Conclusie van de advocaat generaal
++++
Mijnheer de President,
mijne heren Rechters,
1. Het Bundesfinanzhof heeft het Hof in deze zaak twee vragen voorgelegd over de uitlegging van artikel 4, lid 2, sub b, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB 1969, L 249, blz. 25, hierna: "richtlijn"):
"1) Staat artikel 4, lid 2, sub b, van richtlijn 69/335/EEG de Lid-Staten toe, prestaties te belasten, die niet door een vennoot, maar door een 'Personenvereinigung' waarin die vennoot als lid of vennoot deelneemt, worden verricht op grond van een met de vennootschap gesloten overeenkomst tot overdracht van winsten?
2) Zo ja: wordt de ingevolge artikel 4, lid 2, sub b, van richtlijn 69/335/EEG belastbare prestatie reeds verricht door de civielrechtelijk geldige totstandkoming van de overeenkomst tot overdracht van winsten, of eerst door de winstoverdracht als zodanig?"
2. Volgens artikel 4, lid 2, sub b, is één van de verrichtingen die de Lid-Staten aan het kapitaalrecht kunnen onderwerpen:
"de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door prestaties van een vennoot, die geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal met zich brengen, maar beloond worden met een wijziging van de aandeelhoudersrechten of de waarde van de aandelen kunnen verhogen".
Ik wijs erop, dat, anders dan de Engelse versie van de richtlijn, die spreekt van "provision of services", de Franse tekst een meer algemene formulering gebruikt:
"l' augmentation de l' avoir social d' une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé (...)"
Evenzo spreekt de Duitse versie van "Leistungen", een term die zowel kan zien op betalingen als op dienstverrichtingen.
De feiten van de zaak
3. Verzoekster in het hoofdgeding, Weber Haus GmbH & Co KG, is een commanditaire vennootschap gevestigd in Rheinau-Linx, met als vennoten twee natuurlijke personen (de echtgenoten Weber) en een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (Weber Haus GmbH Verwaltungsgesellschaft). Laatstgenoemde is de onbeperkt aansprakelijke vennoot. De echtgenoten Weber houden voorts meer dan 99 % van de aandelen in een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, "Hans Weber Fertighausbau GmbH" (hierna: "GmbH"), eveneens gevestigd te Rheinau-Linx. De verzoekende vennootschap sloot op 1 januari 1977 een overeenkomst, genaamd "Organschaftsvertrag", met de GmbH, die voorziet in financiële, economische en bestuurlijke samenwerking tussen de twee vennootschappen, zodat de GmbH geïntegreerd werd in de verzoekende vennootschap. Ik zal de structuur die door die overeenkomst is ontstaan, aanduiden als de "Organschaft". De overeenkomst bepaalt, dat de financiële integratie wordt bereikt doordat de door de echtgenoten Weber gehouden aandelen in de GmbH worden beschouwd als vennootschappelijk vermogen van de verzoekende vennootschap. De overeenkomst bepaalt voorts, dat de gehele winst van de GmbH moet worden overgedragen aan de commanditaire vennootschap, die anderzijds alle verliezen van de GmbH heeft te dragen. Dienovereenkomstig droeg de GmbH aan verzoekster de gehele winst van 1977 over, te weten DM 5 666 634. De vraag waarom het in het hoofdgeding gaat, is of die overdracht, zoals de belastingdienst stelt, onderworpen is aan het kapitaalrecht op grond van de bepalingen van nationaal recht waarbij artikel 4, lid 2, sub b, van de richtlijn ten uitvoer is gelegd.
4. Op het eerste gezicht mag het verbazend lijken, dat een commanditaire vennootschap kan worden beschouwd als een kapitaalvennootschap in de zin van de richtlijn. Na echter in artikel 3, lid 1, de verschillende categorieën van kapitaalvennootschappen te hebben omschreven, bepaalt de richtlijn in artikel 3, lid 2, als volgt:
"Voor de toepassing van deze richtlijn worden aan kapitaalvennootschappen gelijkgesteld: alle andere op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen. Het staat een Lid-Staat echter vrij deze voor de heffing van het kapitaalrecht niet als kapitaalvennootschap aan te merken."
De Duitse wetgeving lijkt overeenkomstig deze bepaling een commanditaire vennootschap gelijk te stellen met een kapitaalvennootschap, wanneer de onbeperkt aansprakelijke vennoot of vennoten, zoals bij verzoekster, een kapitaalvennootschap stricto sensu is (zie arrest van 15 juli 1982, zaak 270/81, Felicitas, Jurispr. 1982, blz. 2771, r.o. 3). Deze gelijkstelling is, zoals de Commissie beklemtoont, in overeenstemming met richtlijn 90/605/EEG van de Raad van 8 november 1990 tot wijziging van de richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG betreffende respectievelijk de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening (PB 1990, L 317, blz. 60), die het toepassingsgebied van die richtlijnen uitbreidde tot dergelijke vormen van vennootschappen.
De eerste vraag
5. De eerste vraag is in feite, of de Lid-Staten de door een vennootschap krachtens een overeenkomst tot winstoverdracht aan een kapitaalvennootschap overgedragen winst aan het kapitaalrecht mogen onderwerpen, wanneer de twee vennootschappen een gemeenschappelijke vennoot of lid hebben.
6. De verzoekende commanditaire vennootschap betoogt, dat de richtlijn de heffing van kapitaalrecht in een dergelijk geval niet toestaat. Het standpunt van de belastingdienst leidt haars inziens tot een verschillende behandeling wat enerzijds de inkomsten- of vennootschapsbelasting en anderzijds het kapitaalrecht betreft. Het bestaan van de Organschaft wordt erkend voor de toepassing van de eerste belasting, en de winst word niet belast bij de GmbH, maar direct als inkomstenbelasting of als vennootschapschapsbelasting bij de vennoten van de commanditaire vennootschap. De winstoverdracht wordt dus behandeld als een betaling door de vennootschap aan een aandeelhouder. Daarentegen wordt voor de toepassing van het kapitaalrecht geen rekening gehouden met de Organschaft en wordt de winstoverdracht beschouwd als een inbreng van de aandeelhouders (de echtgenoten Weber) in de commanditaire vennootschap. Het Hof zou volgens verzoekster de winstoverdracht moeten zien als een betaling door de GmbH aan verzoekster, die haar daadwerkelijke aandeelhouder is.
7. De Commissie stelt zich op een ander standpunt. Zij merkt op, dat de richtlijn de Lid-Staten niet verbiedt, door een vennootschap ten behoeve van een kapitaalvennootschap verrichte prestaties of betalingen aan het kapitaalrecht te onderwerpen wanneer de beide vennootschappen een gemeenschappelijk lid hebben, mits is komen vast te staan, dat, gelet op de omstandigheden van het geval, dat lid via de eerste vennootschap een inbreng verricht in de tweede vennootschap.
8. Zeker kunnen er omstandigheden zijn waarin een aandeelhouder daadwerkelijk iets inbrengt in een kapitaalvennootschap via een andere vennootschap die hij controleert, maar dit lijkt mij in casu niet het geval. De essentie van het Organschaftsvertrag is gelegen in het feit, dat de echtgenoten Weber hun aandelen in de GmbH, of tenminste de rechten die erin zijn belichaamd, hebben ingebracht in het vennootschappelijk vermogen van de commanditaire vennootschap, die de volledige financiële en bestuurlijke controle kreeg over de GmbH. Naar mijn opvatting is het enige uit die overeenkomst voortvloeiende element dat belastbaar is onder het kapitaalrecht, de vermeerdering van het kapitaal of het vennootschappelijk vermogen van de commanditaire vennootschap wegens de inbreng bestaande in de rechten die in de aandelen in de GmbH zijn belichaamd. Het verdient vermelding, dat, ofschoon de echtgenoten Weber de blote eigendom van de aandelen behielden, het kapitaal van de commanditaire vennootschap toch is vermeerderd door de overdracht aan deze vennootschap van de in de aandelen belichaamde rechten, in het bijzonder het recht om toekomstige winst te ontvangen. Wanneer de winst vervolgens echter door de GmbH aan de commanditaire vennootschap is overgedragen krachtens de winstoverdrachtsclausule in het Organschaftsvertrag, lijkt het mij, dat de winst rechtstreeks toekomt aan de commanditaire vennootschap als zodanig en in haar hoedanigheid van daadwerkelijke aandeelhouder, in plaats van in de commanditaire vennootschap te zijn ingebracht door de vennoten. Daarom lijkt het mij niet, dat een winstoverdracht in dergelijke gevallen kan worden beschouwd als een inbreng door een lid of vennoot van een kapitaalvennootschap in de zin van artikel 4, lid 2, sub b.
9. Het standpunt van de belastingdienst, dat de winstoverdracht, als inbreng van de commanditaire vennoten, aan het kapitaalrecht moet worden onderworpen, zou slechts verdedigbaar zijn indien de aandelen voor de toepassing van het kapitaalrecht werden geacht deel uit te maken van het privé-vermogen van de commanditaire vennoten. Zowel uit het dossier als uit het antwoord van verzoekster op de ter terechtzitting gestelde vragen blijkt echter, dat de aandelen worden beschouwd als het vennootschappelijk vermogen van de commanditaire vennootschap. Zij zijn opgenomen in haar boeken en de winst van de GmbH is geboekt bij de commanditaire vennootschap zelf. Wanneer men echter de aandelen voor de toepassing van de vennootschaps- of inkomstenbelasting beschouwt als vennootschappelijk vermogen van de commanditaire vennootschap, maar voor de de toepassing van het kapitaalrecht als privé-vermogen van de commanditaire vennoten, dan zou dat, naar het mij voorkomt, tot vreemde resultaten leiden. Het zou dan onmogelijk zijn, de door de GmbH behaalde winst uit te keren zonder dat deze aan het kapitaalrecht wordt onderworpen. Dat zou ingaan tegen de aard zelf van het kapitaalrecht, dat niet een heffing is op de behaalde of uitgekeerde winst, maar een heffing op het bijeenbrengen van kapitaal. Een dergelijke opvatting zou tevens een miskenning inhouden van de door het Organschaftsvertrag ontstane structuur, die kan worden vergeleken met de verhouding tussen een holding en haar dochtermaatschappij. Indien de Webers nog een GmbH hadden opgericht met de functie van moedervennootschap van de Organschaft, en hun aandelen in de eerste GmbH hadden overgedragen aan de moedervennootschap, in ruil voor aandelen in deze laatste, zou daarna elke overdracht van winst binnen het kader van het Organschaftsvertrag eenvoudig een verdeling van winst door een dochtervennootschap aan haar aandeelhouder zijn geweest. Op gelijke wijze hebben de echtgenoten Weber in dit geval hun aan de aandelen verbonden rechten ingebracht in het vermogen van de commanditaire vennootschap, die optreedt als kanaal voor de verdeling van de winst, behalve die welke in de commanditaire vennootschap blijft. Elke analyse die erop neerkomt, dat de winstoverdracht van de GmbH aan het eind van elk boekjaar wordt beschouwd als een investering van kapitaal door de vennoten van de commanditaire vennootschap, zou leiden tot het absurde resultaat, dat het kapitaalrecht over de totale bedrijfswinst van de GmbH zou worden geheven, met inbegrip van die welke uiteindelijk door de Organschaft onder de vennoten wordt verdeeld.
10. In zijn verwijzingsbeschikking verwijst het Bundesfinanzhof naar het arrest van 28 maart 1990 (zaak C-38/88, Siegen, Jurispr. 1990, blz. I-1447), waarin het Hof oordeelde, dat de overneming van de verliezen van een dochtervennootschap door de moedervennootschap op grond van een overeenkomst tot overdracht van de bedrijfsresultaten, die gesloten is vóór de vaststelling van die verliezen, niet het vennootschappelijk vermogen vermeerdert in de zin van artikel 4, lid 2, sub b, van de richtlijn. Die beslissing was hierop gebaseerd, dat als gevolg van de overdrachtsovereenkomst de eventueel door de dochtervennootschap geleden verliezen geen gevolg hebben voor haar vennootschappelijk vermogen, en dat derhalve de overneming van deze verliezen niet kan worden beschouwd als een vermeerdering van de activa van die vennootschap, als bedoeld in artikel 4, lid 2, sub b (zie r.o. 13 van het arrest). Ik wijs er echter op, dat deze zaak een situatie betreft die in wezen het omgekeerde is van die in de zaak Siegen. Zoals wij hebben gezien, zou de winstoverdracht ingevolge het Organschaftsvertrag moeten worden beschouwd als een overdracht door een kapitaalvennootschap aan haar vennoot, en niet andersom. Daarom zou, geheel onafhankelijk van welke eerdere overeenkomst tot winstoverdracht ook, de thans in geding zijnde verrichting geen enkele belastingschuld op grond van artikel 4, lid 2, sub b, kunnen doen ontstaan.
11. Om die reden dient naar mijn mening de eerste vraag ontkennend te worden beantwoord, zodat de tweede vraag niet behoeft te worden beantwoord.
Conclusie
12. Ik concludeer derhalve, dat het Hof de gestelde vragen zou moeten beantwoorden als volgt:
"Artikel 4, lid 2, sub b, van richtlijn 69/335/EEG staat de Lid-Staten niet toe, de winstoverdracht door een vennootschap aan een commanditaire vennootschap, op grond van een overeenkomst tot winstoverdracht, aan het kapitaalrecht te onderwerpen, wanneer de vennootschap en de commanditaire vennootschap een gemeenschappelijk lid hebben, en dit lid voordien de aan zijn aandelen verbonden rechten heeft ingebracht in het vennootschappelijk vermogen van de commanditaire vennootschap."
(*) Oorspronkelijke taal: Engels.
Full & Egal Universal Law Academy