, le somme soprammenzionate sono esenti da imposta.
23 La coerenza di siffatto regime fiscale, la cui configurazione spetta a ciascuno Stato membro, presuppone, pertanto, che, nell' ipotesi in cui sia obbligato ad ammettere la detrazione dei contributi d' assicurazione sulla vita versati in un altro Stato membro, lo Stato in questione possa percepire l' imposta sulle somme dovute dagli assicuratori.
24 Occorre precisare, al riguardo, che un impegno dell' assicuratore di pagare tale imposta non sarebbe una garanzia sufficiente. Nel caso, infatti, in cui quest' impegno non fosse rispettato, non resterebbe che chiederne l' esecuzione nello Stato membro in cui è stabilito l' assicuratore: indipendentemente dalla difficoltà per uno Stato di conoscere l' esistenza e l' ammontare dei versamenti effettuati da assicuratori stabiliti in un altro Stato, non è escluso, in un caso del genere, che ragioni d' ordine pubblico vengano fatte valere per impedire il recupero dell' imposta.
25 Un simile impegno potrebbe certamente, in linea di principio, essere accompagnato dal deposito di una cauzione da parte dell' assicuratore, ma ciò darebbe luogo ad un onere finanziario supplementare per quest' ultimo: onere che dovrebbe essere ripercosso sul premio d' assicurazione, con la conseguenza che gli assicurati, oltre al fatto che potrebbere essere soggetti a doppia imposizione sulle somme ad essi dovute in esecuzione dei contratti, non avrebbero più alcun interesse a mantenere questi ultimi.
26 Vero è che esistono tra alcuni Stati membri convenzioni bilaterali che ammettono la detrazione fiscale dei contributi versati in uno Stato contraente diverso da quello che accorda questa facilitazione, e che riconoscono ad uno solo Stato il potere di sottoporre ad imposta le somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei loro contratti. Ma, una soluzione del genere è possibile solo se consacrata da una convenzione internazionale di questo tipo o grazie all' adozione, da parte del Consiglio, delle misure necessarie di coordinamento o d' armonizzazione.
27 Allo stato attuale del diritto comunitario, la coerenza del regime fiscale in questione non può dunque essere preservata da disposizioni meno restrittive di quelle di cui si tratta nella causa principale; ogni altra misura che permetta di garantire il recupero, da parte dello Stato interessato, dell' imposta che, secondo la sua legislazione, deve essere percepita sulle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti da essi conclusi, condurrebbe a conseguenze analoghe a quelle risultanti dalla non deducibilità dei contributi.
28 Alla luce di quanto precede, si deve pertanto concludere che, nel settore delle assicurazioni contro la vecchiaia e la morte, disposizioni come quelle della legge belga in questione sono giustificate dalla necessità di garantire la coerenza del regime fiscale di cui esse fanno parte, e che non sono quindi contrarie all' art. 48 del Trattato.
29 Si deve tuttavia rilevare che l' art. 32 bis del CIR è applicabile solo a decorrere dal 1975 e che, per conseguenza, esso non copre che una parte del periodo considerato. Spetta al giudice nazionale giudicare, alla luce di quanto esposto, se, per la parte restante di detto periodo, le disposizioni alle quali ha fatto riferimento erano necessarie per il conseguimento dell' obiettivo d' interesse generale sopra indicato.
30 Spetta al giudice nazionale accertare altresì se, per quanto riguarda le assicurazioni contro la malattia e l' invalidità, le disposizioni in parola fossero del pari necessarie per il conseguimento di tale obiettivo.
Sull' art. 59 del Trattato
31 E' d' uopo rilevare che disposizioni come quelle della legge belga di cui si tratta comportano una restrizione alla libera prestazione dei servizi. Infatti, disposizioni nazionali che esigono che l' assicuratore sia stabilito in uno Stato membro perché gli assicurati possano fruire, in questo Stato, di talune possibilità di deduzione d' imposta scoraggiano gli assicurati dal rivolgersi ad assicuratori stabiliti in un altro Stato membro, e costituiscono quindi, per questi ultimi, un ostacolo alla libera prestazione dei servizi.
32 Secondo la giurisprudenza della Corte (v. sentenza 4 dicembre 1986, già citata, punto 52 della motivazione), l' esigenza di uno stabilimento è tuttavia compatibile con l' art. 59 del Trattato se essa è una condizione indispensabile per il raggiungimento dell' obiettivo d' interesse generale perseguito.
33 Come risulta da quanto precede, tale è appunto il caso in merito alle assicurazioni contro la vecchiaia e la morte, per l' epoca successiva al 1975. Per gli anni precedenti, e in merito alle assicurazioni contro la malattia e l' invalidità, spetta al giudice nazionale accertare se le disposizioni cui egli si riferisce fossero del pari necessarie per garantire la coerenza del regime fiscale di cui esse fanno parte.
Sugli artt. 67, n. 1, e 106 del Trattato
34 Norme giuridiche interne come quelle dell' art. 54 del CIR non sono contrarie agli artt. 67 e 106 del Trattato. Basti infatti rilevare, da una parte, che l' art. 67 non vieta le restrizioni che non riguardano i trasferimenti di capitali, ma che sono la conseguenza indiretta di restrizioni riguardanti altre libertà fondamentali, e, d' altra parte, che disposizioni del tipo di quelle contemplate nella causa principale non impediscono il pagamento dei contributi d' assicurazione dovuti ad assicuratori stabiliti in un altro Stato membro, né vietano che questo pagamento possa essere effettuato nella moneta dello Stato membro in cui è stabilito l' assicuratore.
35 Occorre pertanto risolvere la questione pregiudiziale nel senso che è incompatibile con gli artt. 48 e 59 del Trattato CEE la legislazione di uno Stato membro la quale subordini la deducibilità di certi contributi d' assicurazione contro la malattia e l' invalidità o contro la vecchiaia e la morte alla condizione che detti contributi vengano versati in questo stesso Stato. Detta condizione può tuttavia essere giustificata dalla necessità di garantire la coerenza del regime fiscale. Gli artt. 67 e 106 del Trattato CEE non ostano invece ad una tale legislazione.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
36 Le spese sostenute dai governi tedesco, danese e olandese, e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non sono ripetibili. Nei confronti delle parti nella causa principale, il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi pronunciarsi sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE,
pronunciandosi sulla questione sottopostale dalla Cour de cassation del Belgio con sentenza 28 giugno 1990, dichiara:
E' incompatibile con gli artt. 48 e 59 del Trattato CEE la legislazione di uno Stato membro, la quale subordini la deducibilità di certi contributi d' assicurazione contro la malattia e l' invalidità o contro la vecchiaia e la morte alla condizione che essi siano stati versati in questo stesso Stato. Detta condizione può tuttavia essere giustificata dalla necessità di garantire la coerenza del regime fiscale. Gli artt. 67 e 106 del Trattato CEE non ostano invece ad una tale legislazione.
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