Schlußanträge des Generalanwalts
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Herr Präsident,
meine Herren Richter!
1. In der vorliegenden Rechtssache hat der Gerichtshof die Vorschriften über die Ermittlung des Wertes von Veredelungserzeugnissen und von im Rahmen des passiven Veredelungsverkehrs vorübergehend ausgeführten Waren zu konkretisieren.
Im passiven Veredelungsverkehr, wie er in Artikel 1 Absatz 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2473/86 des Rates vom 24. Juli 1986(1) vorgesehen ist, können Gemeinschaftswaren vorübergehend aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft ausgeführt werden, um Veredelungsvorgängen unterzogen zu werden, und können die aus diesen Vorgängen entstandenen Erzeugnisse (Veredelungserzeugnisse) unter vollständiger oder teilweiser Befreiung von den Eingangsabgaben im Zollgebiet der Gemeinschaft in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt werden.
Bekanntlich soll durch diese Regelung verhindert werden, daß zur Veredelung aus der Gemeinschaft ausgeführte Waren Zöllen unterworfen werden. Zu diesem Zweck bestimmt Artikel 13 Absatz 1 der Verordnung insbesondere:
"Bei der in Artikel 1 Absatz 2 vorgesehenen vollständigen oder teilweisen Befreiung von den Eingangsabgaben wird der Betrag der Eingangsabgaben, die bei Überführung der Veredelungserzeugnisse in den zollrechtlich freien Verkehr gelten würden, um den Betrag der Eingangsabgaben vermindert, die für die vorübergehend ausgeführten Waren zu erheben wären, wenn sie aus dem Land, in dem sie veredelt oder zuletzt veredelt wurden, in das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeführt würden."
In der Praxis werden die Eingangsabgaben, die tatsächlich auf die Veredelungserzeugnisse erhoben werden können, in der Weise berechnet, daß vom theoretischen Betrag der Abgaben, die bei der Einfuhr in die Gemeinschaft auf diese Erzeugnisse zu erheben wären, der fiktive Betrag der Abgaben abgezogen wird, die auf die vorübergehend ausgeführten Waren zu erheben wären.
2. Der Sachverhalt, der dem Ausgangsverfahren zugrunde liegt, ist relativ einfach.
Die Wacker Werke GmbH & Co. KG (im folgenden: Klägerin) führt im Rahmen eines passiven Veredelungsverkehrs Benzin- und Dieselmotoren in die Vereinigten Staaten aus und importiert Geräte, die von der Wacker Corporation (einem mit ihr finanziell verbundenen Unternehmen) unter Verwendung dieser Motoren hergestellt worden sind.
Im einzelnen berechnet die Klägerin für die von ihr selbst hergestellten Benzinmotoren die Herstellungskosten zuzueglich eines Aufschlags für Gemeinkosten und Gewinn von 25 %, für die Dieselmotoren, die von anderen Herstellern erworben werden, den Einkaufspreis zuzueglich eines Aufschlags von 5 %. Für die eingeführten Geräte werden dagegen die Listenpreise des verkaufenden Unternehmens abzueglich eines Rabatts von 45 % berechnet.
Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts deutet nichts darauf hin, daß die Preise, die für die vorübergehend ausgeführten Waren und für die Veredelungserzeugnisse in Rechnung gestellt werden, durch die Verbundenheit zwischen den beiden Unternehmen beeinflusst wären.
3. Das Hauptzollamt München-West legte der Ermittlung des Zollwerts der Veredelungserzeugnisse und der vorübergehend ausgeführten Waren zunächst die Preise zugrunde, die die beiden Unternehmen einander in Rechnung gestellt hatten. Später stellte es sich jedoch auf den Standpunkt, daß zwar die Veredelungserzeugnisse anhand der in Rechnung gestellten Verkaufspreise, die vorübergehend ausgeführten Waren dagegen auf der Grundlage der Herstellungskosten (Benzinmotoren) oder der Einkaufspreise (Dieselmotoren), d. h. ohne Berücksichtigung des von der Klägerin der Wacker Corporation in Rechnung gestellten Aufschlags von 25 % oder 5 %, zu bewerten seien. Es forderte deshalb von der Klägerin Zoll in Höhe von 36 057,20 DM nach.
Da die Klägerin die ursprüngliche Berechnungsweise für die richtige hielt, legte sie Einspruch ein und rief später das Finanzgericht München an. Sie machte im wesentlichen geltend, da die Motoren entgeltlich geliefert worden seien, könne bei der Ermittlung des Wertes der unveredelten Waren Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i der Verordnung Nr. 1224/80 des Rates vom 28. Mai 1980 über den Zollwert der Waren(2), wonach der "Wert" "der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile und dergleichen" zu berücksichtigen ist, nicht angewandt werden, denn diese Vorschrift betreffe, wie aus ihrem Wortlaut klar hervorgehe, nur den Fall, daß diese Materialien und Bestandteile "unentgeltlich oder zu ermässigten Preisen" geliefert worden seien.
4. Mit Beschluß vom 20. Dezember 1990 hat das Finanzgericht München das Verfahren ausgesetzt, um dem Gerichtshof drei Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.
Die erste Frage des vorlegenden Gerichts geht dahin, ob Artikel 13 Absatz 1 der Verordnung Nr. 2473/86 dahin auszulegen ist, daß für die Festsetzung der Eingangsabgaben als Zollwert der Veredelungserzeugnisse und der vorübergehend ausgeführten Waren grundsätzlich deren Transaktionswert nach Artikel 3 Absatz 1 der Verordnung Nr. 1224/80 zugrunde zu legen ist.
Diese Frage, mit der im wesentlichen geklärt werden soll, wie die tatsächlich auf die veredelten Erzeugnisse zu erhebenden Eingangsabgaben zu berechnen sind, wirft zwei verschiedene Unterfragen auf, von denen die erste die Berechnung des theoretischen Betrags der Abgaben betrifft, die auf die Veredelungserzeugnisse zu erheben wären, und von denen die zweite die Berechnung des fiktiven Betrags der Abgaben betrifft, die auf die vorübergehend ausgeführten Waren zu erheben wären.
5. Ich werde zunächst den ersten der genannten Gesichtspunkte prüfen.
In diesem Zusammenhang ist vorauszuschicken, daß Artikel 13 der Verordnung Nr. 2473/86 keine unmittelbaren Hinweise auf die Art und Weise der Berechnung des Zollwerts der Veredelungserzeugnisse gibt; jedoch heisst es in Absatz 2 Unterabsatz 2 dieser Vorschrift, daß der Wert der vorübergehend ausgeführten Waren derjenige ist, der für diese Waren bei der Festlegung des Zollwerts für die Veredelungserzeugnisse nach Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i der Verordnung Nr. 1224/80 zugrunde gelegt wird. Aus dieser Formulierung und insbesondere aus der Verweisung auf Artikel 8 der Verordnung Nr. 1224/80 ergibt sich meines Erachtens mit hinreichender Klarheit, daß der Wert, der bei der Berechnung des theoretischen Betrags der Abgaben zugrunde zu legen ist, die auf die Veredelungserzeugnisse zu erheben wären, der Transaktionswert ist, wie er in Artikel 3 Absatz 1 der Verordnung Nr. 1224/80 definiert ist, wonach "[d]er ... Zollwert eingeführter Waren ... der 'Transaktionswert' , das heisst der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte Preis oder zu zahlende Preis, gegebenenfalls nach Berichtigung gemäß Artikel 8", ist.
Für diese Auffassung spricht überdies die Formulierung des Artikels 13 der Verordnung Nr. 2473/86, der in Absatz 1 vom Betrag der Eingangsabgaben, die bei Überführung der Veredelungserzeugnisse in den zollrechtlich freien Verkehr gelten würden, spricht und somit vorauszusetzen scheint, daß bei den Veredelungserzeugnissen die entsprechenden Vorschriften der gemeinschaftsrechtlichen Regelung über die Berechnung des Zollwerts der Waren angewandt werden.
6. Anders verhält es sich mit der Berechnung des Wertes der vorübergehend ausgeführten Waren. Für sie hat der Gemeinschaftsgesetzgeber nämlich in Artikel 13 Absatz 2 Unterabsatz 2 der Verordnung Nr. 2473/86 ausdrücklich die Art und Weise der Berechnung ihres Wertes festgelegt, indem er folgendes vorsah: "Der Wert der vorübergehend ausgeführten Waren ist derjenige, der für diese Waren bei der Festlegung des Zollwerts für die Veredelungserzeugnisse nach Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80, zuletzt geändert durch die Verordnung (EWG) Nr. 1055/85, zugrunde gelegt wird oder, wenn der Wert so nicht festgelegt werden kann, der Unterschied zwischen dem Zollwert der Veredelungserzeugnisse und den Veredelungskosten, die durch zweckmässige Methoden ermittelt werden können."
Ich möchte hier einfügen, daß der angeführte Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i bestimmt, daß bei der Ermittlung des Zollwerts nach Artikel 3 der Verordnung Nr. 1224/80 dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis der entsprechend aufgeteilte Wert der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile und dergleichen hinzuzurechnen ist, wenn diese Gegenstände unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermässigten Preisen für die Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der importierten Waren geliefert wurden, soweit dieser Wert nicht im tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist.
Tatsächlich sind für die Berechnung des Wertes der vorübergehend ausgeführten Waren zwei unterschiedliche Tatbestände vorgesehen. Der erste bezieht sich auf den ° wahrscheinlich häufigeren ° Fall, daß der Zollwert der Veredelungserzeugnisse nach Artikel 3 der Verordnung Nr. 1224/80 ermittelt wird und die vorübergehend ausgeführten Waren unentgeltlich oder zu ermässigten Preisen geliefert werden.
In diesem Fall sind bei der Ermittlung des Zollwerts der Veredelungserzeugnisse die in Artikel 8 der Verordnung Nr. 1224/80 vorgesehenen Berichtigungen vorzunehmen, und man kann daher den so ermittelten Wert auch zur Bestimmung des Wertes der vorübergehend ausgeführten Waren heranziehen.
Der zweite Tatbestand der Vorschrift betrifft dagegen Fälle, in denen das in die eingeführten Waren eingefügte Erzeugnis, wie es gerade im vorliegenden Fall geschehen ist, entgeltlich geliefert wird, so daß die Voraussetzungen für die Anwendung von Artikel 8 der Verordnung Nr. 1224/80, der von unentgeltlich oder zu ermässigten Preisen vom Käufer gelieferten Waren spricht, nicht vorliegen. In diesem Fall ist der Wert der vorübergehend ausgeführten Waren daher gemäß der Vorschrift in der Weise zu ermitteln, daß vom Zollwert der Veredelungserzeugnisse die durch zweckmässige Methoden ermittelten Veredelungskosten abgezogen werden.
7. Die Frage, die der vorliegende Fall aufwirft, geht somit dahin, wie die Kosten der Veredelung der Erzeugnisse zu berechnen sind, insbesondere ob die Gemeinkosten und der Gewinn, den die Klägerin auf die der Wacker Corporation gelieferten Kosten der Motoren aufgeschlagen hat, als dem Verarbeitungsunternehmen entstandene Veredelungskosten anzusehen sind.
Abstrakt könnte man der Ansicht sein, die Kosten, die dem Verarbeitungsunternehmen bei der Herstellung des Veredelungserzeugnisses entstanden seien, stellten in ihrer Gesamtheit Veredelungskosten dar. Ein solcher Ansatz würde jedoch zu dem Ergebnis führen, daß man den Zollwert der Veredelungserzeugnisse mit dem Betrag der Veredelungskosten gleichsetzen würde, was zur Folge hätte, daß der Wert der vorübergehend ausgeführten Erzeugnisse gleich null wäre.
Nun liegt es aber auf der Hand, daß eine solche Folge vom Gemeinschaftsgesetzgeber nicht gewollt war und in offensichtlichem Widerspruch zur Regelung über den passiven Veredelungsverkehr stuende.
Eine richtige und zweckmässige Art und Weise der Berechnung der Veredelungskosten könnte dagegen darin bestehen, daß man dann, wenn wie im vorliegenden Fall keine Zweifel am Transaktionswert der vorübergehend ausgeführten Waren bestehen, von den Kosten des Verarbeitungsunternehmens, die sich im Verkaufspreis und damit im Zollwert der Veredelungserzeugnisse niedergeschlagen haben, die Kosten abzieht, die durch den Erwerb der vorübergehend ausgeführten Waren entstanden sind, da diese Waren ja den Gegenstand des Veredelungsverfahrens darstellen.
In der Praxis entsprechen die Kosten der Veredelung der von der Wacker Corporation gelieferten Veredelungserzeugnisse dem Verkaufspreis, der bei der Berechnung des Zollwerts dieser Waren zugrunde gelegt wurde, abzueglich der von der Wacker Corporation für den Kauf der Motoren entrichteten Beträge einschließlich der von der Klägerin vorgenommenen Aufschläge.
8. Dieser Ansatz führt in der Tat zu eben dem vom vorlegenden Gericht als Hypothese angenommenen Ergebnis; das Gericht scheint jedoch der Ansicht zu sein, daß dann, wenn sowohl für das Veredelungserzeugnis als auch für die vorübergehend ausgeführten Waren der Transaktionswert nach Artikel 3 Absatz 1 der Verordnung Nr. 1224/80 ermittelt werden kann, diese Werte notwendigerweise der Berechnung der tatsächlich auf die Veredelungserzeugnisse zu erhebenden Abgaben zugrunde zu legen sind, und zwar aufgrund von Artikel 13 Absatz 1 der Verordnung Nr. 2473/86.
Diese Vorgehensweise halte ich jedoch in formaler Hinsicht nicht für korrekt, da erstens die Verordnung Nr. 2473/86 in ihrem Artikel 13 Absatz 2 ausdrücklich die Art und Weise der Berechnung des Wertes der vorübergehend ausgeführten Waren regelt und zweitens, wenn man der Ansicht folgt, daß der Wert der vorübergehend ausgeführten Waren ihrem gemäß der Verordnung Nr. 1224/80 errechneten Zollwert entspricht, nicht verständlich ist, warum dies nur dann gelten soll, wenn dieser Wert nach Artikel 3 der fraglichen Verordnung errechnet wird.
Tatsächlich wollte der Gemeinschaftsgesetzgeber meines Erachtens den nationalen Behörden mit der Verordnung Nr. 2473/86 einen gewissen Ermessensspielraum hinsichtlich der Wahl der Art und Weise der Ermittlung des Wertes der tatsächlich ausgeführten Erzeugnisse einräumen, sofern nur eindeutig gewährleistet ist, daß der Zweck der Verordnung, eine Abgabenbelastung der zur Veredelung aus der Gemeinschaft ausgeführten Erzeugnisse zu verhindern, erreicht wird.
Meines Erachtens ist Artikel 13 Absatz 1 der Verordnung Nr. 2473/86 dahin auszulegen, daß bei der Berechnung der Eingangsabgaben als Zollwert der Veredelungserzeugnisse ihr nach den einschlägigen Vorschriften der Verordnung Nr. 1224/80 ermittelter Transaktionswert zugrunde zu legen ist, während der Wert der vorübergehend ausgeführten Erzeugnisse nach Artikel 13 Absatz 2 Unterabsatz 2 der Verordnung Nr. 2473/86 zu ermitteln ist.
9. Aus den bisher angestellten Überlegungen ergibt sich auch die Antwort auf die zweite Frage des vorlegenden Gerichts, die dahin geht, ob Artikel 13 Absatz 2 Unterabsatz 2 Satz 1 der Verordnung Nr. 2473/86 dahin auszulegen ist, daß der Zollwert der Veredelungserzeugnisse auch dann nach dieser Vorschrift zu ermitteln ist, wenn der Inhaber der Veredelungsbewilligung die Waren weder unentgeltlich noch zu ermässigten Preisen im Sinne von Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i der Verordnung Nr. 1224/80 vorübergehend ausgeführt hat.
Davon ausgehend, daß Artikel 13 Absatz 2 der Verordnung Nr. 2473/86, wie ausgeführt, nicht den Zollwert der Veredelungserzeugnisse, wohl aber den Wert der vorübergehend ausgeführten Waren betrifft, halte ich die Feststellung für geboten, daß auch auf diese Waren die zweite Alternative des Artikels 13 Absatz 2 Unterabsatz 2 der Verordnung Nr. 2473/86 nur dann angewandt werden kann, wenn die Voraussetzungen des Artikels 8 der Verordnung Nr. 1224/80 vorliegen, das heisst, wenn die vorübergehend ausgeführte Ware unentgeltlich oder zu ermässigten Preisen geliefert worden ist.
Im übrigen brauche ich aufgrund der Verneinung der zweiten Frage nicht die dritte Frage des vorlegenden Gerichts zu beantworten, die sich auf die Auslegung des Artikels 8 der Verordnung Nr. 1224/80 bezieht.
10. Nach alledem schlage ich daher dem Gerichtshof vor, auf die Fragen des Finanzgerichts München wie folgt zu antworten:
1) Artikel 13 Absatz 1 der Verordnung Nr. 2473/86 ist dahin auszulegen, daß für die Festsetzung der Eingangsabgaben bei der Berechnung des Zollwerts der Veredelungserzeugnisse der Transaktionswert nach Artikel 3 Absatz 1 und den anderen anwendbaren Vorschriften der Verordnung Nr. 1224/80 zugrunde zu legen ist.
2) Der Wert der vorübergehend ausgeführten Erzeugnisse ist nach Artikel 13 Absatz 2 Unterabsatz 2 der Verordnung Nr. 2473/86 zu ermitteln.
3) Artikel 13 Absatz 2 Unterabsatz 2 1. Alternative der Verordnung Nr. 2473/86 ist dahin auszulegen, daß der Zollwert der vorübergehend ausgeführten Erzeugnisse nur dann nach dieser Vorschrift zu ermitteln ist, wenn der Inhaber der Veredelungsbewilligung die Waren unentgeltlich oder zu ermässigten Preisen im Sinne von Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i der Verordnung Nr. 1224/80 ausgeführt hat.
(*) Originalsprache: Italienisch.
(1) ° ABl. L 212 vom 2.8.1986, S. 1.
(2) ° ABl. L 134 vom 31.1.1980, S. 1.
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